2. Характеристика налоговых систем стран с формирующимся рынком и развивающихся стран

Налоговая система в странах с формирующимся рын­ком до начала рыночных реформ характеризовалась значительными диспропорциями. Основными источниками налоговых поступлений выступали налог с оборота, отчисления от заработной платы и другие платежи, взимаемые с предприя­тий. В централизованной плановой экономике налоги не игра­ли независимой роли. Правительство устанавливало стои­мость вводимых факторов производства, произведенной про­дукции, ставки заработной платы. С помощью налогов изыма­лись и передавались государству излишки. Правда, в 60-70-е гг. XX в., когда социалистические предприятия получили больше прав, налоги стали выполнять более самостоятельную функ­цию, насколько это было необходимо для повышения произ­водительности.

Переходные преобразования предполагают системные из­менения, касающиеся налогового бремени и структуры нало­гообложения. Конечная цель заключается в замене старой произвольной системы налогообложения системой, основан­ной на установленных принципах и нормах при повышении единообразия в режиме налогообложения.

В странах СНГ процесс реформирования налоговых систем существенно затянулся. В Российской Федерации в 1992 г. был введен НДС, но основательная налоговая реформа началась в 1998 г. Она была призвана снизить общее налоговое бремя пу­тем сокращения количества и уменьшения дискреционного (произвольного) характера налогов, расширить налоговую базу за счет сведения к минимуму освобождений и изъятий и улучшения собираемости налогов.

В других государствах СНГ помимо введения НДС налого­вые кодексы также пересматривались медленно. К примеру, Ре­спублика Молдова приняла новый налоговый кодекс в 1992 г, но существенные изъятия из системы налогообложения были от­менены лишь летом 1998 г. В начале 1993 г. Украина приняла Закон о подоходном налоге, а новый налог на прибыль пред­приятий ввела лишь через два года. Армения, начав налого­вую реформу в 1997 г, только в конце 2000 г. существенно упростила свое налоговое законодательство.

Усиление интеграционных процессов, ликвидация тамо­женных границ и создание условий для свободного перемеще­ния товаров требуют интернационализации структур налого­вых систем и унификации порядка их исчисления и взимания.

Между странами СНГ установлена единая товарная номен­клатура внешнеэкономической деятельности, подписаны дву­сторонние соглашения России с отдельными странами СНГ о предотвращении двойного налогообложения в отношении на­логов на доходы и имущество, о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодатель­ства и др. При осуществлении торговли в рамках СНГ было решено взимать НДС по принципу «страны происхождения товара». Это значит, что налогом облагаются экспортируемые и не облагаются импортируемые товары.

Налоговые реформы в странах СНГ и государствах Балтии с точки зрения основных налогов и доли налогов в доходной части бюджетов имели много общего. При всей многочислен­ности налогов везде главными стали НДС, налог на прибыль, подоходный налог, акцизы и импортные пошлины. Налоговые поступления, как правило, дают свыше 80% всех бюджетных доходов. Тяжесть налогового бремени для предприятий везде была значительной, при этом косвенные налоги преобладали над прямыми.

Однако сохраняющиеся различия в налоговых националь­ных законодательствах препятствуют формированию общего экономического пространства СНГ. В частности, налог на прибыль, НДС, акцизы, подоходный налог с физических лиц, налог на недвижимость существуют в каждой стране. Но на­логовая система в каждом государстве имеет свои особенно­сти, что препятствует интеграционным процессам.

В начале XXI в. федеральные ведомства Российской Феде­рации инициировали введение в России налога на недвижи­мость, который заменит существующие налоги на землю и имущество. В Казахстане планируется создать налоговые льготы для компаний, инвестирующих в несырьевые секторы, в том числе и для российских, ввести новые налоги на сырье­вые секторы, снизить корпоративный подоходный налог.

Формирование современных налоговых систем в государ­ствах Центральной и Восточной Европы (ЦВЕ) началось в конце 80-х - начале 90-х г г. XX в. одновременно с преобразо­ваниями в других сферах экономики. Так, в 1988 г. в Венгрии были отменены платежи предприятий, уплачиваемые в бюд­жет в годы плановой экономики, и введены налоги, прибли­женные к налоговым системам стран с развитой рыночной си­стемой: общий налог с оборота (аналог НДС), подоходный на­лог с физических лиц, предпринимательский налог. В 1991 г. был принят Закон о налоге с обществ, отменен предпринимательский налог, в 1992 г. внесены коррективы в подоходный налог с физических лиц и потребительский (акцизный) налог.

В других странах ЦВЕ перестройка налоговых систем проводилась в период, когда уже начались рыночные преобразо­вания: приватизация, либерализация цен, отмена монополии внешней торговли, валютной монополии и др.

В Польше подоходные налоги с физических и юридиче­ских лиц были введены в 1992 г., а законы о налоге на товары и услуги и об акцизных налогах были приняты в 1993 г. В том же году в Чехии и Словакии также были обновлены налого­вые системы.

Медленно шла перестройка налоговых систем Румынии и Болгарии. В Румынии НДС и акцизные налоги стали взимать­ся с 1993 г., а подоходные налоги с физических и юридиче­ских лиц — только с 1996 г. В Болгарии НДС был введен в 1994 г., налог на прибыль предприятий - в 1996 г, а подоход­ный налог с физических лиц - лишь в 1998 г.

Первые налоговые законодательства отражали черты пере­ходного этапа. Как правило, они не были законами прямого действия, дополнялись серией постановлений и инструкций, ежегодно в них вносились коррективы, в результате чего на­логи оказывались крайне нестабильными.

Однако уже в этих первых законах обозначились новые черты налоговой системы. Налоги больше не рассматрива­лись как орудие классовой борьбы или экономического пода­вления отдельных предприятий и социальных групп населе­ния. Новые законы практически уравнивали в вопросах нало­гообложения участников экономических отношений и пла­тельщиков.

Особенность первых законов о налогах стран ЦВЕ состоя­ла в том, что уровень налогообложения, установленный ими, нередко был высоким. Так, налог на прибыль предприятий в 1992 г. в Польше и Венгрии составлял 40% облагаемой базы, Чехии - 45 (1993), в Болгарии - 50%. Основная ставка НДС в Венгрии в 1988 г. равнялась 25% (льготная - 15), в Польше в 1993 г. -22%.

Минимальная ставка подоходного налога с физических лиц в тот период составляла 18-20% (в Чехии — 15, Румы­нии ~ 6), а максимальная достигала в Венгрии 60%, Болга­рии - 52, Румынии - 45, Польше и Чехии - 40%. Эта мера имела вынужденный, хотя и непопулярный характер, обусловленный растущим дефицитом бюджетов, снижением государ­ственных доходов вследствие падения производства и сокра­щения товарооборота.

Вместе с тем предприятия получали налоговые льготы по инвестициям, продукции, предназначенной на экспорт. Суще­ственные льготы предоставлялись иностранным компаниям и смешанным предприятиям. Законы о подоходном налоге с фи­зических лиц, как правило, содержали довольно большой на­бор социальных льгот.

В результате реформ в странах ЦВЕ сложились налоговые системы, состоящие из трех групп:

• налоги на доходы (прибыль предприятий, других юриди­ческих лиц и подоходный налог с физических лиц);

• налоги на товары и услуги (НДС и акцизы);

• налоги на собственность (налог на доходы от капитала, со строений, с наследств и дарений и др.).

Налоговая система Китая была существенно преобразована в 1994 г. Все налоги КНР разделялись на отдельные группы:

• центральные налоги, которые включают таможенные по­шлины, потребительский налог, НДС, взимаемый таможней, а также налог на хозяйственную деятельность (бизнес-налог), взимаемый с банков, финансовых организаций, государствен­ных предприятий и иностранных торговых корпораций;

• совместные налоги, включающие НДС, налог на исполь­зование природных ресурсов, налог на ценные бумаги и биз­нес-налог, взимаемый с других банков и страховых обществ;

• местные налоги, включающие налог на прибыль пред­приятий, бизнес-налог от других источников, налог на недви­жимость, подоходный налог с физических лиц, гербовые сбо­ры и некоторые другие налоги, такие как налог на наследство и налог на повышение стоимости земли.

Налоговые системы развивающихся стран характеризуют­ся своими специфическими особенностями. Структура налого­вых систем ряда стран еще сохраняет черты колониального про­шлого. Это выражается в сходстве налоговых законодательств с аналогичными законами бывших метрополий, в либеральном на­логообложении иностранных компаний, преобладании в налого­вых поступлениях косвенных налогов.

В государствах, существовавших до колонизации, использо­вались простейшие налоги — на скот, доля в производимой про­дукции (в натуральной форме), пошлины за провоз товаров.

Налоговая система в развивающихся странах Азии и Аф­рики начала складываться в условиях колониализма. Колони­заторы ввели современные виды налогов — личный подоход­ный, на корпорации и т.д. В связи с интенсивным развитием внешних связей с метрополиями широкое распространение получили таможенные пошлины.

Долгое время в африканских странах применялся подуш­ный налог, которым облагался каждый мужчина, достигший совершеннолетия. Он был одним из первых налогов, которым колониальные власти обложили население с целью изъятия доходов и стимулирования работы по найму. К настоящему времени подушный налог сохранился лишь в некоторых африканских странах.

Системы налогообложения были подчинены интересам ко­лониальных администраций и выполняли следующие основ­ные задачи:

• финансировали затраты на содержание административ­ного аппарата (это достигалось главным образом за счет дохо­дов от таможенных пошлин);

• стимулировали приток дешевой рабочей силы на планта­ции и промышленные предприятия (чтобы уплатить подуш­ный налог, местные жители вынуждены были наниматься на какую-то работу).

В дальнейшем метрополии вводили в своих колониях и бо­лее современные налоги - прямые личные, главным образом подоходный налог. Так, в Нигерии первый Закон «О подоход­ном налоге» был принят в 1940 г. Затем еще при колониаль­ном режиме были приняты Декрет о двойном налогообложе­нии (1958), Декрет о местном подоходном налоге (1959). Тем самым в этой стране была заложена английская система нало­гообложения.

В ряде государств Африканского континента существует так называемый африканский персональный налог, который занимает как бы промежуточное положение между подушным и подоходным налогами, являясь переходной ступенью от первого ко второму. Данный налог взимается в виде фиксиро­ванной суммы, однако при определении этой суммы делается попытка учесть доходы налогоплательщика.

В большинстве африканских стран корпорации рассматри­ваются как самостоятельные юридические лица, и их при­быль облагается особым налогом - на корпорации или на ком­пании. Прибыли предприятий, находящихся в единоличной собственности, и партнерств облагаются, как правило, по ставкам подоходного налога на население. Налог на корпора­ции имеет значительные преимущества по сравнению с дру­гими видами подоходных налогов. Крупные компании зареги­стрированы и не могут уйти от уплаты налога.

В новых индустриальных странах все большую роль игра­ют прямые налоги - подоходный с населения и на прибыль корпораций.

Рост прямого налогообложения достигается преимуще­ственно за счет налога на прибыль корпораций, главными плательщиками которого выступают наиболее крупные госу­дарственные и частные предприятия, включая иностранные.

При этом ставки подоходного и корпоративного налогов нередко ниже применяемых в развитых странах, что направ­лено на форсирование процесса накопления в современном секторе хозяйства, стимулирование частного предпринима­тельства. Либеральный налоговый режим и дешевая рабочая сила - важный фактор для привлечения иностранного частно­го капитала.

В ряде развивающихся стран существуют налоги в виде платы за лицензии за врачебную и адвокатскую практику, со­держание гостиниц, ресторанов, торговых точек, проведе­ние зрелищных мероприятий.

В прямом налогообложении освободившихся стран наибо­лее распространенным является подоходный налог, который взимается как с граждан, так и с компаний. В разных странах он имеет различные наименования (налог на торгово-про­мышленную прибыль, налог на заработную плату, налог с компаний и др.).

В налоговой практике действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная.

При шедулярной системе все доходы в зависимости от ис­точников подразделяются на части (шедулы), при этом каж­дый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. Пла­тельщик фактически может уплачивать несколько подоходных налогов в зависимости от разнообразия его доходов. Эта си­стема проста по учету доходов и исчислению с них налогов, а значит, более доступна налогоплательщику. Каждый вид дохо­да облагается дифференцированно, но требует многочислен­ного налогового аппарата без высокой квалификации.

При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов, независимо от их источника. Такая система налогообложения рассчитана на более квалифи­цированный аппарат, так как производится много подсчетов, что требует привлечения большого числа компьютерной тех­ники, но зато при этой системе происходит обезличивание ис­точников доходов налогоплательщиков.

В англоязычных странах используется, как правило, гло­бальный подоходный налог, взимаемый по прогрессивной шкале ставок.

Важное место в формировании госбюджета стран Азии и Африки играют косвенные налоги на товары и услуги, или на­логи на потребление. В конце XX в. на них приходилось до трети бюджетных поступлений, в некоторых странах - до 40%. К основным налогам на потребление относятся акцизы на соль, спички, сахар, мыло, алкогольные напитки, нефте­продукты, хлопчатобумажные ткани, транспортные средства (автомобиль, мотоцикл, велосипед), коммунальные услуги. Такими налогами облагаются зрелищные, транспортные услу­ги, сфера бытового обслуживания.

Стремление к увеличению поступлений от внутренних косвенных налогов заставило африканские государства в кон­це минувшего века ввести общий налог с продаж. Первона­чально он был установлен во франкоязычных (а позднее - в бывших английских) колониях. Универсальный характер это­го налога заключается в том, что им облагаются все товары, как произведенные национальной промышленностью, так и импортированные из-за рубежа.

К косвенным налогам относятся и таможенные пошлины. Они составляют значительный удельный вес в доходах бюджета. Таможенные пошлины на экспортируемые и импортируемые то­вары, в отличие от финансовой системы индустриально разви­тых государств, в развивающихся странах имеют гораздо боль­шее значение, что ставит доходы госбюджета в непосредствен­ную зависимость от объема внешней торговли. Налогообложе­ние внешнеторговых операций - одна из основных статей государственных доходов развивающихся государств.

В качестве специфической формы налогообложения можно считать взносы в государственные фонды социального стра­хования лиц наемного труда и работодателей. Однако в боль­шинстве развивающихся стран система государственного со­циального страхования либо отсутствует, либо находится в на­чальной стадии развития и распространения на отдельные категории рабочих и служащих. В настоящее время лишь в Латинской Америке и отдельных арабских странах взносы в централизованные фонды и другие общенациональные институты социального страхования занимают значительное место в структуре государственных доходов.

В мусульманских странах в соответствии с законами шари­ата действует сложная система исламских налогов, которые можно охарактеризовать как религиозные, взимающиеся с це­лью обеспечения нужд мусульманской общины, оказания по­мощи бедным, ведения религиозных войн и др.

Исламская налоговая система имеет глубокие историче­ские корни. Она складывалась в виде различных платежей и податей, взимаемых с населения мусульманских государств, сложившихся в ходе арабских завоеваний VII-VII1 вв., и фор­мирования финансовой системы Халифата. Первоначально одни налоги (джизья, харадж) взимались только с иноверцев, другие (закят, ушр) - с мусульман.

В современной исламской экономике мусульманским на­логам отводится важная роль как средству обеспечения со­циальной справедливости путем перераспределения доходов в обществе. В некоторых исламских странах (например, Пакистан) закят и ушр введены в качестве государственных налогов.

К исламским налогам многие исследователи относят те на­логовые платежи, которые существовали во времена Пророка Мухаммеда и о которых имеется прямое или косвенное упо­минание в Коране или Сунне. Среди них значительное место занимает налог с собственности. Он берется в натуральной и денежной форме с семи видов собственности (прибыли): за­работной платы; рудников; вкладов; имущества, приобретен­ного законным путем; драгоценностей, добытых со дна моря; военных трофеев; земли, купленной у мусульманина.

Особое место в системе исламских налогов занимает за­кят, плательщиками которого являются только мусульмане. Уплачивается этот налог согласно нормам мусульманского права 1 раз в год по лунному календарю в строго установлен­ный день во время мусульманского праздника рамадана.

Выделяют несколько существенных отличий закята от обычного налога:

• закят - это религиозная обязанность и акт поклонения, имеющие финансовое выражение, тогда как налог - экономи­ческое и финансовое обязательство;

• закят взимается только с мусульман, а налог - со всех граждан;

• уклонение от уплаты налога может быть прощено, а от закята - нет;

• ставка, способ выплаты закята в отличие от налога неиз­менны;

• плательщик закята не может претендовать на средства от него, а получение налогоплательщиком средств от уплаченно­го им налога возможно.

У мусульман-шиитов функции главнейшего мусульманско­го налога выполняет хумс, зачастую дублируя и подменяя со­бой закят. Сунниты же не признают хумс в качестве основно­го мусульманского налога.

Закят на протяжении столетий существования ислама по­стоянно взимается в Йемене. В Саудовской Аравии он был введен в первые послевоенные годы. Ставка налога составля­ла 2,5%. На некоторое время закят был снижен в 2 раза - до 1,25%. Оставшуюся часть этого налога плательщики могли вносить как добровольную милостыню - саадаку, что не про­тиворечило исламу.

В 1979 г. в ходе проведения политики исламизации закят был введен в Пакистане в качестве обязательного государ­ственного налога. Правительство страны рассчитываю с по­мощью этого религиозного налога существенно пополнить го­сударственную казну. Однако многие пакистанцы были недо­вольны тем, что этот очистительный налог будет сосуще­ствовать наряду с обычными налогами и что обложению закятом подлежат банковские депозиты, счета, ценные бума­ги, акции, продукция горнодобывающей промышленности. В итоге был создан Центральный совет по закяту во главе с бывшим или действующим судьей Верховного суда Пакиста­на, контролирующий сбор, распределение и другие вопросы, связанные с очистительным налогом.

При этом следует отметить, что во всех без исключения мусульманских странах исламские налоги (прежде всего за­кят) не являются стержнем налоговой системы. Например, по­доходный налог, по ряду параметров дублирующий закят, су­ществует во всех странах, где введены исламские налоги.

В конечном счете налоговые системы в развивающихся странах характеризуются чертами, обусловленными уровнем развития экономики, сложившейся экономической структурой, многолетними традициями и обычаями.