кэахд

Из таблицы 7.4 видно, что основная доля расходов приходится на материальные затраты и затраты по оплате труда, следовательно этим элементам необходимо уделить особое внимание при выявлении резервов снижения себестоимости.

Таблица 7.4. Анализ затрат по элементам

					По плану на		Фактически за		Изменение
			За прошлый год						фактических		удел.
	Элементы затрат				отчетный год		отчетный год		весов по сравнению
			сумма,	удел.	сумма,	удел.	сумма,	удел.	с прошлым		с планом,
									годом,	%	% (гр.6-
			тыс.руб.	вес, %	тыс.руб.	вес, %	тыс.руб.	вес, %	(гр.6-гр.2)		гр.4)
	Материальные
	затраты		57527	29,6%	66258	31,3%	60753	30,4%	+0,8%		-0,9%
	Затраты	на
	оплату труда		49484	25,5%	59627	28,2%	55457	27,8%	+2,3%		-0,4%
	Отчисления	на
	социальные
	нужды		22602	11,6%	22599	10,7%	20335	10,2%	-1,5%		-0,5%
	Амортизация
	основных фондов		19741	10,2%	18252	8,6%	17175	8,6%	-1,6%		-0,0%
	Прочие затраты		44957	23,1%	44949	21,2%	46096	23,1%	-0,1%		+1,8%
	Итого:		194311	100%	211685	100%	199816	100%

В отчетном периоде доли материальных затрат и затрат на оплату труда возросли по сравнению с прошлым годом, но оказались ниже запланированных на 0.9% и 0.4% соответственно. Доля элемента "Прочие затраты" по сравнению с планом возросла на 1.8% в основном из-за снижения расходов по остальным элементам.

Калькуляция по статьям фиксирует в каком масштабе (подразделения,

предприятия в целом) и какие расходы произведены. Постатейное отражение затрат в плане, учете, отчетности и анализе раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для определения затрат по отдельным видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам,

участкам, бригадам). На основании этого мы выявляем непроизводственные затраты и потери, производим факторный анализ изменений.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции установлена Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях:

сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются);

покупные комплектующие изделия; полуфабрикаты и услуги производственного характера; топливо и энергия на технологические цели;

заработная плата (основная и дополнительная) производственных рабочих; отчисления в бюджет; расходы на подготовку и освоение производства;

износ инструментов и приспособлений целевого назначения; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака; прочие производственные расходы; коммерческие расходы.

Часть калькуляционных статей – в основном одноэлементные, т. е. однородные по своему экономическому содержанию, расходы. К ним относятся сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование. При их анализе нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при этом нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Поэтому расчеты влияния отдельных факторов на общую величину затрат по этим статьям в последствии детализируются по отдельным изделиям, видам расходуемых материалов, системам и формам оплаты труда производственных рабочих на основе данных отчетных калькуляций.

Остальные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Так, статья "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" включает затраты материалов, энергии, топлива, расходы на оплату труда, амортизацию основных фондов. Комплексный характер носят и такие статьи себестоимости, как расходы на подготовку и освоение производства, цеховые, общезаводские (общехозяйственные) и прочие производственные расходы. Эти затраты обусловлены прежде всего общим объемом и организационно-техническим уровнем производства и анализируются, как правило, в целом по предприятию (объединению) или отдельным его подразделениям.

Анализ выполнения плана в постатейном разрезе начинается с сопоставления фактических затрат с плановыми, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент. Тем самым выявленные отклонения раскрывают изменения затрат независимо от структурных и ассортиментных сдвигов в выпуске продукции (таблица 7.5).

Таблица 7.5. Анализ себестоимости по калькуляционным статьям

						Фактически выпущенная		Отклонения от плана (+,-)
№						продукция, тыс. руб.
	Статьи затрат					по	по		в процентах
п/п									к	ко всей
						плановой	фактической	тыс.руб.
						себест-ти	себест-ти		плановой	план.
									статье	себес-ти
А	Б					1	2	3	4	5
1	Сырье и материалы					43456	37865	-5591	-12,9%	-2,75%
2	Возвратные			отходы
	(вычитаются)					-96	-107	-11	+11,5%	-0,01%
3	Сырье и материалы за вычетом					43360	37758	-5602	-12,9%	-2,75%
	отходов
4	Покупные			изделия,
	полуфабрикаты		и	услуги
	производственного			характера
	сторонних	предприятий			и
	организаций					19344	17134	-2210	-11,4%	-1,09%
5	Топливо	и	энергия		на
	технологические цели					1006	1024	+18	+1,8%	+0,01%
6	ИТОГО прямых		материальных
	затрат					63710	55916	-7794	-12,2%	-3,83%
7	Заработная	плата		основная
	производственных рабочих					46783	42424	-4359	-9,3%	-2,14%
8	Заработная			плата		8561	8545	-16	-0,2%	-0,01%

						Фактически выпущенная		Отклонения от плана (+,-)
№						продукция, тыс. руб.
	Статьи затрат					по	по		в процентах
п/п									к	ко всей
						плановой	фактической	тыс.руб.
						себест-ти	себест-ти		плановой	план.
									статье	себес-ти
А	Б					1	2	3	4	5
	дополнительная
	производственных рабочих
9	Отчисления		на социальное
	страхование					23730	21353	-2377	-10,0%	-1,17%
10	ИТОГО	заработной		платы
	прямой с отчислениями					79074	72322	-6752	-8,5%	-3,32%
11	Расходы	на	подготовку		и
	освоение производства					2561	2549	-12	-0,5%	-0,01%
12	Расходы	на	содержание		и
	эксплуатацию оборудования					10716	10329	-387	-3,6%	-0,19%
13	Цеховые расходы					13170	12873	-297	-2,3%	-0,15%
14	Общезаводские расходы					18420	18515	+95	+0,5%	+0,05%
15	ИТОГО		расходов		на
	обслуживание		производства		и
	управление					44867	44266	-601	-1,3%	-0,30%
16	Потери от брака					X	72	+72	X	+0,04%
17	Прочие	производственные
	расходы					—	—	—	—	—
18	Производственная
	себестоимость		товарной
	продукции					187651	172576	-15075	-8,0%	-7,41%
19	Внепроизводственные
	(коммерческие) расходы					15903	19554	+3651	+23,0%	+1,79%
20	Полная себестоимость товарной					203554	192130	-11424	-5,6%
	продукции

Вгр. 4 табл. 7.5. показано процентное отношение отклонений от плана к плановым затратам по каждой калькуляционной статье; в гр. 5 – долевое участие изменения затрат по соответствующим статьям в общем проценте снижения полной себестоимости товарной продукции. Таким образом устанавливают степень влияния отклонений по отдельным статьям на общий результат.

Всоответствии с данными таблицы, полная себестоимость выпущенной продукции снизилась в отчетном периоде на 11424 тыс. руб., или 5,6%, по сравнению с планом. Значительнее всего сократились расходы по статье "Сырье и материалы" (–12,9%), что позволило сэкономить 2.75% от полной плановой себестоимости товарной продукции. Наиболее существенное превышение плана (на 23%) наблюдается по внепроизводственным (коммерческим) расходам. Это превышение обусловило возрастание себестоимости на 1,79% за счет увеличения данной статьи.

Основное внимание должно быть уделено при анализе тем статьям, по которым допущены непланируемые потери и перерасходы. Однако анализ себестоимости не должен ограничиваться только этими статьями. Значительные резервы снижения себестоимости продукции могут быть вскрыты и по остальным статьям при более детальном анализе

затрат на материалы, топливо, энергию, расходов на заработную плату и комплексных статей себестоимости.

7.1.2. Методы калькуляции себестоимости продукции

Попроцессный метод учета затрат применяется теми предприятиями, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс (пищевая, химическая, металлургическая, текстильная промышленность). Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных расходов, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. На рис. 7.3. показано сопоставление позаказной и попроцессной калькуляции себестоимости продукции.

1. Попроцессная калькуляция затрат

Запас незавершенного производства

Запас готовой

продукции

Завершенное

производство

Процесс A

Процесс B

Процесс C

Ввод

Вывод

Ввод

Вывод

Ввод

Вывод

Не предпринимается

попыток

распределить

Состоит из

затраты на отдельные единицы продукции. Прямые

аналогичных единиц

затраты

и

общезаводские

накладные

расходы

продукуции,

распределяются на процесс A, процесс B и т.д. По

оцененных по

завершении

производства

единицы

продукции

средней стоимости

передаются на склад готовой продукции по средней

единицы продукции

себестоимости единицы продукции.

Позаказной метод учета затрат – метод, используемый на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия.

2. Позаказная калькуляция затрат

Запас незавершенного производства

Запас готовой продукции

Заказ A

Заказ B

Заказ C

Прямые затраты и общезаводские накладные	Состоит из
расходы распределяются (относятся) на отдельные	отдельных несзожих
единицы продукции	видов продукции

Рис. 7.3. Сопоставление позаказной и попроцессной калькуляции себестоимости продукции

Пример. Изменение структуры себестоимости в системе попроцессной калькуляции затрат на производство.

			ПроцессA						ПроцессB
		Материалы	1 000	Переданона				Спроцесса A	3 000	Переданона
		Трудозатраты	1 000	процессB 3 000				Трудозатраты	2 000	процессС6 500
		Накладные						Материалы	1 000
		расходы	1 000					Накладные
			3 000					расходы	500
									6 500
			ПроцессC					Готовыеизделия
		Спроцесса B	6 500	Переданона склад				Переданос
		Трудозатраты	3 000	готовойпродукции				процесса C	12 000
		Материалы	2 000	12 000
		Накладные
		расходы	1 000
			12 500

Метод поглощенных затрат (Absorption Costing), с полным поглощением всех затрат, при котором все производственные издержки (переменные и постоянные) относятся на себестоимость произведенной продукции и, следовательно, пропорционально распределяются между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе;

Метод прямых затрат (Direct Costing), при котором все затраты подразделяются на переменные и постоянные, при этом переменные затраты относятся на произведенную продукцию, а постоянные затраты относятся на реализованную продукцию. Метод прямых затрат часто называют методом переменных затрат (Variable Costing), причем это название в большей степени отражает сущность метода, так как в стоимость товарноматериальных запасов готовой продукции включаются не только прямые затраты труда и материалов, но и переменные производственные издержки.

Метод учета переменных затрат очень полезен для целей и принятия внутренних управленческих решений, но не рекомендуется к применению при составлении внешней финансовой отчетности, при распределении налогооблагаемой прибыли.

Применение разных методов учета затрат (полная или усеченная себестоимость) влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на величину финансовой прибыли.

Следующий пример проиллюстрирует влияние методов учета полных затрат и переменных затрат на себестоимость готовой реализованной продукции.

Пример. Расчет прибыли от реализации с использованием разных методов исчисления себестоимости.

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ С

Себестоимость

ПОЛНЫМ РАСПРЕДЕЛЕНИЕМ ЗАТРАТ

Затраты на

Непроизводственные

производство

расходы

Материалы

Трудозатраты

Накладные расходы

Затраты незавершен-

Затраты готовой

Счет прибылей

ного производства

продукции

и убытков

КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Себестоимость

ПО ПЕРЕМЕННЫМ РАСХОДАМ

Затраты на

Непроизводственные

производство

расходы

Материалы

Трудозатраты

Накладные расходы

Переменные

Постоянные

накладные

накладные

расходы

расходы

Затраты незавершен-			Затраты готовой				Счет прибылей
ного производства			продукции				и убытков

В данной схеме прямые затраты труда основных производственных рабочих рассматриваются как переменные издержки.

Рис. 7.4. Системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам

Известны данные по компании, производящей один продукт, за периоды 1 – 6.

						Руб.
	Цена реализации единицы продукции					10
	Переменные издержки на единицу продукции					6
	Постоянные издержки за каждый период					300
Нормальная производительность оценивается в 150 ед. за период, а объем
производства и реализации за каждый период выглядит так:
		Период	Период	Период	Период		Период		Период
		1	2	3	4		5		6

Проданная продукция		150	120	180	150	140	160
Произведенные	единицы	150	150	150	150	170	140
продукции

В начале периода 1 не было запасов, и фактические постоянные производственные накладные расходы составляли 300 руб., непроизводственные накладные расходы – 100 руб. (за период).

Таблица 7.6. Отчеты о прибыли при калькуляции себестоимости по переменным издержкам

			Период	Период	Период	Пери	Период	Период
			1	2	3	од 4	5	6
			руб.	руб.	руб.	руб.	руб.	руб.
Запас	на	начало	-	-	180	-	-	180
периода
Производственные			900	900	900	900	1020	840
расходы
Запас на конец периода			-	(180)	-	-	(180)	(60)
Себестоимость
реализованной			900	720	1080	900	840	960
продукции
Постоянные расходы			300	300	300	300	300	300
Совокупные расходы			1200	1020	1380	1200	1140	1260
Реализация			1500	1200	1800	1500	1400	1600
Валовая прибыль			300	180	420	300	260	340
Минус
непроизводственные			100	100	100	100	100	100
расходы
Чистая прибыль			200	80	320	200	160	240

Таблица 7.7. Отчеты о прибыли при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

			Перио	Период	Период	Пери	Период	Пери
			д 1	2	3	од 4	5	од 6
			руб.	руб.	руб.	руб.	руб.	руб.
Запас	на	начало	-	-	240	-	-	240
периода
Производственные			1200	1200	1200	1200	1360	1120
расходы
Запас на конец периода			-	(240)	-	-	(240)	(80)
Себестоимость
реализован-ной			1200	960	1440	1200	1120	1280
продукции
Корректировки		на
недост-аток (избыток)
возмещения накладных			-	-	-	-	(40)	(20)
расходов
Совокупные расходы			1200	960	1440	1200	1080	1300
Реализация			1500	1200	1800	1500	1400	1600
Валовая прибыль			300	240	360	300	320	300

Минус
непроизводственные	100	100	100	100	100	100
расходы
Чистая прибыль	200	140	260	200	220	200

Из результатов расчетов видно, что когда объем реализации и производства совпадают, прибыль будет одна и та же, независимо от того какой из двух методов калькулирования выбран. Когда объем производства превышает объем реализации, использование метода полной себестоимости приведет к большей величине прибыли, чем использование метода усеченной себестоимости. Обратный результат сложится при превышении объема реализации над объемом производства.

Для того чтобы понять принципиальное различие между этими подходами, следует принять во внимание то, что из общего объема произведенной продукции только часть реализуется, т.е. приносит доход, а остальная часть остается на складе и ждет своей очереди. Сторонники метода поглощенных затрат утверждают, что при оценке запасов на складе необходимо учитывать постоянные производственные издержки, так как они необходимы для производства продукции. Сторонники же метода прямых затрат настаивают на том, что постоянные производственные издержки – это затраты, связаные со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц продукции. Поэтому их следует учитывать как издержки конкретного периода и сразу же списывать на продукцию, реализованную в данном периоде.

Для иллюстрации различия между подходами рассмотрим следующий пример. Предприятие производит один вид продукции, который характеризуется следующими данными.

Цена за единицу продукции (без НДС) …………		11	тыс. р.
Переменные издержки на единицу продукции ….		8	тыс. р.
Постоянные производственные издержки	за	240	тыс. р.
месяц…………………………………………………..
Нормальный уровень производства ………………………		150	изделий
Административные и маркетинговые издержки	в	100	тыс. р.
месяц.……………………………………………….

Объем производства и реализации готовой продукции представлен в таблице.

Таблица 7.8. Объем производства и реализации готовой продукции

Номер месяца	1	2	3	4	5	6
Объем продаж	140	130	160	150	160	160
Объем производства	150	150	150	150	170	130

При этом на начало первого периода склад был пуст.

Проведем сравнительный анализ расчета себестоимости и прибыли в каждом месяце с помощью двух сравниваемых методов. В таблице 12.9. представлены результаты расчета согласно методу прямых издержек.

Табл. 7.9. Расчет прибыли по методу прямых издержек

Номер месяца	1	2	3	4	5	6
Запасы на начало	0.00	80.00	240.00	160.00	160.00	240.00

Переменные издержки			1200.00		1200.00		1200.00		1200.00		1360.00		1040.00
Запасы на конец			80.00		240.00		160.00		160.00		240.00		0.00
Себестоимость			1120.00		1040.00		1280.00		1200.00		1280.00		1280.00
Пост. произв. Издержки			240.00		240.00		240.00		240.00		240.00		240.00
Суммарные произв. Изд.			1360.00		1280.00		1520.00		1440.00		1520.00		1520.00
Выручка			1540.00		1430.00		1760.00		1650.00		1760.00		1760.00
Валовая прибыль			180.00		150.00		240.00		210.00		240.00		240.00
Общехоз. издержки			100.00		100.00		100.00		100.00		100.00		100.00
Чистая прибыль			80.00		50.00		140.00		110.00		140.00		140.00
	В таблице 7.10. аналогичные расчеты проведены с помощью метода поглощенных
затрат.
	Табл. 7.10. Расчет прибыли по методу поглощенных затрат
	Номер месяца			1		2		3		4		5		6
	Запасы на начало			0.00		96.00		288.00		192.00		192.00		282.35
	Производ. издержки			1440.00		1440.00		1440.00		1440.00		1600.00		1280.00
	Запасы на конец			96.00		288.00		192.00		192.00		282.35		0.00
	Себестоимость			1344.00		1248.00		1536.00		1440.00		1509.65		1562.35
	Выручка			1540.00		1430.00		1760.00		1650.00		1760.00		1760.00
	Валовая прибыль			196.00		182.00		224.00		210.00		250.35		197.65
	Общехоз. издержки			100.00		100.00		100.00		100.00		100.00		100.00
	Чистая прибыль			96.00		82.00		124.00		110.00		150.35		97.65

Принципиальное различие между расчетными схемами достаточно очевидно из приведенных в таблицах данных. Следует отметить, что в соответствии с обеими схемами суммарная величина прибыли за полугодие одинакова и составляет 660 тыс. грн. Следовательно, в общем итоге предприятие ничего не теряет и ничего не выигрывает.

Приведем вкратце основные особенности рассмотренных подходов и их отношение к реальной практике на украинских предприятиях.

Основные особенности метода поглощенных затрат:

в основном используется для внешней отчетности; основывается на распределении всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам

продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции; предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные; запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости;

так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции как правило получаются необоснованными, что обычно ведет к подрыву конкурентоспособности продукции.

Данный метод учета хорошо использовать в тех случаях, когда:

на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;

сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду; имеются долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ. Основные особенности метода переменных издержек состоят в следующем: независимо от учетной политики, принятой на предприятии, этот метод необходим в

управленческом учете.

метод основывается на учете конкретных производственных затрат.

постоянные издержки всей суммой относятся на финансовый результат и не разносятся по видам продукции.

предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности.

запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам. дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность

затоваривания продукции на складе.

Кроме того, метод прямых затрат дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Учет затрат по функциям. Цель этого вида учета – более точно проследить связь между накладными расходами и продукцией, т.к. традиционный метод учета накладных расходов в себестоимости конкретных видов продукции через коэффициент поглощения может исказить величину себестоимости.

Учет затрат по функциям (пооперационный учет или метод АВС) основан на идее о том, что продукция – не причина возникновения затрат, а причина операций (работ), в результате которых и возникают затраты.

Традиционный метод учета накладных расходов:

Продукция → Затраты

Метод АВС:

Продукция → Операции (работа) → Затраты