В.В. Дорошков

ПЛЕНУМ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 декабря 2006 г. N 64

О ПРАКТИКЕ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ

УГОЛОВНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ <*>

--------------------------------

<*> Не приводится.

Комментарий

В п. 1,2и4Постановления разъясняется, что следует понимать под налогом, сбором, налоговой декларацией, указанными в диспозицияхст. 198и199УК РФ, перечисляются виды налогов и сборов. Причем эти разъяснения опираются на соответствующие статьиНКРФ, поскольку диспозиции налоговых преступлений являются бланкетными и ссылка на них в этих и других пунктах Постановления просто необходима.

В п. 3Постановления анализируются действия, образующие объективную сторону преступлений, предусмотренныхст. 198и199УК РФ. Разъяснено, что уклонение от налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена этими статьями, - умышленное деяние, направленное на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. На практике таковыми признаются: уменьшение доходов; завышение налоговой себестоимости; искажение периода, за который отражают доходы, расходы; искажение физических показателей, характеризующих вид деятельности при едином налоге на вмененный доход, и т.д. Хотя вПостановленииПленума и не перечисляются конкретные способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, но таковыми могут быть признаны как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

В п. 5Постановления говорится о том, что к иным документам могут быть отнесены любые бумаги, на основе которых исчисляют и уплачивают налоги. Такое разъяснение имеет важное практическое значение, поскольку внесение в перечисленные документы искаженных данных влечет при наличии других оснований привлечение лица к уголовной ответственности. Приводимый перечень иных документов является примерным, а не исчерпывающим. В частности, для фирмы это могут быть выписки из книги покупок, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур, расчетные ведомости, документы, подтверждающие право на льготы, и т.д.

Моментом окончания подобных преступлений рекомендовано считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством, поскольку эти преступления - с материальным составом. Если срок уплаты не истек, то действия по уклонению от налогов и сборов до перечисления суммы налогов расцениваются как неоконченное преступление.

В п. 6и7Постановления отражено, кто может быть субъектом рассматриваемого преступления. В частности, субъект преступления, предусмотренногост. 198УК РФ, только физическое лицо. Таковыми предлагается считать не только граждан РФ, но и иностранных граждан, лиц без гражданства при условии, что эти лица занимаются предпринимательством в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах, на них возложена обязанность по исчислению и уплате налогов и сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговых деклараций и других документов, установленных законом.

Иногда частное лицо осуществляет свою предпринимательскую деятельность через подставных лиц, которые формально числятся предпринимателями, оформляют соответствующие налоговые декларации и другие документы на свое имя, однако не участвуют в распределении прибыли. В Постановлении дается разъяснение о квалификации действий лица, которое фактически осуществляет предпринимательскую деятельность, по ст. 198УК РФ, как субъекта этого преступления. Действия подставного лица, которое формально оформлено предпринимателем, но фактически не является налогоплательщиком, рекомендуется квалифицировать как пособничество этому преступлению при условии, что лицо осознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов).

При уклонении от уплаты налогов юридического лица - фирмы субъектами преступления могут быть: 1) ее руководитель; 2) главный бухгалтер; 3) иное лицо, уполномоченное подписывать налоговую отчетность. Кроме того, соучастниками данного преступления могут признаваться и другие работники фирмы, например, оформлявшие "искаженные" первичные документы. К ответственности за неуплату налогов могут привлечь и иных лиц: 1) организовавших ее - как организаторов; 2) содействовавших преступлению советами, указаниями - как подстрекателей; 3) склонивших к неуплате налога руководителя или главбуха - как пособников.

В п. 9Постановления уточняется, что следует понимать под заведомо ложными сведениями, о которых говорится в диспозицияхст. 198и199УК РФ. Заведомо ложными могут быть любые не соответствующие действительности сведения, относящиеся к объекту налогообложения, расчету налоговой базы, и другие данные, влияющие на правильное исчисление и уплату налогов и (или) сборов.

В п. 11и12Постановления разъяснено, какими критериями следует пользоваться при определении крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, являющихся элементом состава преступлений, ответственность за которые предусмотренаст. 198и199УК РФ. Крупный (особо крупный) размер должен складываться из суммы налогов и (или) сборов, которая образуется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Как видно из анализа формирующейся следственно-судебной практики, при налоговых проверках правильности уплаты налогов (сборов) индивидуальные предприниматели и организации, являющиеся налогоплательщиками, отчитываются за прошедший трехлетний финансовый период, в течение которого должны быть уплачены налоги и сборы в соответствии сНКРФ. С учетом этих положений должна определяться доля (процентное соотношение) уплаченных налоговых взносов от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов в пределах тех трех финансовых лет подряд.

Если неуплаченная доля налогов (сборов) превышает указанные в примечаниисоответствующие проценты, в таком случае наличествуют признаки состава преступления. При расчете этих показателей суммируются налоги и сборы, не уплаченные за период в пределах трех лет. Если же сроки уплаты налогов, сборов выходят за рамки этого периода и истекли, то неперечисленные суммы налогов и сборов также включают в крупный (особо крупный) размер. При расчете же 10-процентной или 20-процентной долей суммы неуплаты включают в общую сумму налогов, которые фирма должна уплатить.

Кроме того, в примечанияхуказано и иное основание определения крупного и особо крупного размера - конкретная сумма неуплаты за трехлетний период, - размер которой дает основание для признания лица виновным в уклонении от уплаты налога и (или) сбора (300 тыс., 1 млн. 500 тыс. руб.) пост. 198УК РФ. Аналогичный подход предложен при определении крупного и особо крупного размера применительно кст. 199УК РФ. При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому его виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены в период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии сНКРФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

Конкретная сумма налогов и (или) сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198УК РФ илипримечания к ст. 199УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10 или 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) всех сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: пост. 198УК РФ - соответственно более 100 тыс. руб. или более 500 тыс. руб., пост. 199УК РФ - соответственно более 500 тыс. руб. или более 2 млн. 500 тыс. руб. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

Указанный порядок определения неуплаченной доли не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размер составляет более 300 тыс. руб. или более 1 млн. 500 тыс. руб. для соответствующих частей ст. 198УК РФ и соответственно более 1 млн. 500 тыс. руб. или 7 млн. 500 тыс. руб. для соответствующих частейст. 199УК РФ.

ПостановлениемКонституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П <1> признано, что положенияст. 113НК РФ не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах срока глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. II. Ст. 3200.

Что касается срока давности привлечения к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 198и199УК РФ, то начало срока давности следует исчислять по истечении трех финансовых лет подряд или отдельного налогового периода, если наличествуют все элементы состава указанного преступления и уклонение от уплаты налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер.

В примечаниях к ст. 198и199УК РФ упоминается фраза "...сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд...". В данном случае имеется в виду оконченный налоговый период или периоды, идущие подряд. Только по оконченному налоговому периоду можно установить суммы налогов, как неуплаченных, так и подлежащих уплате. Вместе с тем привлечь к уголовной ответственности лицо можно лишь после истечения срока уплаты данного вида или видов налогов. Поэтому моментом окончания преступлений, предусмотренныхст. 198и199УК РФ, всегда является дата истечения срока уплаты налогов. Если вменяется уклонение от уплаты нескольких видов налогов, то моментом окончания преступления следует считать наиболее позднюю дату истечения срока уплаты последнего из них.

Пункт 15Постановления посвящен обратной силе законов. Он касается записи о том, что в случаях, когда актом законодательства был отменен налог (сбор) либо снижен размер ставок налогов или сборов, расчет должен производиться с учетом нового законодательства при условии, если соответствующему акту придана обратная сила. В соответствии сост. 5НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют. При расчете размера налога или сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для этого налогового периода. В случаях если актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5НК РФ).

В п. 16,17и18Постановления содержится разъяснение, касающееся состава преступления, предусмотренногост. 199.1УК РФ. Приводится содержание термина "налоговый агент", изложенное вст. 24НК РФ. Обращается внимание судей на то, что диспозицияст. 199.1УК РФ содержит по существу три составные части объективной стороны указанного преступления. Это неисполнение обязанностей налогового агента по: а) исчислению, б) удержанию, в) перечислению не только налогов, но и (или) сборов, подлежащих по закону исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При этом необходимо установить, что такие действия совершались в личных интересах, а неперечисление было совершено в крупном размере. Признают такие нарушения преступлением только, если:

1) агент не перечислил сумму налогов в крупном или особо крупном размере (при расчете крупных и особо крупных сумм нужно руководствоваться опять же примечанием к ст. 198и199УК РФ);

2) их совершили из корыстных побуждений, личного интереса.

Личный интерес толкуется достаточно широко. Если же неисполнение обязанностей агента не связано с извлечением выгоды (например, при неперечислении денег по ошибке), то считать его преступлением нельзя. Виновным в невыполнении обязанностей налогового агента - фирмы нужно считать того, на кого в компании возложено исчисление, удержание и перечисление налогов. Им может быть: 1) руководитель фирмы; 2) главный бухгалтер; 3) специально уполномоченный сотрудник. С учетом довольно сложной диспозиции ст. 199.1УК РФ дается разъяснение по отдельным элементам состава этого преступления. С учетом сложной конструкции ее диспозиции, оконченным преступление будет лишь тогда, когда удержанные или неудержанные суммы не поступили в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Кроме того, необходимо еще одно условие для признания преступления оконченным - истечение сроков перечисления налогов, установленных налоговым законодательством.

В п. 19,20и21Постановления разъясняются вопросы применения судами положенийст. 199.2УК РФ в отношении лиц, виновных в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов (или) сборов. Разъяснения коснулись и уголовной ответственности за сокрытие денег или другого имущества от взыскания с них недоимки по налогам. Субъектом этого преступления в компании может быть ее собственник, руководитель или другое лицо, уполномоченное распоряжаться имуществом фирмы. Но привлечь их к уголовной ответственности можно, только если размер сокрытия будет составлять крупный размер, т.е. если от взыскания недоимки (без учета задолженности по пеням, штрафам) скрыли сумму имущества более чем на 250 тыс. руб. При этом взыскиваемая сумма может быть равной или большей суммы сокрытия.

Формами умышленного сокрытия денежных средств, имущества и т.п. могут признаваться случаи, когда передача денежных средств, имущества третьим лицам осуществлялась на законных основаниях, например путем дарения, открытия новых расчетных счетов, совершения различных сделок в соответствии с гражданским законодательством и т.п.

Удовлетворение гражданского иска налоговых органов о взыскании не оплаченных акционерным обществом налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам ст. 199УК РФ, за счет средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе.