3.2. Финансовые аспекты деятельности

Также существуют споры о том, кто должен уплачивать налоги с авторских вознаграждений, перечисляемых через организации по управлению имущественными правами на коллективной основе, крупнейшей из которых в России является Российское авторское общество не утихают с момента образования РАО и по сей день. Неурегулированность данного вопроса на уровне законодательных актов порождает противоречивые мнения контролирующих органов и неоднозначную арбитражную практику, что, в конечном итоге, негативно отражается на сторонах процесса: пользователях, РАО и авторах, которых по тем или иным основаниям можно признать налогоплательщиками и/или налоговыми агентами и призвать к уплате налогов или привлечь к ответственности.

На основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по авторским договорам.¹

Следует напомнить, что понятие «авторский договор» применялось в Законе РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее – Закон № 5351-1) и Разделе IV «Авторское право» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), утратившими силу с 1 января 2008 г. в связи с принятием части четвертой ГК РФ «Раздел VII. Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», в которой понятие « авторский договор» отсутствует.¹

В связи с этим Минфин РФ в своем письме от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-02/48 разъяснил, что в гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор². К таким договорам, в частности, относятся договоры, рассматриваемые в ст. ст. 1285 - 1288ГК РФ, в том числе лицензионный договор (ст. 1286 ГК РФ).³

Гражданско-правовые аспекты

В целях формирования эффективной системы правовой защиты авторских и смежных прав частью четвертой ГК РФ предусмотрено создание некоммерческих организаций, на которые в соответствии с полномочиями, предоставленными им правообладателями, возлагается управление соответствующими правами на коллективной основе (п. 1 ст. 1242 ГК РФ). Одной из таких организаций, у правляющей имущественными правами на коллективной основе, является Общероссийская Общественная организация "Российское Авторское Общество" (РАО).

В соответствии с п. 1 ст. 1243 ГК РФ РАО заключает с пользователями (в том числе, теле- и кинокомпаниями, театрами, культурно-развлекательными заведениями и др.) лицензионные договоры о предоставлении им прав, переданных ему в управление правообладателями, на соответствующие способы использования объектов авторских и смежных прав на условиях простой (неисключительной) лицензии и собирает с пользователей вознаграждение за использование этих объектов.⁴

Из собранных с пользователей сумм РАО производит установленные Уставом удержания на своё содержание и покрытие расходов на выплату вознаграждений, а оставшуюся сумму распределяет между правообладателями и осуществляет им выплату вознаграждения в сроки, предусмотренные уставом¹ (Согласно п. 2.5.6 Устава РАО, зарегистрированного в Минюсте РФ 30.09.1993, распределение и выплата вознаграждения должны осуществляться регулярно, не реже двух раз в год в соответствии с правилами распределения, установленными РАО. Вместе с тем, пунктом 2.3 Типового устава аккредитованной организации по управлению правами на коллективной основе, утвержденного Минкультуры, распределение и выплата правообладателям вознаграждения должна производиться не реже четырех раз в год.).

Следует обратить особое внимание, на тот факт, что в силу прямых указаний п. 4 ст. 1243 ГК РФ обязанность производить выплату вознаграждений правообладателям (в том числе, авторам) возложена на РАО. При этом, правообладателями, получающими вознаграждение от РАО (членами РАО)², согласно п.3.1 Типового устава аккредитованной организации по управлению правами на коллективной основе (Утв. Приказом Минкультуры России от 19 февраля 2008 г. N 30) могут являться как физические, так и юридические лица.

Несмотря на то, что, в частности, п.5 ст.1244 ГК РФ признает договоры РАО с пользователями о предоставлении им прав на условиях простой (неисключительной) лицензии лицензионными договорами, тем не менее, рассматриваемые договоры не содержат целого ряда условий, предъявляемых к лицензионным договорам статьями 1235 и 1286 ГК РФ.³

В частности, в соответствии с п.1 ст.1235 ГК РФ стороной лицензионного договора должен являться непосредственный правообладатель (лицензиар). При этом, в силу п.5 той же статьи вознаграждение должно быть выплачено именно лицензиару и в обусловленном договором размере. Очевидно, что РАО не может быть признано лицензиаром в отношении находящихся в его управлении прав, вместе с тем, и платеж, осуществленный пользователем, без идентификации конкретных лицензиаров-получателей и размера причитающегося каждому из них вознаграждения не может быть квалифицирован как вознаграждение, выплаченное данному лицензиару. О том, что рассматриваемый договор не может быть признан авторским, в частности, для целей налогообложения ЕСН, свидетельствует и вышеприведенное письмо Минфина, в котором акцентируется внимание на непосредственное указание автора как стороны договора, для квалификации его в качестве авторского.¹

Так же, одним из существенных условий лицензионного договора является обозначение предмета договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности, право использования которого предоставляется по договору (пп. 1 п. 6 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 ГК РФ), то есть в самом лицензионном договоре должно быть приведено наименование конкретного объекта авторского права (произведения), передаваемого лицензиату, но не перечень произведений (репертуар РАО), которые могут быть переданы РАО в пользование.²

Вместе с тем, в Типовом лицензионном договоре, заключаемом РАО, в частности, с телекомпаниями и иными пользователями (далее – Лицензионное соглашение) предметом соглашения является предоставление пользователю неисключительной лицензии на сообщение в эфире обнародованных произведений, относящихся к репертуару РАО, для всеобщего сведения путем их телевизионной передачи в эфир. При этом размер отчислений фактически за право использовать любые произведения из репертуара определяется в процентном отношении от квартальной выручки пользователя (теле-, кинокомпании), без указания конкретных авторов и иных физических и юридических лиц - правообладателей, их местонахождения и реквизитов, наименований принадлежащих им произведений и сумм вознаграждений, причитающихся каждому правообладателю. При этом, размер отчислений не зависит от количества и объема использования произведений из Репертуара и числа правообладателей. Перечисление начисленных таким образом сумм вознаграждений в соответствии с п.3.2 Типового Лицензионного договора РАО должно осуществляться пользователями ежеквартально, не позднее 30 числа, следующего за истекшим месяца.¹

Следовательно, договоры о предоставлении прав пользователям, заключенные РАО от своего имени, противоречат вышеназванным нормам закона и не представляют возможности идентифицировать правообладателя (его наименование, адрес и правовой статус), чей объект авторских (смежных) прав использует теле(кино)компания, а так же определить сумму вознаграждения, причитающуюся данному правообладателю и реквизиты для её перечисления (выплаты). При этом, суммы перечисленные в РАО по такому договору по формальным основаниям не могут быть признаны суммами, выплаченными лицензиару.

Таким образом, рассматриваемое Лицензионное соглашение между пользователем и РАО не содержит существенных условий лицензионного договора (указание на правообладателя, объект авторского права и размер вознаграждения, причитающегося правообладателю за его использование), установленных п.1, п. 5, пп. 1 п. 6 ст. 1235 и п.п. 1 п. 4 ст. 1286 ГК РФ.² В силу изложенных обстоятельств у пользователя отсутствует возможность определения суммы вознаграждения, подлежащего выплате в пользу конкретного автора, и как следствие, налоговой базы для исчисления ЕСН.

К тому же следует учитывать, что обязанность предоставлять пользователю сведения о лицах, в пользу которых произведены выплаты, а также информацию о суммах выплаченных авторских вознаграждений и произведенных удержаниях ни гражданским, ни налоговым законодательством на РАО не возложена. Предоставлять указанные данные в соответствии с п.4 ст.1243 ГК РАО обязано только правообладателям. Таким образом, пользователь не имеет правовых оснований истребовать, а РАО предоставлять пользователям вышеназванные сведения. Более того, условиями п.13 Типового договора РАО о передаче полномочий по управлению правами автора (правообладателя) на коллективной основе определено, что РАО вправе предоставлять третьим лицам только сведения о фамилии имени, отчестве, псевдониме или наименовании правообладателя и контактную информацию и только на основании письменного запроса. Следовательно, РАО согласно своих договорных обязательств не в праве предоставлять пользователям информацию о размере, дате начисления и выплаты вознаграждений правообладателям, а так же иные данные, необходимые для ведения персонифицированного учета.

Налоговые аспекты

Подпункт 1 п. 1 ст. 235 НК РФ определяет в качестве налогоплательщиков ЕСН организации, производящие выплаты физическим лицам. Пользователи (теле-, кинокомпании) в рамках Лицензионного соглашения не производят и не обязаны производить выплаты физическим лицам (авторам), так как такая обязанность законодательно возложена на РАО (п. 4 ст. 1243 ГК РФ). По причине отсутствия данного признака налогоплательщика по ЕСН, пользователи не могут признаваться плательщиками налога в рамках Лицензионного договора с РАО.¹

Пунктом 2 ст.237 и пунктом 4 ст.243 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков определять ежемесячно нарастающим итогом налоговую базу, а так же вести учет сумм начисленных выплат, сумм налога и налоговых вычетов отдельно по каждому физическому лицу. Вместе с тем, из изложенного выше следует, что в силу объективных причин пользователь (телекомпания) не имеет возможности исполнить указанные требования в связи с отсутствием необходимых сведений (идентификационных признаков правообладателя и величины выплачиваемого ему вознаграждения) и невозможностью их своевременного истребования и получения.

Так же, не в состоянии пользователь определить и момент возникновения налоговой базы, так как согласно ст.242 НК РФ датой осуществления выплат авторам, определяющей дату возникновения налоговой базы, является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.¹ Начисление (определение) конкретных сумм вознаграждений конкретным авторам производит РАО в процессе распределения вознаграждения между авторами в порядке и сроки, установленные самим РАО. Тот факт, что вознаграждения в пользу авторов начисляются непосредственно РАО прямо зафиксирован в п.8 Типового договора РАО о передаче полномочий по управлению правами автора (правообладателя) на коллективной основе, в котором в частности указано, что «начисление авторского вознаграждения будет производиться РАО по ставкам авторского вознаграждения, установленного правительством РФ или РАО, а его распределение – по правилам, установленным РАО.»

Следовательно, налоговые обязательства по уплате ЕСН возникают не в момент начисления пользователем общей суммы вознаграждения по лицензионному договору с РАО, а в момент начисления (определения размера) РАО вознаграждений конкретным авторам.

Таким образом, пользователю не может быть известна ни размер, ни дата начисления вознаграждения конкретному автору, так как такое начисление производит РАО.

Кроме того, правообладателями, получающими вознаграждение от РАО, могут являться как сами авторы, так и иные физические (в том числе, наследники) или юридические лица. Выплаты последним двум категориям правообладателей не являются объектом налогообложения по ЕСН, следовательно, требование о начислении пользователем ЕСН на всю сумму отчислений в РАО неправомерно.

Отсутствие информации о величине налоговой базы по каждому автору и дат начисления и осуществления им выплат не позволяют пользователю определить и величину подлежащей применению налоговой ставки, предусмотренной п.1 ст. 241 НК РФ.¹

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). При этом, налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении каждого застрахованного лица.

В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", организации, производящие выплаты физическим лицам (страхователи), обязаны исчислять и уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ, вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет, представлять в территориальные органы Пенсионного фонда РФ документы, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета по каждому застрахованному лицу.²

Как указывалось выше, Лицензионное соглашение не предполагает и не предусматривает предоставление пользователю реквизитов застрахованного физического лица ни на момент уплаты пользователями отчислений в РАО, ни в последующем, что приводит к невозможности выполнения пользователем вышеперечисленных обязанностей страхователя и налогоплательщика. Таким образом, пользователь не в состоянии определить сумму взносов на пенсионное страхование и применить налоговый вычет, а следовательно, и исчислить сумму ЕСН, подлежащую перечислению в бюджет.¹

В свою очередь, РАО обладает указанным признаком и всеми сведениями, необходимыми для исполнения обязанности налогоплательщика по ЕСН. А именно:²

- РАО заключает договор с автором, имеет все необходимые идентификационные признаки (данные) правообладателей, необходимые для исполнения обязанностей налогоплательщика, налогового агента и страхователя;

- РАО в результате распределения полученных от пользователей сумм самостоятельно начисляет вознаграждения каждому автору, то есть определяет налоговую базу по каждому автору;

- РАО самостоятельно производит выплаты непосредственно физическим лицам.

При этом, организациям по управлению правами, в том числе РАО2 , дано право удерживать из вознаграждения суммы на покрытие необходимых расходов по сбору, распределению и выплате такого вознаграждения, а также суммы, которые направляются в специальные фонды, создаваемые этой организацией с согласия и в интересах представляемых ею правообладателей, в размерах и в порядке, которые предусмотрены уставом организации (п. 4 ст. 1243 ГК РФ).³

В связи с тем, что выплате вознаграждения сопутствует обязанность плательщика по уплате ЕСН, то правомерно предположить, что расходы РАО по уплате ЕСН относятся к необходимым для выплаты вознаграждений расходам. В данном контексте обязанность РАО по уплате ЕСН за счет поступивших от пользователей средств не будет противоречить правам и обязанностям РАО, возложенным на него гражданским законодательством и уставом.

Кроме того, в п.11 Типового договора РАО о передаче полномочий по управлению правами автора (правообладателя) на коллективной основе прямо указано, что выплаты вознаграждений за использование произведений осуществляются после удержания налогов в соответствии с действующим законодательством РФ, удерживаемых с поступивших на счет РАО сумм авторского вознаграждения.

В данном контексте следует обратить внимание на Письмо УФНС по г. Москве от 18 января 2007 г. № 18-12/3/03919 в котором отмечается, что налогоплательщик – физическое лицо вправе обратиться к налоговому агенту – Российскому авторскому обществу для получения профессионального налогового вычета по доходам, полученным им по договору об управлении имущественными правами автора на коллективной основе, и осуществить возврат излишне удержанного НДФЛ, представив соответствующие письменные заявления.¹

Исходя из смысла данного письма, при расчетах с авторами РАО признается налоговым агентом в части удержания и уплаты в бюджет НДФЛ с сумм авторских вознаграждений.

Учитывая идентичность определенных ст.226 НК РФ признаков налогового агента по НДФЛ и вышеуказанных признаков налогоплательщика по ЕСН, следует сделать вывод о том, что РАО в отношении выплат авторам должно признаваться УФНС по г. Москве так же и налогоплательщиками по ЕСН. Иная трактовка (возложение обязанностей налогового агента по НДФЛ и налогоплательщика ЕСН на различных лиц: соответственно РАО и Телекомпанию) создает неустранимые сомнения и противоречия в применении норм налогового законодательства.

В частности, п. 5. ст. 237 гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ предусматривает, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы для исчисления ЕСН, в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст.210 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»НК РФ. То есть, для определения налоговой базы для исчисления ЕСН с сумм выплат по авторским договорам применяется порядок, аналогичный порядку определения налоговой базы для целей исчисления НДФЛ (ст. 210 НК РФ). Согласно п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ п ри определении налоговой базы для целей удержания НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, соответственно, такое же право уменьшить налоговую базу в целях исчисления ЕСН на основании п. 5 ст. 237 НК РФ могут использовать организации, производящие выплаты физическим лицам, на основании их заявлений.¹

Вместе с тем, глава 24 НК РФ не предусматривает предоставление физическим лицом такого заявления отдельно налогоплательщику по ЕСН, предполагая, что указанный налогоплательщик одновременно должен являться и налоговым агентом по НДФЛ.

Следовательно, представляется невозможной ситуация, когда у РАО, исполняющего обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ с сумм авторских вознаграждений, не возникает обязанности налогоплательщика по начислению ЕСН с указанных сумм, а эта обязанность возникает у пользователя, который к тому же не имеет и не может иметь на момент уплаты отчислений в РАО никакой информации о размерах вознаграждения, выплачиваемых в последующем РАО в пользу авторов.

Видимо, не в состоянии разрешить указанную коллизию, специалисты ФНС РФ в своем письме от 11.04.2006 N 05-1-02/135@ возложили обязанность по уплате ЕСН в отношении получаемых от РАО вознаграждений на самих авторов, что вообще не предусмотрено Налоговым кодексом (за исключением случая, когда автор в отношении своей творческой деятельности зарегистрирован индивидуальным предпринимателем).¹

Исходя из всего вышеизложенного, по нашему мнению, плательщиком ЕСН, так же как НДФЛ и отчислений ФОПС должно признаваться РАО, обладающее признаками налогоплательщика, налогового агента и страхователя, а так же всеми необходимыми сведениями для выполнения возложенных на них законодательством обязанностей.²

Возложение обязанности налогоплательщика по ЕСН на пользователей вступает в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах, определенными п.6 ст.3 НК РФ, и предусматривающими, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Очевидно, что для пользователей нормы главы 24 НК РФ не дают знаний о том, когда и в каком порядке они должны платить ЕСН.³

При этом, п.7 ст.3 НК установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Также следует обратить внимание на тот факт, что по данному вопросу имеется положительная для пользователей (теле- кинокомпаний и др.) арбитражная практика.

В частности, Федеральный Арбитражный суд Центрального округа (Дело № А68-АП-972/14-05) пришел к выводу, что указанные лицензионные соглашения не могут быть квалифицированы как авторские договоры в смысле содержания ст. 30 Закона № 5351-1 и п. 1 ст. 236 НК РФ. Суд констатировал, что начисление сумм спорных авторских вознаграждений производила общественная организация (РАО), составляющая расчетные листы, которые передавались пользователю для оплаты, т.е. пользователь начисление и выплату сумм вознаграждения не производил (перечисление авторских вознаграждений производилось пользователем на расчетный счет РАО).¹ При таких обстоятельствах суд сделал вывод о неправомерном доначислении налоговым органом ЕСН на суммы, выплаченные пользователем по договору с РАО.