6.2. Джерела податкового права Європейського співтовариства.

Система джерел податкового права ЄС включає: установчі договори, загальні принципи права, нормативні акти вторинного права (регламенти, директиви, рішення, рекомендації), рішення Суду ЄС та інші джерела.

6.2.1. Установчі договори.

Статус установчих договорів як джерел права ЄС дає змогу стверджувати, що вони виконують функцію конституційних актів ЄС. Невипадково саме це визначає їх провідне місце в системі джерел права взагалі та податкового права зокрема. Серед установчих договорів стрижневим для політики інтеграції в податковій сфері є Договір про заснування ЄС, який містить ряд статей, що закріплюють: а) правові принципи, що застосовуються до регулювання податкових відносин; б) правові положення, на основі яких приймаються регламенти, директиви та рішення з податкових та суміжних питань.

Правові принципи, що застосовуються до регулювання податкових відносин, можна розподілити на загальні та спеціальні. До загальних правових принципів варто віднести принцип субсидіарності (стаття 3В) та принцип заборони дискримінації за ознакою громадянства (ст.12). Спеціальні принципи регулювання податкових відносин в ЄС є похідними від загального принципу заборони дискримінації. Це: а) заборона на введення будь-яких обов’язкових платежів, що є рівнозначними миту (ст.25); б) заборона на дискримінацію товарів та послуг однієї держави-члена на території іншої держави-члена шляхом додаткового (порівняно із місцевим, локальним) оподаткування (ст.90-92).

6.2.2. Загальні принципи права.

Виділення загальних принципів права в окремий вид джерел права зумовлено двома підставами: а) загальні правові положення, навіть первинно закріплені в нормативно-правовому акті (наприклад, в консолідованому Договорі про Європейський Союз та Договорі про заснування ЄС), набувають якість загального правового принципу лише в процесі їх правозастосування та тлумачення судом; б) загальні принципи права є тим об’єднуючим елементом правової системи, що забезпечує правосуддя навіть за відсутності конкретної правової норми, необхідної для врегулювання спірного правовідношення. Загальні принципи права будучи джерелом податкового права ЄС, визначають загальний правовий підхід до регулювання податкових відносин.

В розрізі правової системи ЄС загальні принципи права виконують функції орієнтирів та обмежень для правотворчості та правозастосування. В Договорі про заснування ЄС спільними для держав-членів йменуються принципи свободи, демократії, поваги прав людини та основних свобод, а також, принцип верховенства права. Основні права людини, що закріплені в конституціях держав-членів, визначаються в Договорі про заснування ЄС в якості загальних принципів права Співтовариств (стаття 6).

6.2.3. Нормативні акти вторинного права.

Регламент – правова форма, що застосовується для закріплення найбільш важливих рішень інституцій ЄС. Зокрема, шляхом прийняття регламента встановлюються податки або закріплюються окремі елементи податку. Як приклад, можна навести наступні: Регламент Ради №1079/77 про введення „податку загальної відповідальності” (co-responsibility levy) на молоко та молочні вироби, що стягується до бюджету ЄС в рамках єдиної сільськогосподарської політики Співтовариств¹. Регламент Ради №260/68 про прибутковий податок фізичних осіб, що працюють в апараті ЄС, закріпив порядок справляння прибуткового податку з фізичних осіб, працюючих в структурах Співтовариств.² Регламент Ради №2137/85 про Європейське об’єднання із загальною економічною метою (EEIG – European Economic Interest Grouping)³, прийнятий на основі ст.308 Римського Договору, закріпив правові умови створення та функціонування нового виду юридичних осіб, що створюються юридичними та фізичними особами держав-членів ЄС з метою сприяння загальній виробничій та комерційній діяльності членів, що входять до об’єднання. Даний регламент як джерело податкового права видається цікавим у зв’язку з тим, що звільняє європейські об’єднання із спільною економічною метою від сплати корпораційного податку, а, також, містить відсилочні норми, що передбачають порядок сплати інших податків у відповідності із законодавством держави, в якій EEIG зареєстровано.

Юридична форма регламенту також застосовується і для опосередкування інших важливих правових рішень, зокрема Митного кодексу ЄС, затвердженого Регламентом Європейського парламенту та Ради №450/2008⁴. Як джерело податкового права він містить норми, що закріплюють порядок справляння мита, яке за своєю природою є непрямим податком. Таким чином, місце регламенту в системі джерел інтеграційного податкового права ЄС визначене його правовою природою та функціональним призначенням. Отже, Регламент у сфері податкового регулювання – це правовий акт загального застосування, що використовується для закріплення спільних для всіх держав-членів ЄС податкових положень, які мають пряму дію на території держав-членів.

Наступною формою, що з самого початку була орієнтована на гармонізацію національного законодавства, є Директива – вона являє собою правову форму, особливості якої дозволяють досягати бажаного результату апроксимації правових норм національного законодавства держав-членів у встановлені строки. Ці ж особливості визначають й складність у застосуванні директив. Якщо безпосередня дія регламентів, що передбачена Договором про заснування ЄС, не викликала заперечень з боку відповідних органів держав-членів, то автоматичне поширення принципу прямої дії на директиви створювало певні проблеми правозастосування. У Договорі про заснування ЄС не йдеться про пряму дію директив, а вказується лише на їх обов’язкову силу для держав-членів відносно цілей, залишаючи в національній компетенції вибір форм та засобів їх досягнення. Диференційований підхід до актів Співтовариств, що встановлено в Договорі про заснування ЄС, видається, не є випадковим, він обумовлений особливостями функціонального призначення цих актів. Як зазначалося раніше, головною метою директиви є гармонізація національного права держав-членів, в тому числі, й стосовно податкового законодавства, та прилаштування його до здійснення цілей Співтовариств. Імплементація директиви дозволяє поступово наближати законодавчі та адміністративні акти держав-членів, не порушуючи їх правових традицій та враховуючи те, що основні дії по застосуванню рішень Співтовариств та розгляду питань та спорів, що виникають з цього здійснюється національними органами управління та судом.

Вочевидь, спільна мета та національні засоби її досягнення, передбачені директивою, являють собою найбільш ефективний механізм вирішення питань інтеграції у сфері правового регулювання різних аспектів податкових відносин. Так, більшість актів, що приймаються з податкових питань, – саме директиви. Вони є тією правовою формою, яка забезпечує все більш складні інтеграційні рішення і при цьому в найменьшій мірі торкаються суверенітету держав-членів.

Директиви, що прийняті щодо податкових питань, встановлюють єдині вимоги до визначення елементів податків держав-членів та закріпляють порядок взаємодії їх податкових органів. Наприклад, Директива №92/12 про режим зберігання, рух та контроль за товарами, що обкладаються акцизом¹; Директива №2006/112 про загальну систему податку на додану вартість²; Директива №90/435 про загальну систему оподаткування материнських та дочірніх компаній в різних державах-членах³; Директива №90/434 про загальну систему оподаткування, що застосовується до поглинань, розділу, передачі активів та обміну акціями по відношенню до компаній у різних державах-членах⁴; Директива №2003/49 про загальну систему оподаткування відсотків та роялті, що виплачуються залежними компаніями різних держав-членів⁵; Директива №77/799 про взаємну допомогу податкових органів держав-членів у сфері прямого оподаткування з метою забезпечення необхідних умов для боротьби з ухиленням від сплати податків та найбільш ефективного оподаткування прибутків юридичних осіб⁶ та ін.

Серед багатьох директив, що прийняті з податкових питань, найбільш важливими з точки зору сприйняття предмету та обсягу податкових відносин, що регулюються інтеграційними нормами, є директиви, які можна назвати засадничими, оскільки саме вони містять ті принципові положення, на основі яких відбувається процес гармонізації законодавства держав-членів ЄС.

Рішення приймаються із спеціальних питань, що мають спільне для всіх держав-членів значення, і з питань, що стосуються інтересів окремих держав. Одним з таких стало Рішення Ради №70/243 про заміну фінансових внесків держав-членів власними доходами Співтовариств. Це рішення встановило систему власних ресурсів (own resources), заклавши підвалини фінансової самостійності ЄС.

Правова форма рішення використовується також і для регулювання суто спеціальних питань. Ряд таких рішень, що стосувалися фінансування Співтовариства, було прийнято відносно податку з продажу вугілля та сталі, що стягувався до бюджету ЄОВС. Основні положення щодо порядку обчислення та стягнення цього податку були викладені в Рішенні №2-52 та наступних: №3-59, №75/3289, №80/3334¹.

Так, коли під час здійснення деяких економічних проектів чи інших заходів економічного характеру державами-членами положення актів інституцій ЄС суперечать їх податковій політиці, в тому числі вже інкорпорованим в національне законодавство нормам, правовий порядок ЄС передбачає можливість припинення дії деяких правових норм ЄС відносно відповідних держав. В даному випадку також застосовується правова форма рішення. Наприклад, Рішення Ради №2003/544², що дозволило Німеччині укласти угоду із Швейцарією, яка містила положення, що не відповідали статтям 2 та 3 діючої на той час Директиви №77/388 про гармонізацію законів держав-членів про податки з обороту³.

Різноманітність юридичних форм прийняття рішень свідчить, перш за все, про розуміння творцями норм права ЄС важливості та складності проблеми створення механізму взаємодії Співтовариств із державами-членами, ефективність якого грунтувалась би не на заміні національних податкових процедур, а на їх гармонізації та певній уніфікації. Юридичні властивості різних видів актів Співтовариств надають змогу уникати спрощеного підходу до процесу апроксимації (зближення) податкового законодавства держав-членів та сприяють створенню загальноєвропейської системи правового регулювання податків, що поєднає краще, що існує на даний час в національному праві та правозастосуванні. Особливість системи джерел права ЄС полягає у тому, що в процесі регламентування різних напрямків інтеграційної політики перевага віддається тим правовим формам, що є найбільш ефективними для досягнення конкретних цілей. У застосуванні до податкових відносин це проявляється в тому, що задля гармонізації найбільш доцільною правовою формою апроксимації податкового законодавства держав-членів ЄС є директива.