Тема 5 Счета бухгалтерского учета и двойная запись

5.1 Понятие и строение счетов бухгалтерского учета

Счета бухгалтерского учета представляют собой способ экономической группировки, контроля и отражения в денежной оценке хозяйственных операций, в результате которых изменяется состав хозяйственных средств и источников их формирования.

Счет открывается для каждого объекта учета. Каждый счет представляет собой таблицу установленной формы. Для систематизации записей и выделения конечного итога изменений в счетах имеются колонки, называемые дебет и кредит.

Остаток средств или источников на счетах бухгалтерского учета называется сальдо.

Открыть счет – это значит дать название счету и записать на нем первоначальное сальдо. Сумма записей по счету без первоначального сальдо называется оборотом.

По отношению к бухгалтерскому балансу все счета бухгалтерского учета делятся на:

- активные счета – счета, на которых ведется учет хозяйственных средств организации;

- пассивные счета – счета, на которых ведется учет источников формирования хозяйственных средств;

- активно – пассивные счета – счета, на которых одновременно ведется учет хозяйственных средств организации и источников их формирования. Они могут быть двух видов:

- с односторонним сальдо (сальдо дебетовое либо кредитовое), например, счет 99 «Прибыли и убытки». Этот счет в различные отчетные пероды бывает либо активным(когда получен убыток и возникло дебетовое сальдо), либо пассивным (когда получена прибыль и возникло кредитовое сальдо);

- с двухсторонним сальдо (развернутое сальдо), т.е. сальдо и дебетовое и кредитовое одновременно, например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», когда по расчетам с разными организациями возникают одновременно и дебетовые и кредитовые обороты и сальдо.

Записи на счетах могут быть представлены в виде следующих схем (Рисунок 1).

Суммы показателей хозяйственных операций, записанных в дебет счета, называются оборотами по дебету, а в кредит счета – оборотами по кредиту.

Сальдо на активных счетах только дебетовое, а в пассивных счетах только кредитовое.

Конечный остаток на активном счете после записи всех хозяйственных операций рассчитывают следующим образом: Ск = Сн + Оборот Дт - Оборот Кт.

Конечный остаток на пассивном счете после записи всех хозяйственных операций рассчитывают следующим образом: Ск = Сн+ Оборот Кт - Оборот Дт.

Развернутое сальдо в активно – пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно, для этого необходимы данные аналитического учета. Аналитический учет дает информацию о состоянии расчетов с каждым дебитором и кредитором в отдельности.

Схема записей на активном, пассивном и активно - пассивном счете представлена на рисунках 8,9,10.

Активный счет
наименование объекта учета
дебет	кредит
Сн -начальное сальдо Увеличение остатка в результате совершения хозяйственных операций	Уменьшение остатка в результате совершения хозяйственных операций
Оборот по дебету счета	Оборот по кредиту счета
Ск – конечное сальдо

Рисунок 8 - Схема записей на активном счете

Пассивный счет
наименование объекта учета
дебет	кредит
Уменьшение остатка в результате хозяйственных операций	Сн -начальное сальдо Увеличение остатка в результате хозяйственных операций
Обороты по дебету счета	Обороты по кредиту счета
	Ск – конечное сальдо

Рисунок 9 - Схема записей на пассивном счете

Активно - пассивный счет
наименование объекта учета
дебет	кредит
Сн -начальное сальдо Увеличение дебиторской задолженности и Уменьшение кредиторской задолженности	Сн -начальное сальдо Увеличение кредиторской задолженности и Уменьшение дебиторской задолженности
Обороты по дебету счета	Обороты по кредиту счета
Ск – конечное сальдо	Ск – конечное сальдо

Рисунок 10- Схема записей на активно - пассивном счете

5.2 Счета синтетического и аналитического учета, их назначение и взаимосвязь. Субсчета.

Для осуществления контроля и руководства хозяйственной деятельностью любого экономического субъекта в бухгалтерском учете обобщенных данных недостаточно, необходимы более детальные сведения о наличии, движении, состоянии и использовании каждого объекта бухгалтерского учета. Исходя из этих целей и задач, для получения различной по степени детализации информации используются три группы счетов:

- синтетические счета – счета первого порядка;

- субсчета – счета второго порядка;

- аналитические счета – счета третьего, четвертого и т.д. порядка.

Синтетические счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета информации о наличии и движении хозяйственных средств, источников их формирования и хозяйственных процессов в обобщенном виде в денежном выражении. Перечень синтетических счетов приведен в Плане счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций, например, 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и т.д. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим учетом.

Аналитические счета – счета бухгалтерского учета, предназначенные для детального учета, получения подробной информации и характеристики всех сторон объекта учета не только в денежном выражении, но и в натуральном.

Они детализируют содержание синтетических счетов по отдельным видам хозяйственных средств и источников их формирования. Учет осуществляемый на аналитических счетах называется аналитическим учетом. Аналитические счета, как и синтетические, имеют дебет и кредит, по ним выводятся дебетовые и кредитовые остатки. Как и соответствующие синтетические счета, аналитические счета могут быть активными и пассивными. Аналитический счет, например, «Дизельное топливо» к субсчету «Топливо».

Для промежуточной группировки аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета используют субсчета. Каждый субсчет объединяет несколько аналитических счетов, а сами субсчета объединяются одним синтетическим счетом, например, к счету 10 «Материалы», согласно Плана счетов, могут быть открыты субсчета:

 

10-1 "Сырье и материалы";

 

10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

 

10-3 "Топливо";

 

10-4 "Тара и тарные материалы";

 

10-5 "Запасные части";

 

10-6 "Прочие материалы";

 

10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-8 "Строительные материалы";

 

10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Применение субсчетов имеет важное значение по тем синтетическим счетам, которые имеют различный состав учитываемых объектов, несмотря на общие признаки в целом.

Между синтетическими и аналитическими счетами существует взаимосвязь:

- сальдо одного синтетического счета должно быть равно сумме сальдо всех аналитических счетов, к нему относящихся;

-оборот по дебету и оборот по кредиту одного синтетического счета должен быть равен сумме оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех аналитических счетов, к нему относящихся.

Синтетический и аналитический учет организуется таким образом, чтобы их показатели контролировали друг друга и в конечном итоге совпадали, поэтому записи по ним производятся параллельно. Записи на синтетических и аналитических счетах производятся на основании одних тех же документов, но на аналитических счетах с большей детализацией.

5. 3 Двойная запись, ее сущность и значение

Двойная запись представляет собой запись, в результате которой сумма хозяйственной операции отражается одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Метод двойной записи обусловливает существование таких понятий, как корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка. Корреспонденция счетов – это взаимосвязь между счетами, возникающая при методе двойной записи, а сами счета - корреспондирующими. Запись на счетах бухгалтерского учета производят на основании первичных документов, поэтому все принятые бухгалтерией документы подвергаются специальной обработке – контировке. Контировка – указание корреспондирующих счетов, связанных с данной операцией на первичных документах.

Прежде чем составить корреспонденцию счетов по каждой хозяйственной операции и отразить ее методом двойной записи на счетах бухгалтерского учета, необходимо выполнить четыре этапа:

1) изучить содержание хозяйственной операции, определить объекты учета и на каких счетах бухгалтерского учета они учитываются;

2) установить связь объектов учета с бухгалтерским балансом, т.е. что они характеризуют: активы или источники их формирования;

3) определить, как хозяйственная операция повлияла на баланс, т.е. тип хозяйственной операции;

4) установить какой из двух счетов дебетуется, а какой кредитуется.

Например, получены от поставщика материалы на сумму 30000р.

1. этап: объектами учета в данной хозяйственной операции являются: материалы, которые учитываются на счете 10 «Материалы» и кредиторская задолженность поставщикам, которая учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

2. этап: остатки по этим счетам отражаются: материалы – в активе в составе запасов (значит, счет 10 «Материалы» активный), а кредиторская задолженность поставщикам – в пассиве, в разделе «Краткосрочные обязательства» (значит, счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - пассивный);

3. этап: так как эта хозяйственная операция затрагивает активы(материалы отражаются в активе баланса) и источники их формирования(кредиторская задолженность поставщикам отражаются в пассиве баланса), а также в результате совершения хозяйственной операции происходит увеличение запасов на 30000р. и увеличение обязательств организации перед поставщиком на 30000р., то она относится к третьему типу хозяйственных операций (валюта баланса увеличивается на 30000р.).

4. этап: для того, чтобы определить какой счет дебетуется, а какой кредитуется необходимо помнить строение активных и пассивных счетов. В нашем примере:

- в результате поступления материалов в организацию происходит увеличение суммы на активном счете 10 «Материалы» на 30000р., а увеличение средств на активных счетах отражается по дебету, значит счет 10 «Материалы» - дебетуется;

- в результате возникновения кредиторской задолженности за поступившие материалы происходит увеличение ее на счете 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на 30000р., а увеличение источников на пассивных счетах отражается по кредиту, значит счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- кредитуется.

В данном случае установили корреспонденцию счетов (бухгалтерскую проводку):

Дт10 «Материалы» Кт 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 30000р.

Письменное отражение схемы корреспонденции счетов и суммы хозяйственной операции называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерские проводки бывают простые и сложные.

Простая бухгалтерская проводка – запись хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого счета. Например, для отражения хозяйственной операции поступления наличных денег в кассу с расчетного счета в сумме 200000р., достаточно простой проводки : Дт 50 «Касса» Кт 51 «Расчетные счета» - 200000р.

Сложная бухгалтерская проводка – один счет корреспондирует с несколькими счетами:

- запись по дебету одного счета и кредиту нескольких счетов;

- запись по кредиту одного счета и дебету нескольких счетов.

Например, для отражения хозяйственной операции выдачи из кассы заработной платы персоналу организации в сумме 180000р и работнику организации под отчет на командировочные расходы – 20000р., необходимо выполнить либо две простые проводки, либо одну сложную.

Простые проводки:

1. Дт70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт 50 «Касса» - 180000р;

2. Дт 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кт 50 «Касса» - 20000р.

Сложная проводка:

Дт70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 180000р.

Дт 71 «Расчеты с подотчетными лицами»- 20000р.

Кт 50 «Касса» - 200000р.

Метод двойной записи имеет большое контрольное значение, поскольку требует обязательного равенства итогов записей на счетах, т.к. все хозяйственные операции в равной сумме отражались дважды – по дебету одного и кредиту другого счета. Поэтому итог дебетовых оборотов должен быть равен итогу кредитовых оборотов, нарушение этого равенства говорит об ошибке в учете.

Также значение двойной записи состоит в том, что:

- двойная запись показывает, откуда и за счет каких источников поступили средства, куда и на какие цели направлены;

- двойная запись обеспечивает взаимосвязанное отражение фактов хозяйственной деятельности организации.

5.4 Обобщение данных текущего бухгалтерского учета

На практике для обобщения и сверки данных применяются оборотные ведомости, использование которых позволяет проверить правильность и взаимоувязку хронологических и систематических записей синтетического и аналитического учета.

Оборотная ведомость – это таблица, в которой отражается свод оборотов и сальдо за определенный период. Данные оборотных ведомостей используются при анализе финансово-хозяйственной деятельности.

Оборотные ведомости составляют по синтетическим и аналитическим счетам.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам, форма которой представлена в таблице 6, характеризуется равенством трех пар колонок:

1. Сальдо на начало месяца.

Итоговая сумма дебетовых остатков должна быть равна итоговой сумме кредитовых остатков. Это равенство обусловлено тем, что совокупность счетов, имеющих дебетовый остаток, составляет актив баланса, а совокупность счетов, имеющих кредитовый остаток, составляет пассив баланса. Итоги актива и пассива равны между собой.

2. Обороты за месяц.

Итоговая сумма оборотов по дебету должна быть равна итоговой сумме оборотов по кредиту. Равенство обусловлено применением метода двойной записи, так как каждая хозяйственная операция отражается одновременно на двух счетах в одной и той же сумме.

3. Сальдо на конец месяца.

Итоговая сумма дебетовых остатков должна быть равна итоговой сумме кредитовых остатков. На основании этих данных составляется новый баланс на конец отчетного периода, где актив равен пассиву.

Таблица 6 - Оборотная ведомость по счетам синтетического учета

№ счета	Сальдо на начало месяца		Обороты за месяц		Сальдо на конец месяца
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
	1	2	3	4	5	6
01	107 000	-	-	-	107000	-
02		54000	-	12000		66000
10	25000		30000	20000	35000
20	20000		182000	165000	37000
43	100000		165000		265000
50	15000		250000	260000	5000
51	600000		40000	345000	295000
60		85000	40000	30000		75000
62	86000		-	40000	46000
68		55000	55000
70		260000	260000	150000		150000
80		499000				499000
Итого	953000	953000	1022000	1022000	790000	790000

Оборотная ведомость по синтетическим счетам бухгалтерского учета может быть составлена также в шахматной форме (Таблица 7). Особенностью составления шахматной оборотной ведомости является то, что в ней записываются не общие итоги дебетовых и кредитовых оборотов каждого счета, ведущегося на предприятии, а каждая сумма корреспонденции счетов по каждой хозяйственной операции. Сумма хозяйственной операции записывается один раз в клетку, в которой пересекаются корреспондирующие счета: дебет одного и кредит другого счетов. Например, Дт20 Кт10 – 5000р.; Дт50 Кт51 – 20000р.

«Итого по дебету» (вертикальная колонка итогов) должно быть равно «Итого по кредиту» (горизонтальная колонка итогов).

Таблица 7 – Шахматная оборотная ведомость

Кт Дт	10	51	.62	70	82	Итого
20	5000			150000		155000
50		20000				20000
51			25000			25000
66		40000				40000
84					35000	35000
Итого	5000	60000	25000	150000	35000	275000

Сумма записывается в нижний угол (правый) шахматной оборотной ведомости (в нашем примере -275000).

Оборотная ведомость по аналитическим счетам может составляться по разным формам. Если аналитический учет ведется только в денежном выражении, то форма такой ведомости обычно совпадает с формой оборотной ведомости для синтетических счетов. Если аналитический учет ведется еще и в натуральных показателях, то в форме предусматриваются дополнительные колонки для отражения натуральных показателей.

Оборотная ведомость по материальным счетам представлена в таблице 8.

Таблица 8 - Оборотная ведомость к счету 10 «Материалы»

Наименование материала	Ед.изм	Цена, р.	Остаток на начало периода		Обороты за месяц				Остаток на конец периода
			Кол.	Сумма,р.	приход		расход		Кол.	Сумма,р.
					Кол.	Сумма,р	Кол.	Сумма,р
сталь	т	100	20	2000	10	1000	15	1500	15	1500
итого	-	-	-	2000	-	1000	-	1500	-	1500

Итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета, они должны совпадать.

5. Классификация счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского

учета

Счета бухгалтерского учета различаются между собой по содержанию учитываемых объектов и порядку ведения записей на них. Для правильного применения счетов надо: знать их особенности, содержание дебета, кредита и остатка; понимать смысл, функцию и назначение того или иного счета, чем он принципиально отличается от других счетов; четко определять объекты, которые должны учитываться на конкретных счетах.

Для облегчения изучения счетов с целью правильного их использования они группируются (классифицируются) по наиболее существенным однородным признакам:

по экономическому содержанию. Экономическое содержание счетов бухгалтерского учета определяет объект, для учета которого открыт данный счет;

по назначению и структуре. Назначение и структура счета определяют характер отражения операций в данном счете.

Основные счета применяются для контроля за наличием и движением имущества по составу и размещению, а также по источникам его образования.

1. Основные активные счета — применяются для контроля и учета основных средств, НМА, материальных и денежных средств и др.

Все они имеют одинаковую структуру и могут иметь только дебетовое сальдо. По дебету счетов показываются начальный и конечный остаток, а также поступление активов, а по кредиту - их выбытие.

2. Основные пассивные счета применяются для учета и изменения капиталов, фондов, полученного финансирования, кредитов, займов, обязательств организации и расчетов с кредиторами. Сальдо по ним может быть только кредитовое, оно показывает наличие собственных и заемных источников и долга другим организациям, и лицам. По кредиту этих счетов отражается наличие, увеличение источников и задолженности, а по дебету — уменьшение источников и задолженности.

3. Основные активно-пассивные (расчетные) счета предназначены для учета расчетов данной организации с разными организациями и лицами. На этих счетах ведется учет расчетов одновременно с дебиторами и кредиторами или с одной организацией, которая, являясь дебитором после нескольких операций, может превратиться в кредитора или наоборот.

Следовательно, один и тот же счет может быть и активным, и пассивным в зависимости от случая.

При наличии на синтетическом счете одновременно дебиторской и кредиторской задолженности счет становится активно-пассивным. Для оп­ределения сальдо по таким счетам нельзя ограничиваться сопоставлением сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам синтетического учета, так как суммы, числящиеся за дебиторами, не могут быть зачтены в погашение кредиторской задолженности другим организациям. Сальдо может быть выведено в аналитическом разрезе, т. е. по каждой организации, липу или платежу. В балансе оно показывается развернуто, т. е. сумма по дебету отражается в активе баланса (разд. II), а сумма по кредиту — в пассиве баланса (разд. IV и V).

Регулирующие счета открывают только в дополнение к основным счетам. Они предназначены для уточнения (регулирования) оценки объектов, учитываемых на основных счетах; на сумму своего остатка они уменьшают или увеличивают остатки имущества основных счетов. Регулирующие счета подразделяются: на контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные.

Контрарные счета — на сумму своего остатка уменьшают остаток иму­щества на основных счетах. В зависимости от этого они делятся на контрактивные и контрпассивные счета.

Контрактивные счета предназначены для уточнения остатка основных активных счетов. Здесь участвуют два счета: основной и регулирующий. Основной счет выступает в качестве активного счета, а регулирующий - пассивного (противостоящий, или контрактивный). Контрактивный счет на сумму своего сальдо уменьшает сальдо основного - активного счета, например: счет 02 «Амортизация основных средств» к счету 01 «Основные средства», счет 05 «Амортизация нематериальных активов» к счету 04 «Нематериальные активы».

Контрпассивный счет предназначается для уточнения сумм источников имущества - обязательств, учитываемых на пассивном счете. Остаток по контрпассивному счету уменьшает размер источника основного счета. Здесь основной счет выступает в качестве пассивного счета, а регулирующий (контрпассивный) - активного, например активный счет 26 «Общехозяйственные расходы» по отношению к пассивному счету 90 «Продажи» (согласно принятой учетной политике организации). В течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются расходы общехозяйственного характера, а в конце отчетного периода они списываются на счет 90 «Продажи», тем самым уменьшая поступления актива, признаваемого выручкой, т. е. Д-т 90 К-т 26.

Дополнительные счета в отличие от контрарных не уменьшают, а, наоборот, увеличивают на сумму своего остатка остаток имущества на основных счетах. В зависимости от того, какой счет дополняют, они делятся на активные и пассивные.

Дополнительный активный счет на сумму своего остатка дополняет остаток основных активных счетов. Здесь регулирующие и основные счета являются активными. Так, по счету 15 ведется учет транспортно-заготовительных расходов по заготовке и доставке материалов. Он выступает в качестве регулирующего дополнительного счета к счету 10. В то же время фактическая себестоимость приобретения материалов складывается из их стоимости по ценам приобретения и транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительный пассивный счет на сумму своего остатка дополняет сальдо соответствующего основного пассивного счета. Здесь оба счета выступают в качестве пассивных счетов, например счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» по отношению к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 63 предназначен для учета состояния и движения резервов по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в установленный срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается за счет дохода по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Неиспользованные резервы в конечном итоге присоединяются к доходам соответствующего отчетного периода. Поэтому счет 63 выступает как регулирующий дополнительный счет к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Контрарно-дополнительные счета соединяют в себе признаки дополнительных и контрарных счетов. Примером служит счет 40 «Выпуск продукции (работ и услуг)». Если на этом счете проводки делаются методом дополнительный записи, то счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, когда на счете делаются записи методом «красное сторно» (уменьшения) — в качестве контрарного счета.

Распределительные счета подразделяется на две группы: собирательно-распределительные и бюджетно - распределительные.

Собирательно-распределительные счета используются для учета расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести сразу на опре­деленную произведенную или проданную продукцию. В конце месяца эти расходы относят на конкретный вид продукции в соответствии с принятой методикой. К данной группе счетов относятся счета 25 «Общепроизводст­венные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы па про­дажу» и др.

Бюджетно-распределителъные счета предназначены для разделения расходов между отдельными отчетными (бюджетными) периодами; они подразделяются на активные и пассивные.

Примером активного бюджетно-распределительного счета служит счет 97 «Расходы будущих периодов», где учитываются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Примером пассивных бюджетно-распределительных счетов являются счета 96 и 98. На счете 98 «Доходы будущих периодов» учитываются доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

На калькуляционных счетах отражаются производственные затраты, которые учитываются при составлении калькуляционных расчетов для определения фактической себестоимости конкретных видов продукции. По дебету калькуляционных счетов учитываются фактические затраты, а по кредиту — выход продукции в течение месяца по нормативной (плановой) себестоимости или по учетным ценам (оптовым и договорным), а в конце месяца - по фактической себестоимости. К этой группе счетов относятся счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

С помощью сопоставляющих счетов сравниваются две оценки и вы­является результат финансовой деятельности (доходы или расходы). Примером сопоставляющих счетов могут служить счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

К финансово-результативным счетам относятся активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки», который одновременно является финансово-результативным и сопоставляющим счетом. В качестве финансово-результативного счета он выявляет конечный финансовый результат — прибыли или убытки, а как сопоставляющий отражает сопоставление дебетовой части счета (убыток) с кредитовой частью счета (прибыль).

Бухгалтерские счета делятся на две группы: балансовые и забалансовые. Балансовые счета — все бухгалтерские счета, объединенные в одну систему, имеющие корреспонденцию между собой и обеспечивающие учет всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Забалансовые счета — это счета, остатки по которым не входят в баланс, а показываются за его итогом, т. е. за балансом.

Забалансовые счета используются для учета ценностей, не принадлежащих организации, но находящихся определенное время в ее распоряжении или у нее на сохранении, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Рисунок 11– Классификация счетов по экономическому содержанию

активные

Инвентарные–01,03,04,07,10,11,21,43…

Денежные-50,51,52,55,57

Основные

пассивные

Капитала и резервов – 80,82,83,84,86

Активно - пассивные

Расчетные-60,62,66,67,68,69,70,71,

73,76,75,79

1.контрактивные:02,05

2. контрпассивные:26,44

Контрарные

Регулирующие

1.дополнительно-активные: 15,16

2.дополнительно-пассивные: 14,59,63,98

Дополнительные

Контрарно – дополнительные: 40

Собирательно-распределительные:

25,26,23,44,94

Операционные

Бюджетно- распределительные:97,96,98

Калькуляционные -08,20,21,23,28,29,44

Операционно-результативные:90,91

Сопоставляющие

Финансово-результативные:84,99

001,002,003,004,005,006,007,008,009,010,011

Рисунок12 – Классификация счетов по назначению и структуре

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

 

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

 

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

 

 

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

В Инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

 

 

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

(см. текст в предыдущей редакции)

 

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

 

План счетов включает в себя балансовые и забалансовые счета. Балансовые счета сгруппированы в VIII разделов:

Раздел I. Внеобротные активы.

Раздел II. Производственные запасы.

Раздел III. Затраты на производство.

Раздел IV. Готовая продукция и товары.

Раздел V. Денежные средства.

Раздел VI. Расчеты

Раздел VII. Капитал.

Раздел VIII. Финансовые результаты.

Тема 6 Документация и документооборот. Инвентаризация

6. 1 Первичный учет. Первичные учетные документы: понятие, классификация и

значение

Первичный учет – это начальная стадия регистрации отдельных хозяйственных операций, происходящих в организации. На этой стадии первоначальные сведения о хозяйственных процессах и фактах отражаются в первичных документах.

Первичный документ представляет собой бухгалтерский документ, который составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, и является первым свидетельством произошедших фактов. Он подтверждает юридическую силу произведенной хозяйственной операции и устанавливает ответственность исполнителей за выполненные ими хозяйственные операции.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129 – ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

 

а) наименование документа;

 

б) дату составления документа;

 

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

 

г) содержание хозяйственной операции;

 

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

 

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

 

ж) личные подписи указанных лиц.

Формы документов, разработанные экономическим субъектом, должны быть закреплены в учетной политике. Наиболее целесообразным является утверждать их в составе одного из приложений к учетной политике организации.

 

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

 

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

 

 

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

 

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

 

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

 

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Значение документов:

1) практическое – заключается в том, что в них правильно и своевременно регистрируются все факты хозяйственной жизни. Они подтверждают достоверность и точность данных бухгалтерского учета и отчетности;

2) юридическое – они подтверждает юридическую силу произведенной хозяйственной операции и устанавливает ответственность исполнителей за выполненные ими хозяйственные операции;

3) контрольно – аналитическое – они являются источником данных для:

- осуществления контроля за движением активов экономического субъекта с целью установления законности и целесообразности хозяйственных операций,

- проведения анализа финансового состояния деятельности организации;

-проведения ревизии, судебно – бухгалтерской экспертизы;

4) организационно – управленческое - они являются источником информации, необходимой для принятия управленческих и организационных решений;

5) экономическое – данные документов используются для определения важных экономических и производственных показателей (фондоотдача, производительность труда и др.).

Порядок оформления бухгалтерских документов

Поступившие в бухгалтерию первичные документы до записи в регистры бухгалтерского учета подвергаются обработке, которая проводится в три этапа:

- формальная проверка - проверяется правильность оформления документов: полнота заполнения всех реквизитов, наличие и подлинность подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и за оформление документов, четкость и разборчивость заполнения документа;

- арифметическая проверка предусматривает проверку правильности арифметических подсчетов итогов, правильность отражения количественных и стоимостных показателей;

- проверка по существу заключается в установлении законности и экономической целесообразности хозяйственных операций, отраженных в документах с учетом особенностей функционирования экономического субъекта.

Неправильные оформленные документы не имеют юридической силы, а отраженные в них хозяйственные операции считаются недействительными.

После проверки бухгалтерские документы подвергаются обработке, т.е. их регистрации, таксировке, группировке и контировке.

Таксировка (расценка) - предусматривает перевод натуральных и трудовых измерителей в обобщающий денежный измеритель.

Группировка - подбор документов, однородных по экономическому содержанию.

Контировка - указание в первичном документе корреспонденции счетов по конкретной хозяйственной операции, вытекающей из содержания документа.

После окончательной обработки документы подшиваются в папки и передаются на хранение в текущий архив, чем обеспечивается их сохранность и удобство хранения.

6.2 Классификация бухгалтерских документов

Все многообразие документов, оформляемых организацией, принято группировать, т.е. составлять сводные учетные документы, которые классифицируются по однородным признакам: по назначению, по объему содержания, по содержанию хозяйственных операций, по способу отражения операций, по месту составления, по способу обработки (Рисунок 13).

Рисунок13 – Классификация бухгалтерских документов

По назначению бухгалтерские документы делятся на распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительные документы содержат приказ (распоряжение) на совершение хозяйственной операции, но не подтверждают факт ее совершения. Например: приказы руководителя на командировку, платежное поручение, доверенность на получение материальных ценностей и др.

Оправдательные документы подтверждают факт совершения хозяйственной операции. Например: приходный кассовый ордер, акт приемки – передачи основных средств, требование на отпуск материалов в производство, накладная на получение материальных ценностей от поставщика, платежная ведомость и др.

Документы бухгалтерского оформления составляются, если для записи хозяйственной операции нет других документов или при обобщении и обработке распорядительных и оправдательных. Например: справки бухгалтерии, накопительная ведомость, мемориальные ордера, разные виды бухгалтерских расчетов и др.

Комбинированные документы – документы, которые одновременно являются и распорядительными, и оправдательными. Например: расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости, авансовые отчеты и др.

По объему содержания бухгалтерские документы делятся на первичные и сводные.

Первичные документы составляются на каждую хозяйственную операцию в момент ее совершения. Например: чеки, кассовые ордера, акты, платежные требования и др.

Сводные документы обобщают показатели, взятые из первичных документов. Их применение облегчает контроль однородных операций. Например: реестры, авансовые отчеты, кассовая книга, отчеты о движении материальных ценностей, накопительные ведомости и др.

По содержанию хозяйственных операций бухгалтерские документы делятся на материальные, денежные, расчетные.

Материальные документы - документы, которыми оформляют операции по движению ТМЦ. Например: акты приемки – передачи основных средств, приходный ордер, накладные и др.

Денежные документы служат основанием для оформления операций с наличными и безналичными денежными средствами. Например: платежные поручения, чеки, и др.

Расчетные документы служат основанием для оформления расчетных взаимоотношений со своими контрагентами. Например: счета – фактуры, платежные поручения и др.

По способу отражения хозяйственных операций бухгалтерские документы подразделяются на разовые и накопительные.

В разовых документах отражается одна хозяйственная операция. Например: кассовые ордера, счет-фактура, требование-накладная и др.

Накопительные документы оформляются в течение определенного периода времени, путем постепенного накапливания однородных хозяйственных операций. Например: лимитно-заборные карты на отпуск материалов, реестры, ведомости и др.

По месту составления документы группируются на внутренние и внешние.

Внутренние документы оформляются непосредственно экономическим субъектом. Например: кассовые ордера, акты, накладные и др.

Внешние документы поступают в организацию со стороны. Например: счета-фактуры поставщиков, выписки банков, платежные требования и др.

По способу обработки документы подразделяются на обрабатываемые вручную или с применением вычислительной техники

6.3 Организация документооборота. График документооборота

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции в бухгалтерском учете должны оформляться оправдательными первичными документами. При этом существует определенный порядок движения таких документов, который может быть установлен как законодательными или нормативными актами (например, бухгалтерским и налоговым законодательством в части сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности, постановлениями Центробанка России (касательно кассовых и банковских операций, подотчетных сумм) и др.), так и внутренним распорядительным документом.

Документооборот - это движение первичных документов от момента создания их или получения их от других организаций, до передачи в архив. Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота.

Правила документооборота утверждаются в составе учетной политики организации по бухгалтерскому учету (пункт 5 ПБУ 1/2008).

Каждое предприятие самостоятельно определяет правила своего документооборота.

Общая схема документооборота включает в себя следующие позиции:

1) первичные документы;

2) учетные регистры;

3) бухгалтерская и налоговая отчетность;

4) график документооборота;

5) хранение документов.

График документооборота — это индивидуально разработанная схема взаимодействия всех его подразделений от момента создания (получения) документа до момента его передачи в архив (в места хранения). Каждое предприятие составляет график самостоятельно, исходя из особенностей деятельности.

За его основу берется перечень работ по созданию, проверке и обработке документов, которые выполняются каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. График документооборота составляется в виде таблицы, на основе которой, в случае необходимости, могут быть созданы разного рода схемы и графики.

График документооборота должен предусматривать оптимальное количество подразделений и обрабатывающих его лиц и время работы над ним. Разрабатывает график документооборота главный бухгалтер, а утверждает руководитель предприятия.

Работники предприятия, учреждения (начальники цехов, мастера, табельщики, работники планово - экономического, финансового отделов, отделов труда и заработной платы, снабжения, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и др.) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота в организации осуществляет главный бухгалтер.

Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют оптимальному распределению должностных обязанностей между работниками, укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и обеспечивают своевременность составления отчетности.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременную и качественную разработку документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Для каждого документа в бухгалтерском учете существует свой путь движения, т.е. свой документооборот. Однако для всех документов существуют пять основных этапов:

1) составление документа в момент совершения хозяйственной операции, а, если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания в соответствии с требованиями, предъявляемыми к его оформлению;

2) передача документа в бухгалтерию, где контролируются своевременность и полнота сдачи его для учетной обработки;

3) проверка принятых документов бухгалтером по форме (проверяются полнота и правильность оформления, заполнение обязательных реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей) и арифметическая проверка;

4) обработка документа в бухгалтерии, которая осуществляется в три этапа:

- таксировка (расценка) - предусматривает перевод натуральных и трудовых измерителей в обобщающий денежный измеритель. Например, передан табель рабочего времени, на основании которого рассчитывается заработная плата работников;

- группировка - подбор документов, однородных по экономическому содержанию. Например, приход и расход товарно-материальных ценностей;

- контировка - указание в первичном документе корреспонденции счетов по конкретной хозяйственной операции, вытекающей из содержания документа;

5) сдача документов в архив на хранение после составления по ним учетных регистров.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив предприятия, учреждения должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность.

Порядок хранения первичных и выходных документов на машиночитаемых носителях определяется в соответствующих нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в условиях его механизации (автоматизации).

Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и переплетаются. Отдельные виды документов (наряды на работу, сменные рапорты) могут храниться не переплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или злоупотреблений.

Правила ведения бухгалтерского учета предусматривают срок хранения первичных документов в течение пяти лет.

В соответствии со ст.17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 01.01.2011 г.) организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. 

Примеры сроков хранения документов:

- годовые отчеты и отчеты по финансированию, протоколы заседаний комиссий по рассмотрению и утверждению отчетов и балансов – в течение десяти лет;

- документы об инвентаризации, документы о проведении документальных ревизий и контрольно – ревизионной работы, акты проверки кассы, правильности взимания налогов и др. - в течение пяти лет;

- доверенности на получение денежных сумм и материальных ценностей – в течение пяти лет;

- паспорта зданий, сооружений и оборудования – в течение пяти лет;

-договоры, соглашения, договоры о материальной ответственности – в течение пяти лет;

- лицевые счета работников, личные дела – 75 лет.

Срок хранения документа исчисляется с 1 января года, следующего за годом, когда документ был оформлен.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер предприятия, учреждения.

Выдача первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов из бухгалтерии и из архива предприятия, учреждения работникам других структурных подразделений предприятия, учреждения, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия, учреждения назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели.

В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия, учреждения. Копия акта направляется вышестоящей организации.

6.4 Инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета

Инвентаризация является одним из основных элементов ме­тода бухгалтерского учета, а также методическим приемом фак­тического контроля при проведении ревизии, аудита и др. В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и доку­ментально подтверждаются их наличие, состояние и правиль­ность оценки.

Инвентаризация - это определенная последовательность практических действий по документальному подтверждению на­личия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности.

Правила проведения инвентаризации определены в Методи­ческих указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95г. №49.

Сущность инвентаризации состоит в том, что наличие тех или иных объектов устанавливается с помощью их визуального изучения путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета. При инвентаризации данные наличия хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и в сличительных ведомостях сверяются с данными бухгалтерского учета с целью установления (выявления) недостач или излишков средств. Инвентаризации подергаются также дебиторская и кредиторская задолженности организации с целью установления их достоверности. При помощи инвентаризации устанавливают состояние и правильность оценки имущества в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с п.1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества (как соб­ственного, так и не принадлежащего организации, но чис­лящегося в бухгалтерском учете) в целях обеспечения его сохранности, а также неучтенных объектов;

- определение фактического количества материально-про­изводственных ресурсов, использованных в процессе производства;

- сопоставление фактически полученных данных о нали­чии имущества в натуре с данными аналитического и син­тетического учета (выявление излишков и недостач);

- проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств, а также возможность оценки товарно-материальных ресурсов с учетом их ры­ночной стоимости и фактического физического состояния;

- проверка соблюдения правил содержания и эксплуатации основных средств, использования нематериальных акти­вов, а также правил и условий хранения товарно-матери­альных ценностей, ценных бумаг, денежных средств.

Количество, порядок и сроки проведения инвентаризаций определяет руководитель организации, кроме тех случаев, когда ее проведение обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муни­ципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственного лица;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрез­вычайных ситуаций, вызванных экстремальными усло­виями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В иных случаях инвентаризация может устанавливаться ру­ководителем, который и будет определять ее круг и сроки проведения.

Организация с учетом специфики своей деятельности и за­дач, которые необходимо решить в ходе инвентаризации, исполь­зует различные виды инвентаризации.

По периодичности проведения в соответствии с учетной политикой организации различают плановую и внеплановую ин­вентаризацию.

Плановая инвентаризация проводится в соответствии с пла­ном контрольно-ревизионных работ органа внутрихозяйствен­ного контроля (ревизионной комиссии, внутреннего аудита) и учетной политики организации, а также тогда, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству. К пла­новым инвентаризациям относятся также и ежегодные инвента­ризации, проводимые перед составлением годового отчета.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации (проведение ко­торых не предусмотрено в учетной политике и плане конт­рольно-ревизионных работ, а также их проведение не носит обя­зательный характер) проводятся внешними аудиторами при про­ведении аудита (обязательного или инициативного) в данной организации, внутренними ревизорами ревизионной комиссии, аудиторами аудиторской службы, инвентаризационной комисси­ей организации при выявлении фактов нарушений законности, по сигналам персонала, при обнаружении сомнительных хозяй­ственных операций и др.

В зависимости от полноты охвата имущества и обяза­тельства организации различают полную и частичную инвен­таризацию.

Полная инвентаризация - это проверка в натуре всего имущества организации и ее обязательств на определенную дату. Полная инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при реорганизации экономического субъекта и т.д.

Частичной (выборочной) инвентаризацией является каждая отдельная проверка в натуре объектов определенных видов. Например, инвентаризация материалов на складе, инвентариза­ция денежных средств в кассе и др.

По обязательности проведения различают инвентариза­цию обязательную и инициативную.

Обязательная инвентаризация проводится в обязательном по­рядке в соответствии с законодательством РФ, инициативная — по решению руководства организации.

Инвентаризации подлежат все виды имущества и финансо­вых обязательств.

Инвентаризация имущества осуществляется по каждому его наименованию и в разрезе материально ответственных лиц.

Вся работа по проведению инвентаризации возлагается на ревизионную комиссию, рабочие или постоянно действующие комиссии.

Состав инвентаризационной комиссии утверждает руководитель предприятия с включением в него представителей администрации, бухгалтерии и других специалистов (технологов, экономистов), а также могут привлекаться работники службы внутреннего аудита.

Суть работы инвентаризационной комиссии: сравнение фактического наличия ценностей в натуре с данными бухгалтерского учета. Результаты инвентаризации отражаются в сличительной ведомости, также в ней отражается порядок регулирования инвентаризационных разниц.

Перед проведением инвентаризации директор издает приказ о ее проведении (форма № ИНВ-22). Он регистрируется в журна­ле учета контроля за выполнением приказов о проведении ин­вентаризации (форма № ИНВ-23).

В приказе определяют, что конкретно будет учитываться в ходе инвента­ризации, в каком порядке она должна проводиться, в какие сроки и кто входит в инвентаризационную комиссию.

После проверки фактического наличия материальных цен­ностей составляются акты инвентаризации и инвентаризацион­ные описи.

Причем основной формой первичной документации для уче­та результатов вещественной инвентаризации является инвен­таризационная опись, а для учета документальной инвентариза­ции - акт инвентаризации.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она закончена, а если инвента­ризация проводилась за год, то в годовом бухгалтерском отчете.

Отражение в учете излишков имущества, выявленных в про­цессе инвентаризации. Выявленные излишки имущества нужно оприходовать по рыночной цене на дату проведения инвента­ризации.

Стоимость такого имущества увеличивает налогооблагаемые доходы организации. Поэтому с полученного внереализационно­го дохода надо заплатить налог на прибыль. (Внереализацион­ными доходами налогоплательщика в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде стоимости излишков товарно материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.)

Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей (01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», суб­счет 1 «Прочие доходы».

Отражение в учете недостач, выявленных в процессе инвен­таризации.

Недостача представляет собой установленное при инвента­ризации, ревизии или проверке несоответствие по товарно-мате­риальным ценностям или денежным средствам данным бухгал­терского учета.

Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете опреде­лен п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н.

В соответствии с этими пунктами недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыс­кании убытков с них, то убытки от недостачи и его порчи списы­ваются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Решение о списании недостачи на финансовые результаты принимает руководитель организации.

Если в процессе заготовления, хранения и продажи матери­альных и иных ценностей будет выявлена недостача, то первона­чально она отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В результате естественных физико-химических процессов (выветривания, усушки, распыления, крошения, вымораживания, утечки и т. д.) масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процес­се транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности или других свойств. Принято считать, что пе­речисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.

Под нормами естественной убыли следует понимать пре­дельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов, которые возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей, вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

К естественной убыли не следует относить технологичес­кие потери и потери от брака, при ремонте, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспор­тировке, вызванные нарушением требований стандартов, тех­нических и технологических условий, правил технической экс­плуатации, повреждением тары, несовершенством средств за щиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94, в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Списание недостачи за счет виновного лица: Дт 73 Кт 94

Довольно часто в организациях, имеющих широкий ассорти­мент товаров, встречаются ситуации, когда в результате инвента­ризации выявляется так называемая пересортица товаров. Пере­сортица - это появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования. Причинами возникновения пересортицы могут быть:

- отсутствие порядка приемки и хранения товаров на скла­де, а также порядка документооборота;

- недостаточный внутренний контроль движения товаров;

- халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям.

Согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств может быть допущен вза­имный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Однако такой зачет может быть возможен только при соблюдении следующих условий:

- выявленные излишки и недостача образовались за один и тот же проверяемый период;

- излишки и недостача выявлены у одного и того же материально ответственного лица;

- излишки и недостача выявлены у товаров одного и того же наименования и равного количества.

Проводить взаимный зачет недостач и излишков по товарам разных наименований, даже однородных недопустимо.

При выявлении пересортицы материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии по этому факту.

Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результа­те пересортицы принимает руководитель предприятия.

Если при зачете пересортицы стоимость недостающих цен­ностей будет выше стоимости ценностей, оказавшихся в излиш­ке, то разница в стоимости относится за счет виновных лиц.

Если виновники пересортицы не установлены, то разница по пересортице рассматривается как потери сверх норм естествен­ной убыли и списывается на прочие расходы: дебет 91, субсчет «Прочие расходы» кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недоста­чи, которая произошла не по вине материально ответственных лиц, в протоколе инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым раз­ница по пересортице не отнесена на виновных лиц.