Существенность ошибки

Одним из факторов, от которого зависит порядок исправления ошибок, является их существенность. Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Как видим, бухгалтерский стандарт не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает лишь на критерий - влияние ошибки на экономические решения пользователей. Получается, что при установлении существенности той или иной ошибки нужно очертить круг пользователей отчетности, а также обозначить возможные экономические решения, которые принимаются ими на основании отчетности. Напомним, что пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества компании, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы и т.д. (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

Парадоксально, но факт! Самостоятельно определяя уровень существенности ошибки, организация должна посмотреть на нее глазами того или иного пользователя отчетности. Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает пользователям отчетности о том, какие ошибки для них (с точки зрения организации) являются существенными.

В комментариях экспертов встречаются разнообразные рекомендации по вопросу определения уровня существенности. Так, некоторые специалисты полагают, что вполне можно в каждом конкретном случае передать непосредственно бухгалтеру полномочие определять, существенна та или иная ошибка (при этом следует оформлять бухгалтерскую справку). Мы не можем согласиться с данным мнением и придерживаемся другой позиции, которую также можно встретить в публикациях, - критерий существенности должен быть обозначен в учетной политике (несмотря на то, что такое требование в нормативных документах отсутствует). Это позволит избежать произвола конкретного исполнителя в каждом случае, защитит от претензий контролирующих органов, даст пользователям информацию, необходимую для прочтения отчетности. Однако тут возникает вопрос: как в учетной политике формализовать критерий существенности ошибки? С одной стороны, данный критерий должен быть максимально объективным и простым в использовании. Это говорит в пользу применения положения "ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%". С другой стороны, для некоторых строк искажение и в 10% не будет влиять на решения пользователей, а для других - порог существенности минимален.

К сведению. Административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).

По мнению автора, организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности (в абсолютном выражении или в относительном), а при необходимости - применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления ошибки

в зависимости от даты ее выявления

Вторым фактором, определяющим порядок исправления той или иной ошибки, является дата ее обнаружения. Если вспомнить п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, то в них ключевой датой является дата утверждения бухгалтерской отчетности. Ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты утверждения отчетности, подлежат исправлению записями декабря завершившегося отчетного года; после утверждения отчетности никакие исправления в учет и отчетность за прошлый год не вносятся. При этом ошибки, относящиеся к текущему году, выявленные до его завершения, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. Специальных норм об исправлении ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерском законодательстве до введения ПБУ 22/2010 не было. К таковым нельзя причислить традиционно применяемый в рассматриваемой ситуации п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года), поскольку в нем нет упоминания именно об ошибках, а выявление прибылей и убытков прошлых лет может быть вызвано не только ошибками.

В новом бухгалтерском стандарте указано несколько поворотных дат, на которые изменяются правила исправления ошибок, причем эти даты различны для существенных и несущественных ошибок. Но прежде чем переходить к рассмотрению данного момента, нужно оговориться, что, как и раньше, ошибка (любая) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). А как исправляется ошибка, выявленная после окончания отчетного года?