Резервы на оплаты отпусков
Создание резерва
Допустим, вы решили создать резерв. В этом случае прежде всего нужно отразить это решение в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, Кодекс предписывает определить «способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв» (п. 1 ст. 3241). Таким образом, буквально следуя Кодексу, налогоплательщик должен самостоятельно определить некий способ резервирования. При этом он должен рассчитать предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений.
Читаем дальше. «Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда».
Из первого предложения можно сделать вывод, что налогоплательщик должен при утверждении учетной политики определить сумму ежемесячных отчислений в резерв. При этом предписано опираться на предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков. Самый простой способ выполнить это требование -- поделить эту сумму на 12. Но тогда как быть со вторым предложением? Как использовать в расчетах процент отчислений, который получается путем деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков на предполагаемый годовой размер всех расходов на оплату труда? Иными словами, какое значение умножать на этот процент, чтобы получить ежемесячную сумму отчислений?
Очевидно, что умножать нужно не сумму предполагаемых расходов на оплату отпусков, а сумму расходов на оплату труда. В противном случае определение процента ежемесячных отчислений теряет всякий смысл. Остается вопрос, какую сумму расходов на оплату труда использовать: фактическую величину за каждый месяц года либо предполагаемую. Понятно, что при утверждении учетной политики мы не можем знать фактическую сумму расходов -- мы можем ее лишь прогнозировать. Поэтому, чтобы выполнить требование Кодекса и уже на этапе утверждения учетной политики определить предельный размер резерва и ежемесячную сумму отчислений в него, необходимо процент умножить на предполагаемую сумму ежемесячных расходов на оплату труда.
Таким образом, мы приходим к выводу, что резерв должен рассчитываться следующим образом.
Сначала определяется процент отчислений в резерв:
Процент отчислений в резерв = Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков ? Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда ? 100%
Далее рассчитывается сумма отчислений за каждый месяц:
Сумма отчислений в резерв за месяц = Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за этот месяц ? Процент отчислений в резерв
Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков и расходов на оплату труда включает в себя единый социальный налог. О прочих обязательных платежах на социальное страхование в статье 3241 НК РФ не упоминается. Следовательно, взносы на обязательное пенсионное страхование в расчет не берутся -- их нужно вычесть из ЕСН.
Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Такой порядок установлен пунктом 24 статьи 255 и пунктом 2 статьи 3241 НК РФ). Это важное замечание, поскольку при методе начисления часть расходов на оплату труда относится к прямым расходам, а часть - к косвенным (ст. 318 Кодекса).
Резерв в бухгалтерском учете
Бухгалтерское законодательство также позволяет создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Такая возможность предусмотрена пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Оно утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.
Для учета резерва предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В инструкции к этому счету сказано, что на нем могут быть отражены «суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации». При этом порядок формирования резерва не предусмотрен -- организация вправе определить его самостоятельно.
Таким образом, организация может закрепить в учетной политике для целей бухучета такой порядок формирования резерва, который принят в налоговом учете. Это позволит избежать двойной работы, а также необходимости создавать отдельный налоговый регистр для учета резерва. Кроме того, не придется отражать в бухучете возникающие разницы, как того требует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Обратите внимание: бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов по унифицированным формам. Об этом сказано в статье 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Формы такого документа, как расчет суммы отчислений в резерв, в альбомах унифицированных форм нет. Значит, эту форму нужно разработать самостоятельно. В ней должны присутствовать все обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 названного закона. Используемая форма должна быть утверждена в составе учетной политики для целей бухгалтерского учета (ст. 6).