5. Бухгалтерский и налоговый учет наличия и движения основных средств.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организаций, а также для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01).

К основным средствам относятся: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организации; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получение государственными и муниципальными унитарными предприятиями при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации, поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществам и др.); в других случаях. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Унифицированные формы учета основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств":

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) ОС-1;

2) акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ОС-1а);

3) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) ОС-1б;

4) инвентарная карточка учета объекта основных средств ОС-6;

5) инвентарная карточка группового учета объектов основных средств ОС-6а;

6) инвентарной книги учета объектов основных средств ОС-6б.

Поступившие в организацию объекты основных средств должны быть оприходованы по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации) для целей бухгалтерского учета, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение основных средств являются:

1) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

2) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также деньги, истраченные на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования;

3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

4) таможенные пошлины и сборы;

5) не возмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и другим лицам, через которые приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для учета основных средств предназначен синтетический активный счет 01 "Основные средства". Дебетовый остаток показывает первоначальную стоимость всех имеющихся у предприятия собственных основных средств. Дебетовый оборот - это поступление основных средств по первоначальной стоимости. При этом необходимо помнить, что принятие к учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании и реконструкции отражаются в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" (исходя из принципа разграничения текущих и капитальных затрат).

Исключение составляют операции, связанные с:

1) поступлением основных средств от учредителей в счет вклада в уставный капитал:

Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями";

2) преобразованием государственного предприятия:

Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 80 "Уставный капитал";

3) поступлением основных средств от своих подразделений на самостоятельном балансе:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Кредитовый оборот по счету 01 "Основные средства" показывает выбытие основных средств независимо от причины выбытия (таких как продажа, списание, передача безвозмездно, частичная ликвидация). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта:

Дебет счета 01 "Основные средства" соответствующий субсчет "Выбытие основных средств",

Кредит счета 01 "Основные средства".

В кредит - сумма накопленной амортизации:

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств", Кредит счета 01 "Основные средства" соответствующий субсчет. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Операции по счету 01 "Основные средства" отражаются в журнале-ордере N 13.

Необходимо помнить, что учет основных средств на счете 01 "Основные средства" производится по первоначальной стоимости, а в балансе они показываются по остаточной стоимости.

Имущество организации (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие вещественную форму), приобретенное предприятием для предоставления за плату во временное пользование, учитывается арендодателем особо на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и будет рассмотрено ниже.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского не относятся на стоимость основных средств:

1) суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные основные средства в период до принятия их к бухгалтерскому учету (они в налоговом учете относятся на внереализационные расходы или доходы);

2) проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (они включаются во внереализационные расходы или доходы);

3) страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);

4) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Кроме того, различается стоимость основных средств – минимальная стоимость основного средства в НУ – 40 000 руб., в БУ – 20 000 руб.

Полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском - рыночная.

Пунктом 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ).

В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первичных документов, при получении объектов основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует взять справку либо другой документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.

Это обусловлено, вероятно, тем, что, по мнению авторов налогового законодательства, стоимость объекта основных средств должна переноситься на расходы единожды и в сумме, которая сформировалась у первого собственника.

Выбытие основных средств может иметь место в случаях:

1) продажи;

2) прекращения использования в случае морального и физического износа;

3) ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

4) передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

5) передачи по договорам мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

6) недостачи и порчи, выявленные при инвентаризации активов и обязательств, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

7) в иных случаях.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Реализация основных средств осуществляется в основном по договорам купли-продажи, по которым, согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ, одна сторона (продавец) обязуется передать вещь(товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Цена, по которой продается основное средство, устанавливается соглашением сторон (ст. 454 ГК РФ).

Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету 01 "Основные средства" следующими проводками:

Дебет 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 "Основные средства"

- списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств"

Кредит 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств"

- списывается сумма начисленной амортизации за срок полезного использования данного объекта.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств могут предварительно собираться на счете учета затрат вспомогательного производства или учитываться в качестве операционных расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Требования к ведению налогового учета операций по реализации амортизируемого имущества установлены ст. 323 Налогового кодекса РФ. Эти требования сводятся к следующему:

1) налогоплательщик определяет прибыль или убыток от выбытия амортизируемого имущества на основании данных аналитического учета;

2) аналитический учет доходов и расходов ведется по каждому объекту основных средств.

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции прибыль определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшать доходы, полученные от реализации амортизируемого имущества не только на остаточную стоимость реализуемого имущества, но и на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией. К таким расходам, в частности, можно отнести расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией. К таким расходам относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества установлены ст. 268 Налогового кодекса РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Однако этот убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение установленного срока, который определяется как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы при наличии подтверждающих документов также могут быть учтены в составе внереализационных расходов.