§3. Необхідність перегляду концепції планування собівартості продукції. Недоліки планування зниження собівартості продукції за факторами

Перехід до ринкових відносин вимагає радикального переосмислення змісту, методів та інструментарію планування виробництва. Особливо це відноситься до найважливішої ланки – планування витрат і вартісних показників плану виробництва. Мова повинна йти про концептуально новий підхід до планування витрат виробництва з урахуванням відсутності централізовано встановлюваних цін, швидкозмінної ринкової кон’юнктури, конкуренції серед товаровиробників і т. п.

І тут цікаво нагадати про одну подію, що відбулася більш як 70 років тому і визначила розвиток вітчизняної теорії і практики планування, обліку і калькулювання витрат виробництва.

У 1929 р., знаходячись на Міжнародному конгресі бухгалтерів, радянські економісти вивчали організацію бухгалтерського обліку і калькулювання собівартості продукції на 21-у американському підприємстві. У результаті було прийнято вірне рішення, що американську систему «стандарт-кост» (стандартна нормативна собівартість) не можна модифікувати до умов соціалістичного виробництва.

Система «стандарт-кост», відзначає автор праці, яка цитується нижче, «є дефектною, а в багатьох випадках штучною. Оскільки вона обчислюється на капіталістичних підприємствах в умовах панування анархії виробництва, стихії ринкових цін, жорсткої конкуренції і комерційної таємниці, попиту та пропозицій на сировину і продукцію. Звідси і хибна основа стандартної собівартості, оскільки обсяг виробництва в капіталістичних умовах не може бути визначений попередньо». [7, с. 5]. «Тому наші економісти, – робить висновок автор, –розробили свою прогресивну систему організації нормативного обліку і калькулювання собівартості».

І дійсно така система була розроблена. Вона ґрунтувалася на тому, що не стихія ринку встановлює ціни, а держава. Остання не тільки директивне встановлювала підприємствам номенклатуру та асортимент вироблюваної продукції, а й жорстко вказувала, кому її постачати і від кого одержувати сировину, матеріали, комплектуючі вироби. І підприємства змушені були ці умови виконувати, навіть якщо вони були їм економічно невигідні.

Незважаючи на те, що ситуація кардинально змінилася, у концептуальному плані в плануванні витрат виробництва залишилося все по-старому. Про це наочно свідчить єдиний офіційний документ, що регламентує планову роботу в цьому напрямку: «Типове положення по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості», затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 р. № 473 [45].

У цьому документі ми бачимо все той же «розрахунок зниження собівартості продукції по факторах» громіздкий і з великими недоліками. Зв'язок із заходами щодо підвищення ефективності виробництва знову ж проходить тільки через розрахунок «по факторах», причому всі фактори, що залежать і не залежать від роботи підприємства, сумуються. Планова і нормативна собівартість продукції в «Типовому положенні» між собою не пов'язані і вирішують різні завдання. Але найголовніше, тут зовсім не помічається й ігнорується той факт, що змінилися економічні умови функціонування підприємств – і, природно, у «Типовому положенні» немає і натяку на використання прийомів і методів, властивих ринковим відносинам.

Зокрема, в «Типовому положення навіть не згадується про складання калькуляцій методом «величини покриття», нічого не говориться про застосування в обліку системи «директ-костінг» (роздільний облік змінних і постійних витрат), не враховується можливість зміни ринкової кон'юнктури і тому не пропонується гнучкої системи планування. Також у цьому документі пропонується робити розрахунок калькуляцій на рік і в квартальному розрізі. Такий розрахунок у зв'язку зі змінами в номенклатурі та асортименті дуже скоро не буде відображати реальних величин і практично втратить корисність.

Крім того, автори «Типового положення» не враховують, що зрушення в асортименті по кварталах призведуть до перерозподілу постійних витрат, що вимагатиме для кожного кварталу розраховувати «базу», відповідно до якої перерозподіляються ці витрати, а їх перерозподіл може серйозно позначитися на зміні рентабельності виробів.

Але найголовніше – потрібно визначитися з базою відліку. Традиційно відповідно до вимог адміністративно-планової економіки такою базою були показники звітного (базового) року. Саме ці показники були тією базою, зміни якої директивне закладалися в плани по зниженню собівартості продукції, підвищенню продуктивності праці чи зростанню обсягу реалізації продукції. На цій основі будувалася система економічного стимулювання діяльності підприємств.

Оскільки просте порівняння собівартості товарної продукції базисного і планового року через непорівнянність безпосередньо неможливо, основним показником, який використовується у цих розрахунках, був показник витрат на карбованець (грн.) товарної продукції ( ).

грн., (9.2)

де , – відповідно собівартість і товарна продукція в базисному році.

Величина 0,7 означає, що на карбованець (грн.) товарної продукції приходиться 70 коп. витрат, і планові завдання задавалися у вигляді зниження цих витрат. Допустимо, планова величина витрат: =0,65 грн., тобто планується зниження витрат на 5 коп., або на 7,14 %.

Однак, оскільки як на чисельник, так і на знаменник формули впливають ряд факторів, які не залежать від роботи підприємства в плановому році (зміна асортименту, цін, відносних розмірів амортизації, «перехідний ефект» і т. п.), для елімінування цього впливу, а також для обліку залежних від роботи підприємства факторів (зміна технічного й організаційного рівня й ін.) проводився так званий «розрахунок зниження собівартості продукції по факторах».

Зауважимо, цей метод досі рекомендується в багатьох підручниках і монографіях і в згаданих вище «Типових положеннях».

Сутність цього методу в наступному:

По-перше, визначають витрати на карбованець (грн.) товарної продукції базисного року:

грн., (9.3)

По-друге, визначають собівартість товарної продукції планового року, виходячи з рівня витрат базисного року:

(тис. грн.)

По-третє, визначають економію по «техніко-економічних факторах» (алгебраїчна сума) (тис. грн.):

Допустимо тис. грн.

По-четверте, з величини собівартості товарної продукції планового року, виходячи з рівня витрат базисного року вираховується алгебраїчна сума всіх перерахованих факторів і визначається планова собівартість товарної продукції:

(тис. грн.) (9.4)

По-п’яте, визначають витрати на карбованець (грн.) товарної продукції в плановому році:

грн. (9.5)

По-шосте, визначають зниження витрат на карбованець (гри.) товарної продукції:

(9.6)

Ніби-то все дуже просто. Але вся справа у вірогідності розрахунку по окремих факторах.

У свій час існувало безліч методик, інструкцій (галузевих, держпланівських, міністерських), зокрема ці методики були в монографіях, підручниках – і розрахунки за ними давали суперечливі результати, тому що методики були недосконалі. Та вони й не могли бути досконалі, тому що хибний сам метод. Зараз уже не має смислу докладніше зупинятися на недоліках методик. Мабуть, найважливіше значення мав розрахунок так званої «перехідної економії», яку пропонували визначати за такою формулою:

, (9.7)

де і – змінні витрати на одиницю продукції до і після проведення заходів;

і – кількість продукції, виробленої з початку базисного року до і після проведення заходів;

– кількість продукції, виробленої в плановому році.

Теоретично розрахунки по цій формулі бездоганні. Але зробити ці розрахунки по всіх змінних витратах з урахуванням проведення багатьох заходів, різних строків впровадження по всіх виробах і з урахуванням обсягів до і після заходів практично неможливо.

Очевидно, невипадково в багатьох інструкціях і методиках, у т. ч. і в згаданих «Типових положеннях», формули по обліку «перехідної економії» не наводяться. Вже одна ця обставина робить безглуздим розрахунок по інших факторах. Адже є і так зване «перехідне збільшення витрат», пов'язане, допустимо, з тим, що ціни на сировину, матеріали, паливо й енергію протягом року можуть змінюватися найчастіше в сторону збільшення.

Але найголовніше заперечення проти методу розрахунку зниження собівартості продукції по факторах у тому, що оскільки в умовах самостійності підприємств ніхто їм планові завдання порівняно з минулим роком не встановлює, необхідність у розрахунку витрат на карбованець (грн.) товарної продукції як бази для планування завдань по зниженню собівартості продукції відпала.

У сучасних умовах база відліку для планування собівартості продукції повинна задовольняти такі вимоги:

• відображати вже досягнутий рівень витрат;

• не вимагати трудомістких перерахунків у зв'язку зі змінами номенклатури, цін іт. п.;

• дозволяти планувати реальне зниження витрат у плановому періоді, вільне від яких-небудь спотворюючих факторів.

Такою базою в сучасних умовах повинна бути «нормативна собівартість продукції по плановій номенклатурі й асортименту і нормативам за станом на початок планового періоду» з використанням калькулювання витрат «методом величини покриття».