Действующая система учета расходов по обычным видам деятельности

Расходы классифицируются в зависимости от целей учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности; для осуществления текущего контроля; для принятия управленческих решений. Рассмотрим основные признаки классификации расходов.

По экономическому содержанию расходы подразделяют на расходы по экономическим элементам и статьям расходов (статьям калькуляции). Обычно экономическим элементом называют однородный вид расходов. Подразделение расходов по экономическим элементам позволяет определить виды затрат по организации в целом независимо от места их возникновения и направления.

Статьей расходов, или калькуляционной статей, обычно называют определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всего выпуска организации. Состав калькуляционных статей в настоящее время не регламентирован, но, исходя из сложившейся практики, можно предложить их примерную номенклатуру:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы (вычитаются, так как уменьшают затраченные сырье и материалы);

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы (управленческие расходы)

• потери от брака;

• прочие производственные расходы.

Итого: производственная себестоимость продукции, коммерческие расходы.

Итого: полная себестоимость продукции.

В отдельных отраслях состав калькуляционных расходов будет различен, так как номенклатура статей отражает особенности каждой отрасли, ее производственную специфику, характер выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.

Помимо классификации расходов по экономическому признаку, их можно группировать и по отношению к производственному (технологическому) процессу. По этому признаку все расходы подразделяются на основные и накладные.

Основными называются расходы, непосредственно связанные с технологическим процессом производства продукции (работ, услуг). Эти расходы занимают наиболее удельный вес в общей сумме расходов, они являются основой для обычного вида деятельности организации. Например, затраты сырья или материалов, трудовые затраты и прочее.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием и управлением процессом производства. К ним можно отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По отношению к объему производства все расходы делятся на переменные и постоянные.

К переменным относятся расходы, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства продукции (работ, услуг). Если значение объема производства увеличивается, например, на 20%, то и переменные расходы увеличиваются на 20%. К ним можно отнести расходы сырья и материалов, заработную плату производственных рабочих и так далее.

Постоянные расходы остаются неизменными при изменении объемов производства продукции. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные расходы и некоторые другие. Но отдельные расходы иногда невозможно отнести ни к постоянным, ни к переменным, так как они включают элементы и тех и других расходов. Такие расходы принято называть условно-постоянными или условно-переменными в зависимости от преобладания в них постоянных или переменных частей.

В зависимости от способов включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы можно подразделять на прямые и косвенные.

Прямые расходы связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо (на основании информации первичных документов) и непосредственно отнесены на его себестоимость. К ним относят чаще всего расходы сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, топлива и энергии на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

К косвенным относят расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ. Такие затраты могут быть распределены между себестоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на основе специальных расчетов. Но всякое косвенное распределение расходов приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать аналитический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходы можно подразделить на лимитируемые и не лимитируемые. К лимитируемым относятся такие расходы, по которым законодательством установлены лимиты, нормы и нормативы. К таким расходам относятся компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, командировочные и представительские расходы, оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки и переподготовки кадров, повышения квалификации, затраты на оплату процентов за кредиты, расходы на рекламу. К не лимитируемым относят расходы, принимаемые в фактических размерах.

В зависимости от периодичности возникновения все расходы можно подразделить на текущие и единовременные. К текущим относятся расходы, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Обычно это основная расходов организации. Единовременными называют расходы, связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием расходов на какие-либо цели (оплату отпусков, ремонт основных средств и прочее).

По своему составу все расходы подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называют расходы, состоящие из однородного вида расходов (например, расходы сырья и материалов, оплата труда производственных рабочих и прочее). Комплексные – состоят из нескольких видов расходов. Например, в состав таких комплексных расходов, как общехозяйственные, входят расходы материалов на общехозяйственные цели, заработная плата руководства организации, амортизация зданий и прочее.

По целесообразности расходования все расходы можно разделить на производительные и непроизводительные. В производительные включают все расходы, которые необходимы и планируемы (прогнозируемы) для данного производства. К непроизводительным относят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии производства (брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и прочее).

По участию в производственном процессе все расходы подразделяются на производственные и коммерческие (внепроизводственные). В производственные включают все расходы организации, связанные с изготовлением готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаемые в их себестоимость. Коммерческими (внепроизводственными) называют расходы, связанные с продажей продукции потребителям.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета основных видов расходов, составляющих большую часть себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг). К ним относятся: сырье и материалы; покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды от заработной платы производственных рабочих.

Преобладающая часть основных расходов – прямые расходы, то есть включаемые в себестоимость конкретного вида продукции на основании первичных документов (в них проставляются соответствующие коды изделия или номера заказов).

Сырье и основные материалы, израсходованные на производство продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость на основании лимитно-заборных карт, требований, накладных. Первичные документы предварительно группируются по направлениям затрат материалов, и данные, которые в них содержатся, включаются в ведомость распределения расхода материалов по каждому структурному подразделению организации. Оцениваются расходы материальных ценностей в зависимости от принятой в организации методологии.

На основании ведомостей распределения материальных расходов на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:

Д-т 20 "Основное производство"

К-т 10 "Материалы".

В этом случае в себестоимость конкретного вида продукции включаются фактически производственные расходы конкретных материальных ценностей.

Если же из одного вида материальных ценностей производятся несколько видов изделий, то между себестоимостями каждого вида продукции расход материалов распределяется. Такое распределение может производиться по методике, наиболее отвечающей особенностям производства (например, пропорционально: расходу материальных ценностей по нормам, установленным на единицу продукции; установленному коэффициенту расхода; количеству или весу изготовленной продукции и прочее).

Стоимость возвратных отходов уменьшает расходы на производство продукции. Обычно возвратные отходы приходуются на склад по накладным, оцениваются по ценам возможного использования и отражаются на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 10 "Материалы"

К-т 20 "Основное производство".

В себестоимости конкретных видов продукции возвратные отходы отражаются прямым (по документам) или косвенным (после дополнительных расчетов) способами.

Покупные изделия и полуфабрикаты, услуги сторонних организаций, как правило, предназначены для изготовления конкретных видов продукции. Поэтому в себестоимость этих видов они и включаются прямым способом на основании расходных документов.

В себестоимость конкретного вида продукции технологическое топливо и энергия включаются на основании первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то расходы топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода энергоресурсов на единицу продукции.

Оплата труда производственных рабочих включается в себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг) на основании табелей учета использования рабочего времени, нарядов, рапортов, ведомостей. На основании первичных документов, сгруппированных по направлениям расходов, составляются ведомости распределения заработной платы по каждому структурному подразделению организации. На основании этих ведомостей распределения на счетах делаются записи:

Д-т 20 "Основное производство"

К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Отчисления на социальные нужды включают в себестоимость продукции в установленных законодательством процентах от начисленной заработной платы. Такие отчисления рассчитываются в ведомостях распределения заработной платы по направлениям произведенных расходов.

Данные из ведомостей переносят в сводный1 регистр для обобщения всех расходов на производство продукции (работ, услуг). После расчетов на счетах делаются записи:

Д-т 20 "Основное производство"

К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Но, как уже отмечалось выше, кроме основных расходов существуют и накладные расходы. Накладные расходы возникают в связи с организацией, обслуживанием производственного процесса и управлением им. Состоят накладные расходы из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Общепроизводственные (цеховые) расходы связаны с обслуживанием и управлением производствами (цехами, структурными подразделениями, мастерскими и так далее) организации. Состав и размер общепроизводственных расходов определяется сметами, составляемыми организацией самостоятельно, на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов подразделения. Составляются сметы по каждому структурному подразделению отдельно. Целью планирования расходов и выделения в фактической себестоимости продукции самостоятельных калькуляционных статей является постоянный контроль за соблюдением смет и сопоставления фактически произведенных расходов с запланированными.

Планирование и учет общепроизводственных расходов может производиться по следующей номенклатуре статей:

• амортизация производственного оборудования и транспортных средств;

• отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств;

• расходы по эксплуатации оборудования;

• заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование;

• содержание аппарата управления цеха;

• содержание зданий цехов и цеховые сооружения;

• расходы на проведение испытаний, опытов и исследований;

• охрана труда работников цеха;

• потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам и прочее.

Формируются общехозяйственные расходы обычным порядком, то есть на основании первичных расходных документов. Например, расходы материальных ценностей оформляются требованиями или накладными, амортизационные отчисления – ведомостями начисления амортизации, затраты на оплату труда – нарядами, ведомостями, табелями и так далее.

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы". Аналитический учет по этим расходам ведется в специальных ведомостях по каждому цеху (структурному подразделению) в размере статей сметы.

На основании первичных документов, подтверждающих факт и сумму произведенных общепроизводственных расходов, на счетах бухгалтерского учета делаются записи:

Д-т 25 "Общепроизводственные расходы"

К-т 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов, учтенная по дебету счета 25, списывается. Списание означает распределение всей суммы общепроизводственных расходов, то есть обнуление (закрытие) счета. Общепроизводственные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, то есть уже законченной обработкой, и на себестоимость остатков незавершенного производства, оставшихся на конец месяц. Затем сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на себестоимость готовой продукции, распределяется между себестоимостями отдельных видов продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих, прямым затратам материалов и заработной платы или другим показателям. Сама организация выбирает базу распределения общепроизводственных расходов. При выборе способа распределения общепроизводственных расходов организация должна учитывать специфику своей деятельности, уровень автоматизации учетных работ, квалификацию работников и другие факторы. При распределении общепроизводственных расходов пропорционально оплате труда рабочих сначала определяется отношение общей суммы общепроизводственных расходов по цеху к общей сумме заработной платы производственных рабочих по цеху. Затем найденный процент умножается на сумму основной заработной платы производственных рабочих, учтенную по каждому виду продукции цеха. В итоге получается доля общепроизводственных расходов, приходящаяся на этот вид продукции.

На основании такого расчета по распределению общепроизводственных расходов, оформленного бухгалтерской справкой, на счетах делается следующая запись:

Д-т 20 "Основное производство" (изделие 1)

Д-т 20 "Основное производство" (изделие 2) и так далее

К-т 25 "Общепроизводственные расходы".

Следующий вид накладных расчетов – это общехозяйственные расходы. Они связаны с управлением и обслуживанием организации в целом. Состав и размер этих расходов также определяется сметой.

Планирование и учет общехозяйственных расходов может вестись по следующей номенклатуре статей:

• содержание аппарата управления организации;

• расходы на служебные командировки аппарата управления организации;

• содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

• представительские расходы, связанные с деятельностью организации;

• содержание прочего хозяйственного персонала;

• канцелярские и почтово-телеграфные расходы;

• амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

• отчисления в ремонтный фонд или затраты на текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

• расходы на содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

• затраты на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий;

• расходы на охрану труда работников предприятия;

• подготовка и переподготовка кадров;

• обязательные отчисления, налоги и сборы;

• непроизводительные общехозяйственные расходы.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы". Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 по статьям сметы в отдельной ведомости.

Все фактические расходы собираются и отражаются записями:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы"

К-т 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В конце каждого месяца общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством, оставшимся на конец отчетного месяца, а затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию, распределяются между отдельными ее видами пропорционально выбранной базе или способу списания. Списать эти расходы можно двумя способами:

• включением в затраты на производство конкретных видов продукции путем распределения, аналогичного распределению общепроизводственных расходов. На счетах бухгалтерского учета это отражается следующим образом:

Д-т 20 "Основное производство" (изделие 1)

Д-т 20 "Основное производство" (изделие 2) и так далее

К-т 26 "Общехозяйственные расходы".

Базой распределения общехозяйственных расходов могут выступать: основная заработная плата производственных рабочих; прямые затраты; затраты сырья и материалов и так далее.

Общехозяйственные расходы как условно-постоянные расходы списываются на счет "Продажи", минуя счет "Основное производство" путем распределения между видами реализованной продукции:

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (изделие 1)

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (изделие 2) и так далее

К-т 26 "Общехозяйственные расходы".

При списании общехозяйственных расходов на счет 90 они распределяются между видами реализованной продукции (работ или услуг) пропорционально выручке от реализации, производственной себестоимости продукции или другому показателю, выбранному организацией самостоятельно.

Выбор того или иного способа списания общепроизводственных или общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной политике организации. Конечно, второй способ значительно упрощает списание общехозяйственных расходов. Однако он применим при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована или удельный вес этих расходов в себестоимости продукции незначителен.

Фактические данные после учета и распределения накладных расходов заносятся в ведомость сводного учета расходов на производство продукции (работ, услуг).

Таким образом, в конце отчетного месяца, после распределения и/или списания накладных расходов счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" закрываются и остатков на конец месяца не имеют.

При определении себестоимости продукции расходы отчетного месяца корректируются на разницу в стоимости остатков незавершенного производства на начало и конец этого месяца. К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие технические испытания и не сданные на склад готовой продукции. Не относятся к незавершенному производству: неисправимый брак; материалы в цехах, не начатые обработкой; детали, узлы и изделия по аннулированным заказам и так далее.

В бухгалтерском учете фактическая величина расходов в незавершенном производстве представляет собой величину дебетового сальдо по счету 20 "Основное производство".

В производствах, имеющих постоянные преходящие остатки незавершенного производства, для определения расходов, приходящихся на выпущенную из производства готовую продукцию, необходимо в конце месяца знать их количество и производить оценку.

Количественный учет движения остатков незавершенного производства ведут работники диспетчерских служб структурных подразделений (цехов, и прочее). Таким образом, для определения стоимости остатков незавершенного производства используются данные оперативного учета. Однако наиболее точные данные об остатках расходов в незавершенном производстве можно получить только путем проведения инвентаризации незавершенного производства.

Оценку остатков незавершенного производства рекомендовано производить:

а). в единичном производстве – по фактически произведенным затратам;

б). в массовом и серийном производствах – по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости фактически израсходованных сырья, материалов и полуфабрикатов. Для такой оценки используют информацию о количестве изделий или деталей, не законченных обработкой, об их местонахождении и степени готовности. Затем складывают расходы по материалам и заработной плате по нормам и расценкам тех операций обработки, которые изделие (деталь) уже прошло. Такой расчет производится по всем незаконченным изделиям, работам или услугам.

При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормативном) размере.

Общая схема учета расходов по обычным видам деятельности представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ. Все учетные работы и процедуры условно можно разделить на следующие этапы.

Первый этап. Все фактические расходы в течение одного месяца на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению износа основных средств и нематериальных активов, по расходам денежных средств и прочее отражаются на основных калькуляционных и собирательно-распределительных счетах.

Второй этап. Распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26, эти расходы сначала распределяются между выпущенной готовой продукцией и остатками незавершенного производства. Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство" или на счет 90 "Продажи".

Третий этап. При наличии производственного брака на счете 28 "Брак в производстве" выявляются окончательные потери от брака. Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и расходов по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и возмещениями, удержанными с виновников брака. Окончательные потери от брака, определенные по счету 28 "Брак в производстве", списываются:

Д-т 20 "Основное производство"

К-т 28 "Брак в производстве".

Таким образом, после завершения этих этапов на счете 20 "Основное производство" собираются все прямые и косвенные расходы на производство продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.

Четвертый этап. Определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. На этом этапе определяются и оцениваются остатки незавершенного производства на конец месяца. Стоимость остатков незавершенного производства остается как сальдо на конец месяца (или начало следующего) на счете 20 "Основное производство" по каждому виду продукции. Затем по данным о фактических расходах, произведенных за месяц, изменениях остатков незавершенного производства о затратах, уменьшающих фактические расходы, определяют фактическую производственную себестоимость выпущенной из производства готовой продукции.

Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется следующим образом: к остаткам незавершенного производства на начало месяца (начальное сальдо по счету 20) прибавляют расходы за месяц (оборот по дебету счета 20), вычитают возвращение и списанные суммы (возвратные отходы, потери от брака, простоев) (оборот по кредиту счета 20), а также остатки незавершенного производства на конец месяца (конечное сальдо по счету 20). Эта сумма списывается со счета 20 "Основное производство" и отражается бухгалтерской записью (в зависимости от выбранной организацией методики):

Д-т 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или

Д-т 43 "Готовая продукция"

К-т 20 "Основное производство"