8. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Калькуляция означает вычисление себестоимости продукции. Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции, заказа, услуги, работы, предназначенных для продажи, а также внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление кулькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектирование новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов и способов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают исчисление фактической себестоимости продукции а также отнесения издержек на единицу продукции.  Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия НЗП, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

Классификация методов учета затрат

1.Традиционным для отечественного учета является метод учета полных затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции включаются все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию (общепроизводственные, общехозяйственные коммерческие расходы), распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения. К достоинствам данного метода относится то, что он позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с производством и реализацией одного изделия.  Среди недостатков метода учета полных затрат следует отметить невозможность эффективного и своевременного управления себестоимостью, что связано с особенностью определения фактической себестоимости только в конце месяца, а  также невозможность управления себестоимостью в связи с изменением объема выпуска.

2. В этой связи, в современных условиях преимущество необходимо отдать методу учета затрат по ограниченной себестоимости, или маржинальному методу. Он основан на том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) собираются на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Порядок отражения операций в учете состоит в следующем. Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек, отражаемая на счете 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы» вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включается в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списывается на уменьшение выручки от продаж продукции.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж продукции (Д-т сч.90 – К-т сч.26).

Остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (ограниченной) себестоимости. В рамках этого метода применяется,  как правило, двухступенчатая схема отчета о доходах, которая содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. В отчете о финансовых результатах, составляемом по такой схеме, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Таким образом, благодаря группировке затрат на постоянные и переменные, этот метод  позволяет изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

В международной практике такая система учета затрат получила название «директ-костинг». Система «директ-костинг» позволяет проводить  эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной  загруженности  мощностей привлечение  дополнительных заказов может быть оправдано даже  в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие  заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг».

Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится  более обозримой, а остальные статьи затрат – лучше контролируемыми.    

Благодаря «директ-костингу» расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. На ее основе строится система контроллинга. Анализ поведения переменных и постоянных расходов в зависимости от изменения объемов производства, дает возможность  оперативно принимать решения по управлению, экономически грамотно, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции, получать ответы на вопросы:

–      установления цен на новую продукцию;

–      возможностей изменения цен, установленных конкурентами;

–      выбора и замены оборудования;

–      целесообразности собственного производства либо закупки на стороне того или иного полуфабриката;

–       выбора или изменения производственной мощности предприятия;

–      целесообразности принятия дополнительных заказов и т.д.

Вместе с тем система «директ-костинг» имеет недостатки:

А).    Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

Б).    Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

В).    Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного бухгалтерского учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

Г).    В ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия, т.е. прибегать к дополнительным расчетам.

На промышленных предприятиях применяют позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

3.Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. Он применяется чаще всего в индивидуаль­ном и мелкосерийном производстве.

При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы открывают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции. Фактическая себестоимость заказа определяется по окончании из­готовления изделий или работ, относящихся к заказу, путем сумми­рования всех произведенных по нему затрат. Для исчисления себе­стоимости единицы продукции общая сумма затрат по заказу де­лится на количество выпущенных изделий.

Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании ведомости (карточки ) по учету выработки, расходу материалов, в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами пропорционально базе, установ­ленной самим предприятием.

Можно выделить следующие особенности позаказного метода учета себестоимости:

• аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и от­несение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции;

• аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

• ведение только одного счета «незавершенное производство» 20. Данный счет расшифровывается в отдельных карточках учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа.

К недостаткам данного метода следует отнести условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства и отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

4.Попередельный метод учета затрат применяют в материалоемких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Учет затрат при данном методе осуществляется по стадиям (фазам) произ­водственного процесса (например, на текстильных комбинатах — по трем стадиям: прядильное, ткацкое, отделочное производство). Объектом калькулирования становится продукт каждого закон­ченного передела. Сущность такого метода состоит в том, что пря­мые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства.

Передел — это часть технологическо­го процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализо­ван на сторону. В результате последовательного прохождения ис­ходного материала через все переделы получают готовый продукт.

Особенностями попередельного метода калькулирования себе­стоимости являются:

• аккумулирование производственных затрат по переделам без­относительно к отдельным заказам;

• списание затрат за календарный период, а не за время выпол­нения заказа;

• организация аналитического учета по счету «Основное произ­водство» для каждого передела;

• отсутствие необходимости распределения косвенных расходов между отдельными заказами.

5.Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции приме­няют организации с массовым типом производства, непродолжи­тельным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькули­рования, практически полным отсутствием незавершенного произ­водства. В итоге выпускаемая продукция одновременно является и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. Этот метод калькулирования характерен для добывающих отраслей и энергети­ки. Как правило, здесь применяют метод простой двухступенчатой калькуляции, при котором расчет себестоимости ведется в три этапа:

1)рассчитывается производственная себестоимость всей произ­веденной продукции, затем делением всех осуществленных затрат на количество изготовленной продукции определяется производст­венная себестоимость единицы продукции;

 где

С – себестоимость единицы продукции, руб.

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.

Q – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении ( штуки, тонны, метры и т.д.).

2)сумма управленческих и коммерческих издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

6. Нормативный метод учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции (система «стандарт-кост»)

Преобладающую часть фактических затрат на из­готовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для это­го нужно иметь детально разработанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее про­изводства по операциям, установить соответствующие нормы (стандарты) издержек и рассчитать нор­мативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость фактического выпуска изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции (система «стандарт-кост») Его применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производ­ством разнообразной и сложной продукции. Необходимой предпосыл­кой его применения на предприятиях является наличие соответству­ющей нормативной базы: комплекса всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования.

Рассмотрим основные принципы нормативного метода:

1. предварительное составление калькуляции нормативной себе­стоимости по каждому изделию на основе действующих на предприя­тии текущих норм и смет;

2. ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективность меро­приятий, послуживших причиной изменения норм;

3. учет фактических затрат в течение месяца с их подразделением на расходы по нормам и отклонениям от норм;

4. установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам появления отклонений;

5. определение фактической себестоимости выпущенной про­дукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Итак, предпосылкой для внедрения нормативного метода является нормативная база, в том числе наличие нормативов использования тру­довых, финансовых и производственных ресурсов. Фактическая себестои­мость определяется следующим образом:

Фс = Нс + -Он +- Ин,

где Фс — фактическая себестоимость;

Нс — нормативная себестоимость;

Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин — изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Ключевой смысл нормативного метода учета затрат и калькулирования — фиксация отклонений от норм и изменений самих норм.