Инвентаризация товаров
Так как товарные запасы представляют собой имущество торговой организации, то организация торговли обязана регулярно проводить их инвентаризацию.
В "Современном экономическом словаре" под инвентаризацией понимается периодический переучет наличного имущества, товаров на предприятии, фирме, в магазине с целью проверки их наличия и сохранности, а также установления их соответствия ведомостям учета материальных ценностей. Данные инвентаризации вносятся в инвентарную (инвентаризационную) опись.
Требование о проведении инвентаризации имущества и обязательств, предъявляемые бухгалтерским законодательствам к организациям, в том числе и к торговым фирмам, содержится в статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона N 129-ФЗ инвентаризация является не только важнейшим мероприятием хозяйственной деятельности организации, но и выступает элементом ее учетной политики.Как следует из пункта 1 статьи 12 Закона N 129-ФЗ, целью проведения инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации. Порядок и сроки проведения инвентаризаций определяются руководителем организации торговли, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации фирмы;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Помимо обязательной инвентаризации различают такие виды инвентаризаций как:
плановая инвентаризация, проводимая в заранее установленные сроки, утверждаемые руководителем торговой компании. Кстати, к плановым инвентаризациям относится и инвентаризация, проводимая организацией перед составлением годового отчета;
внеплановая инвентаризация, проводимая внезапно, вне графика. Такой вид инвентаризации, как правило, используется для дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества торговой фирмы.
Следует отметить, что инвентаризация может быть как полной, так и выборочной. При полной инвентаризации проверке подвергаются абсолютно все объекты инвентаризации (имущество и обязательства фирмы), при выборочной - проверяется один или несколько объектов.
Проводиться инвентаризация может как натуральным методом, так и документальным. В первом случае установление фактического наличия объектов инвентаризации производится путем подсчета, обмера, взвешивания и так далее, во втором - производится проверка документального подтверждения наличия объектов инвентаризации.
Для проведения инвентаризаций в торговой фирме создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации, бухгалтерии, другие специалисты, в том числе представители службы внутреннего аудита или независимых аудиторов.
Если фирма крупная и объем работ достаточно большой, то для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.
Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель.
Если же объем работ невелик, то проведение инвентаризации может возлагаться на ревизионную комиссию торговой организации, если в компании таковая имеется.
Как уже было указано, порядок проведения инвентаризаций самостоятельно определяется организацией и утверждается руководителем торговой компании. Вместе с тем организации при проведении инвентаризации могут руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания). Помимо указанных Методических рекомендаций при инвентаризации такого вида имущества, как товары, могут использоваться и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Приказ N 119н).
Напоминаем, что для оформления результатов инвентаризации используются типовые унифицированные формы, утвержденные:
Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление Госкомстата РФ N 88);
Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (далее - Постановление Госкомстата РФ N 26).
Итак, инвентаризация товаров в торговой компании может проводиться в обязательном, плановом порядке, а так же и внезапно. Рассмотрим порядок действий торговой организации при инвентаризации товаров более подробно.
Перед проведением инвентаризации товаров руководитель организации торговли издает приказ о ее проведении (формы N ИНВ-22), в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина по которой она производится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерскую службу.
После того, как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий, связанных с ее проведением. В период подготовки к инвентаризации проверяется организация складского хозяйства торговой фирмы, в том числе, наличие пожарно-охранной сигнализации, а также созданы ли надлежащие условия для хранения товаров, имеются ли в наличии закрываемые складские помещения, сейфы, емкости для хранения, оснащены ли места хранения товаров необходимыми измерительными приборами, существует ли контроль над вывозом товаров с территории торговой организации и так далее.
Помимо этого инвентаризационная комиссия должна в обязательном порядке проверить заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры о полной материальной ответственности указанных лиц.
До начала проверки в инвентаризационную комиссию материально ответственные лица должны сдать последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении товаров.
Полученные документы визируются председателем комиссии с наложением надписи "до инвентаризации на "___________ " (дата)". В дальнейшем эти документы будут являться для бухгалтерской службы торговой фирмы основанием для определения остатков товаров к началу инвентаризации по учетным данным.
Помимо отчетов о движении товаров материально ответственные лица должны предоставить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товары сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все товары, поступившие на их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение товаров.
Расписка
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, приняты на учет, а выбывшие списаны в расход.
Материально ответственное (ые)
лицо(а): ---------- ------- --------------------
должность подпись расшифровка подписи
--------- ------- -------------------
должность подпись расшифровка подписи
Полученные сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (формы N ИНВ-3), составляемую не менее чем в двух экземплярах.
Перед тем как приступить к проверке, инвентаризационная комиссия опечатывает все помещения, где хранятся товары.
По возможности на период проведения инвентаризации в торговой фирме следует остановить приемку и выдачу товаров. Если же это невозможно, то необходимо обеспечить контроль над принятием и выбытием товаров во время проведения инвентаризации.
Как указано в пункте 2.6 Методических указаний, полноту и точность внесения в опись формы N ИНВ-3 данных о фактических остатках товаров, правильность и своевременность оформления результатов инвентаризации обеспечивает инвентаризационная комиссия.
В свою очередь, руководитель торговой организации должен создать инвентаризационной комиссии все необходимые условия для работы, в том числе предоставить грузчиков для перевешивания и перемещения товаров, а также обеспечить технически исправными весовыми приборами и инструментами, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.
Обращаем ваше внимание на то, что проверка фактического наличия товаров производится при обязательном участии материально ответственных лиц и всех членов инвентаризационной комиссии.
Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными! Поэтому, в случае невозможности участия любого из утвержденных членов комиссии в проверке, его необходимо заменить, но сделать это можно, только на основании соответствующего приказа руководителя.
Фактическое наличие товаров при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера, причем проверке подвергаются все товары без исключения.
Конечно, этот процесс довольно трудоемкий, но, тем не менее, упрощенные способы проверки допустимы лишь в отношении некоторых категорий товаров:
товаров, хранящихся в неповрежденных упаковках поставщика. По таким товарам допускается определение их количества на основании данных, указанных на упаковке, с обязательной проверкой на выбор части таких товаров. Если при выборочной проверке возникают расхождения между данными, указанными на упаковке и фактическим наличием товаров, то производится полная проверка товаров.
товаров, поступающих от поставщиков по теоретическому весу (метражу). Вещественная проверка указанных товаров также производится по теоретическому весу (метражу).
Если в торговой организации имеется большое количество весовых товаров, то ведомости отвесов ведутся раздельно: одна ведется членом инвентаризационной комиссии, другая - материально ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличаются, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.
Товары заносятся в опись N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.), количество товаров указывают в описи в единицах измерения, принятых в учете.
Инвентаризационная опись N ИНВ-3 может заполняться как от руки, так и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники. Заполнение описи вручную производится либо чернилами, либо шариковой ручкой, причем четко и ясно, помарки и подчистки в описи не допускаются.
На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товаров и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти товары показаны.
Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.
Обратите внимание!
В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.
Подписывается инвентаризационная опись N ИНВ-3 всеми членами комиссии и материально ответственным лицом. В конце описи проверяемое материально ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией товаров в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на ответственное хранение.
Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально ответственного лица, то лицо, принявшее товары расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что они сданы.
На товары, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость.
В случае, если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то складские помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) инвентаризационная опись должна храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.
Если материально ответственное лицо после инвентаризации обнаружило ошибку в описи, то об этом следует поставить в известность председателя инвентаризационной комиссии, причем сделать это необходимо до открытия помещения, где хранятся товары.
Инвентаризационная комиссия должна проверить данные факты и в случае их подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.
После окончания проверки опись N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу торговой организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями. В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ N 88 (пункт 1.4 Методических указаний).
Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3. Обратите внимание, что в пункте 4.1 Методических указаний сказано, что суммы излишков и недостач товаров в сличительной ведомости N ИНВ-19 указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации. Вместе с тем, в пункте 29 Приказа N 119н сказано, что выявленные при инвентаризации излишки товаров должны приниматься на учет по рыночным ценам с одновременным отнесением их стоимости на финансовые результаты торговой организации. Так как Приказ N 119н принят в более поздние сроки, чем Методические указания, то организация торговли при выявлении излишков товаров должна руководствоваться более поздним нормативным документом Минфина Российской Федерации.
Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники, в конце года результаты всех проведенных инвентаризаций товаров обобщаются в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией", унифицированная форма N ИНВ-26 которой утверждена Постановлением Госкомстата РФ N 26.
Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям товаров получить от материально ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих товаров. Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия инвентаризационных разниц в соответствии с пунктом 5.4 Методических указаний определяется руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.
Результаты проведенной инвентаризации товаров отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в которой инвентаризация была закончена. Выявленные по результатам инвентаризации отклонения товаров отражаются в учете торговой фирмы, в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.
Напомним, что пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ предусмотрен следующий порядок отражения инвентаризационных разниц:
излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);
недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).
Аналогичный порядок предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.
При проведении инвентаризационных мероприятий в торговых организациях нередко выявляется так называемая, пересортица товаров - одновременный излишек и недостача товаров одного наименования, но разного сорта.
Появление пересортицы возможно при нарушении порядка приемки и хранения товаров на складе, отсутствии надлежащего внутреннего контроля над движением товаров, а иногда причиной пересортицы является и просто невнимательность материально ответственного лица, отпускающего товары со склада.
При проведении инвентаризации торговые организации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации). Напомним, что случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе при аудиторской проверке.
Результаты проведенных инвентаризаций оформляются документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Выявить обнаруженную пересортицу можно на основании "Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), где недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек - по другой. Далее форма N ИНВ-3, передается в бухгалтерию торговой фирмы для составления "Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19), в которой для отражения пересортицы предусмотрены графы 18-23. Кроме того, сведения о пересортице товаров указываются и в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).
Дальнейшие действия торговой организации при выявлении пересортицы перечислены в пункте 5.3 Методических указания по проведению инвентаризации, которые допускают возможность зачета недостачи товаров излишками, но только при выполнении следующих условий:
зачет проводится за один и тот же период;
зачет проводится в отношении одного и того же проверяемого лица;
зачет проводится в отношении товаров одного наименования в равных количествах.
Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель торговой фирмы, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров и данных бухгалтерского учета.
Проверяемое материально ответственное лицо о допущенной пересортице должно представить в инвентаризационную комиссию подробные объяснения.
Если после проведения зачета недостачи излишками по пересортице товаров стоимость недостающих товаров превышает стоимость товаров, оказавшихся в излишке, разница в их стоимости относится на виновное лицо. Если виновные в пересортице товаров лица не установлены, то разницы рассматриваются как сверхнормативные товарные потери и списываются на издержки обращения торговой организации.
В отношении разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу товаров, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Рассмотрим порядок отражения зачета недостачи товаров излишками по пересортице, выявленной в результате инвентаризации товаров, на примере.
Пример
Предположим, что организация "А" торгует оптом мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 200 кг по цене 17,50 рубля и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 рубля. Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.
По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 150 кг.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом.
Дебет 94 Кредит 41 субконто "Мука высшего сорта" - 3500 рублей -отражена недостача 200 кг муки высшего сорта (200 кг х 17,50 рубля);
Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 94 - 1980 рублей -отражен излишек муки первого сорта в количестве 150 кг х 13,20 рубля;
Дебет 41 субконто "Мука высшего сорта" Кредит 41 субконто "Мука первого сорта" - 1980 рублей - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на 645 рублей =150 кг х (17,50 рубля - 13,20 рубля). Так как в пересортице виноват кладовщик, то эта разница отнесена на виновное лицо. Кроме того, после проведения зачета в учете организации "А" продолжает числиться недостача муки высшего сорта в количестве 50 кг, балансовая стоимость которой составляет 50 кг х 17,50 рубля = 875 рублей.
Итак, после проведения зачета сумма недостачи, отраженная на счете 94 по муке высшего сорта составила 1 520 рублей = (645 рублей + 875 рублей).
Так как в пересортице товаров виноват кладовщик, то сумма недостачи взыскивается с виновного лица, который согласен с недостачей.
Обращаем ваше внимание, что налоговые органы при списании недостач требуют от налогоплательщика НДС восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету. Отметим, что это мнение не бесспорно, поэтому при списании недостач организация должна решить самостоятельно будет ли она восстанавливать сумму налога или нет.
Предположим, что организация "А" приняла решение не восстанавливать сумму налога.
Дебет 73-2 Кредит 94 - 1 520 рублей - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.
В соответствии со статьей 246 Трудового кодекса Российской Федерации размер ущерба, причиненного работодателю, определяется по фактическим потерям, исчисляемым из рыночной цены товара, действующей в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже балансовой стоимости имущества.
Предположим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составляет 17,60 рубля. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой составляет 200 кг х (17,60 рубля - 17,50 рубля) = 20 рублей.
Дебет 73-2 Кредит 98 - 20 рублей - разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью также отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 1540 рублей - внесена в кассу организации задолженность по недостаче;
Дебет 98 Кредит 91-1 - 20 рублей - разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой признана прочим доходом организации.
Несколько изменим условия примера и рассмотрим еще одну ситуацию.
Пример
Предположим, что организация "А" торгует оптом мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 100 кг по цене 17,50 рубля и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 рубля.
Цена муки соответствует уровню рыночных цен.
Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.
По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 100 кг. Оставшийся излишек муки первого сорта принят организацией к учету.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 субконто "Мука высшего сорта" - 1750 рублей -отражена недостача 100 кг муки высшего сорта (100 кг х 17,50 рубля);
Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 94 - 1980 рублей -отражен излишек муки первого сорта в количестве 150 кг х 13,20 рубля;
Дебет 41 субконто "Мука высшего сорта" Кредит 41 субконто "Мука первого сорта" - 1320 рублей - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта (100 кг х 13,20 рубля).
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на сумму 430 рублей =100 кг х (17,50 рубля - 13,20 рубля). Сумма разница отнесена на виновное лицо.
Дебет 73-2 Кредит 94 - 430 рублей - сумма недостачи по муке высшего сорта отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 430 рублей - внесена в кассу организации сумма задолженности.
Если бы рыночная цена муки первого сорта, сложившаяся на день причинения ущерба составила бы большую величину, чем в условиях примера, то в учете организация "А" довела бы окончательный остаток муки первого сорта до рыночной стоимости с помощью следующей записи:
Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 91-1 - на сумму разницы между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.
Обратите внимание!
В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Как следует из пункта 29, методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом минфина российской федерации от 28 декабря 2002 года N 119н, суммы недостач товаров списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости, которая складывается из договорной цены товара и доли транспортно - заготовительных расходов (далее - ТЗР), относящейся к данному товару. Поэтому, если торговая организация не учитывает транспортно-заготовительные расходы в фактической себестоимости товаров, то к сумме недостачи, списываемой в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" со счета 41 "Товары" должна быть прибавлена и доля ТЗР, учтенная на счете 44 "Расходы на продажу". Порядок определения доли ТЗР, относящейся к недостающим товарам, определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации.
Определение товарных потерь содержится в пункте 131 ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11 августа 1999 года N 242-ст, согласно которому товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации.
Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида - на нормируемые потери и ненормируемые.
Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как особенностью таких потерь является невозможность их документального подтверждения, то для определения их величины разрабатываются, так называемые, нормы естественной убыли, в пределах которых торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду, что нормы естественной убыли товаров являются предельными и применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.
К ненормируемым товарным потерям относятся бой, лом, порча товаров, недостачи, растраты, хищения и тому подобное. Эти потери товаров, возникают вследствие нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и прочее. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники которых не установлены судом, такие потери относятся в состав прочих расходов.
Нужно сказать, что к ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не застрахован никто, в том числе и торговая организация.
Как следует из статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), величина товарных потерь определяется исключительно по результатам инвентаризации, сроки и порядок проведения которых утверждаются руководителем торговой фирмы, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. При проведении инвентаризации торговые фирмы руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации).
Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета, то выявленные расхождения в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты организации;
недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.
Отметим, что аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач товаров предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.
Учет товарных потерь вследствие боя, лома и порчи.
Как уже было отмечено выше, этот вид товарных потерь не нормируется, а убытки взыскиваются с виновных лиц. При возникновении такого вида товарных потерь первое, что должна сделать торговая организация - оформить документальное подтверждение данного факта. При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная комиссии, которая должна составить акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В акте указываются все сведения об испорченном товаре - его наименовании, сорте, артикуле, цене, количестве, сумме и так далее, причина, и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования - продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или уничтожение.
Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания, товар уничтожается в присутствии членов комиссии.
Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую службу организации на проверку. После проверки руководитель торговой организации принимает решение об источнике списания товара, как правило, убытки возмещаются виновным лицом. Списание таких потерь за счет торговой организации возможно только в порядке исключения - если конкретные лица, виновные в порче товаров, не установлены.
Обратите внимание!
Взыскание сумм возмещения товарных потерь с виновников производится в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Согласно статье 238 ТК РФ работник торговой организации обязан возместить торговой фирме прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя либо ухудшение состояния указанного имущества. Обратите внимание, что недополученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он несет ответственность лишь в пределах своего среднемесячного заработка, на это указано в статье 241 ТК РФ. Взыскание с виновного сотрудника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя, которое должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления организацией размера причиненного работником ущерба. Если организация пропустила указанные сроки или работник не согласен добровольно возмещать ущерб, сумма которого превышает месячный заработок работника, то взыскание производится в судебном порядке (пункт 2 статьи 248 ТК РФ).
В случае полной материальной ответственности работник возмещает торговой организации прямой действительный ущерб в полном размере.
Работник организации, виновный в порче товаров, может добровольно возместить ущерб полностью или частично. Причем, по согласованию с администрацией ущерб может быть возмещен и путем передачи фирме равноценного имущества или исправлением поврежденного.
Кроме того, ТК РФ допускает возможность возмещать ущерб с рассрочкой, правда, в этом случае работник должен предоставить в организацию письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал такое обязательство, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Как указано в статье 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Отражение в учете товарных потерь от боя, ломки или порчи товаров производится в общем порядке.
Суммы указанных потерь первоначально отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости.
Так как такие потери считаются сверхнормативными, то они относятся на виновных лиц, то есть отражаются на балансовом счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому торговой компании целесообразно открыть субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если лица, виновные в порче товаров, не выявлены, то сверхнормативные товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью испорченных товаров первоначально отражается на балансовом счете 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновника сумма ущерба признается прочим доходом торговой фирмы и закрывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример
В розничном магазине, работающем на ЕНВД, продавец забыла включить морозильную витрину, в результате чего было испорчено мороженое на сумму 2 000 рублей. Учет в магазине ведется по продажным ценам, торговая наценка по испорченному товару составляет 500 рублей. Решением руководителя недостача взыскивается с виновного лица, рыночная стоимость испорченного товара составляет 2 100 рублей. Продавец согласна с решением руководителя и решила добровольно погасить недостачу путем внесения денежных средств в кассу организации.
В бухгалтерском учете магазина эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41-2 - 1500 рублей - отражена недостача товара по фактической стоимости;
Дебет 42 Кредит 41-2 - 500 рублей - снята торговая наценка по испорченному товару;
Дебет 73-2 Кредит 94 - фактическая стоимость испорченного товара отнесена на виновное лицо;
Дебет 73-2 Кредит 98 - 600 рублей - отражена разница между балансовой стоимостью испорченного товара и его рыночной ценой;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 2 100 рублей - внесены в кассу денежные средства;
Дебет 98 Кредит 91-1 - 600 рублей - списана в состав прочих доходов разница между балансовой стоимостью и рыночной ценой испорченного товара.
Аварийные товарные потери.
Если причиной товарных потерь в организации торговли стали какие-то чрезвычайные обстоятельства, например пожар, наводнение и тому подобное, то торговая фирма в соответствии со статьей 12 Закона N 129-ФЗ в обязательном порядке должна провести инвентаризацию имущества. Как уже было отмечено выше, инвентаризация проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по проведению инвентаризации, с оформлением документов, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Как следует из пункта 5.5 Методических указаний по проведению инвентаризации, результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности торговой организации того месяца, в котором была закончена инвентаризация.
Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н расходы организации, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, и тому подобного), признаются прочими расходами.
Следовательно, товары, уничтоженные в результате чрезвычайных обстоятельств, по фактической себестоимости списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем закрываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Обратите внимание!
Несмотря на то, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит прямой нормы о восстановлении суммы "входного" налога, ранее принятого к вычету по уничтоженным товарам, налоговые органы считают, что в такой ситуации налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС. В качестве аргумента они выдвигают положение о том, что уничтоженные товары не могут использоваться в налогооблагаемых операциях, следовательно, у налогоплательщика не выполняются все требования главы 21 НК РФ для применения налогового вычета. Например, такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 мая 2006 года N 03-03-04/1/421. Налог следует восстановить в налоговом периоде, когда недостающие товары списываются с учета, об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 31 июля 2006 года N 03-04-11/132.
Однако, по мнению автора, такое требование контролирующих органов может быть и оспорено налогоплательщиком. Перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету, содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ, причем он закрытый и не подлежит расширению, а такая ситуация, как недостача товаров, там не упомянута. Товар, уничтоженный в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, вообще не может использоваться торговой организацией ни в каких операциях (ни в облагаемых, ни в освобожденных от налогообложения), поэтому аргумент проверяющих органов, по мнению автора, не может являться доводом в пользу восстановления суммы налога.
Однако, учитывая официальную позицию Минфина Российской Федерации, торговой организации, решившей не восстанавливать сумму "входного" налога по товарным потерям, связанным с различного рода стихийными бедствиями и авариями, нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Если товары были застрахованы, то суммы, полученные торговой фирмой от страховых компаний в качестве компенсаций, признаются в составе прочих доходов организации.
В налоговом учете потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются внереализационными расходами налогоплательщика на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Восстановленная налогоплательщиком сумма НДС (ранее принятая к вычету) по товарным потерям, уничтоженным в результате чрезвычайных обстоятельств, также может быть учтена на основании указанной нормы в составе внереализационных расходов. Такие разъяснения дает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 мая 2006 года N 03-03-04/1/421.
Пример
Предположим, что в марте текущего года на складе оптовой торговой организации "А" произошел пожар, уничтоживший товары общей стоимостью 500 000 рублей. Лица, виновные в пожаре, отсутствуют. Уничтоженные товары застрахованы организацией, сумма страхового возмещения, установленная договором страхования, составляет 300 000 рублей.
Организация "А" - плательщик НДС решила не восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету по принятым к учету товарам.
В учете эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 - 500 000 рублей - отражена стоимость товаров, уничтоженных в результате пожара;
Дебет 91-2 Кредит 94 - 500 000 рублей - товарные потери списаны в состав прочих расходов;
Дебет 76-1 Кредит 91-2 - 300 000 рублей - сумма страхового возмещения признана прочими доходами организации;
Дебет 51 Кредит 76-1 - 300 000 рублей - получена сумма страхового возмещения от страховой организации.
Торговым организациям при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваться с потерями и недостачами товаров приходится практически ежедневно, так как товарные потери могут возникать на любой из стадий их обращения: транспортировке, хранении, в процессе подготовки товаров к продаже, а также при их реализации покупателям. Причины возникновения товарных потерь могут быть самыми различными, однако, самой распространенной среди них является, конечно же, естественная убыль товаров. В общепринятом смысле под естественной убылью товаров понимаются потери, возникающие в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как такие потери по своей природе не могут подтверждаться документально, то для определения их величины разрабатываются специальные нормы, в пределах которых торговые организации могут списывать товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что потери и недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в пределах норм естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в состав материальных расходов налогоплательщика.
Порядок утверждения норм естественной убыли утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (далее - Постановление N 814). В соответствии с указанным порядком Минэкономразвития Российской Федерации своим Приказом от 31 марта 2003 года N 95 утвердило методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации).
Как следует из Методических рекомендаций под естественной убылью товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
При этом прямо закреплено, что не относятся к естественной убыли:
технологические потери и потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
все виды аварийных потерь.
Как следует из Методических рекомендаций, нормы естественной убыли подразделяются на два вида, а именно на:
нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ;
нормы естественной убыли, применяющиеся при транспортировке;
Первые из вышеуказанных норм представляют собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Вторые являются допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Методическими рекомендациями указано, что нормы естественной убыли не следует применять по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, а также на принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и другие), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.
Помимо этого, не рекомендуется применять нормы естественной убыли ТМЦ при хранении при транзитной поставке, ведь несмотря на то, что товар, реализуемый транзитом, включается в складской оборот, непосредственно на склад торговой организации он не завозится.
Методическими рекомендациями определено, что нормы естественной убыли ТМЦ целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
Так как климатический фактор оказывает непосредственное влияние на естественную убыль ТМЦ при их транспортировке и (или) хранении, то в целях его учета субъекты Российской Федерации фактически разделены на три климатические группы, а именно:
1-я группа (холодный макроклиматический район).
К ней относятся: Республика Коми, Ямало-Ненецкий автономный округ, Ханты-Мансийский автономный округ, Таймырский (Долгано-Ненецкий) автономный округ, Эвенкийский автономный округ, Красноярский край, Республика Саха (Якутия), Чукотский автономный округ, Корякский автономный округ, Магаданская область, Хабаровский край, Амурская область, Томская область.
2-я группа (холодный умеренный макроклиматический район).
К ней относятся: Агинский Бурятский автономный округ, Республика Алтай, Алтайский край, Архангельская область, Республика Башкортостан, Белгородская область, Брянская область, Республика Бурятия, Владимирская область, Волгоградская область, Вологодская область, Воронежская область, Еврейская автономная область, Ивановская область, Иркутская область, Калининградская область, Калужская область, Камчатская область, Республика Карелия, Кемеровская область, Кировская область, Коми-Пермяцкий автономный округ, Костромская область, Курганская область, Курская область, Ленинградская область, Липецкая область, Республика Марий Эл, Республика Мордовия, Москва, Московская область, Мурманская область, Ненецкий автономный округ, Нижегородская область, Новгородская область, Новосибирская область, Омская область, Оренбургская область, Орловская область, Пензенская область, Пермская область, Приморский край, Псковская область, Рязанская область, Самарская область, Санкт-Петербург, Саратовская область, Сахалинская область, Свердловская область, Смоленская область, Тамбовская область, Республика Татарстан (Татарстан), Тверская область, Тульская область, Республика Тыва, Тюменская область, Удмуртская Республика, Ульяновская область, Усть-Ордынский Бурятский автономный округ, Республика Хакасия, Челябинская область, Читинская область, Чувашская Республика - Чаваш республики, Ярославская область.
3-я группа (теплый умеренный макроклиматический район).
К ней относятся: Республика Адыгея (Адыгея), Астраханская область, Республика Дагестан, Ингушская Республика, Кабардино-Балкарская Республика, Республика Калмыкия - Хальмг Тангч, Карачаево-Черкесская Республика, Республика Северная Осетия, Чеченская Республика, Краснодарский край, Ставропольский край, Ростовская область.
Помимо всего прочего, Методическими рекомендациями установлено, что нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.
Нужно сказать, что на сегодняшний день нормы естественной убыли в надлежащем порядке утверждены не по всем видам товаров, а только частично. В этой ситуации торговые фирмы вправе использовать для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими органами исполнительной власти. Такое право предоставил налогоплательщикам Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
Отдельно следует остановиться на нормах естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, которые Минэкономразвития Российской Федерации должно было утвердить в соответствии с Постановлением N 814 до 1 января 2003 года. До даты, определенной Правительством Российской Федерации, такие нормы приняты не были, что доставляло массу неудобств торговым организациям. Теперь ситуация изменилась.
Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" такие нормы, наконец-то, утверждены.
Рассмотрим, каким образом торговые организации должны применять нормы естественной убыли при транспортировке товаров и при их хранении более подробно.
Нормы естественной убыли при транспортировке товаров.
Как уже было отмечено, норма естественной убыли при транспортировке товаров является допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Товарные потери, связанные с транспортировкой товара выявляются торговой организацией при приемке товара на склад.
Порядок документального оформления приемки товаров изложен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации Роскомторга). Как указано в пункте 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, торговая фирма должна составить соответствующий акт, который в дальнейшем будет являться юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или перевозчику. Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица торговой организации, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии или отсутствии поставщика). После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару. Если актируется товар отечественного производства, то применяется акт формы N ТОРГ-2 (составляется в четырех экземплярах), если же речь идет об импортном товаре, то применяется форма N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах).
Унифицированные формы N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. В целях бухгалтерского учета товаров торговые организации используют нормы указанного бухгалтерского стандарта и Методические указания по бухгалтерскому учету Материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Методические указания). Порядок отражения недостачи и порчи при приемке поступивших в организацию товаров установлен пунктом 58 Методических указаний, из которого следует, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостачи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие товары списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы торговой компании. Если организация ведет учет товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", недостающие товары списываются на счета отклонений в стоимости товаров.
Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
- стоимость недостающих товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы.
- Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате торговой организацией (покупателем), в доле, относящейся к недостающим товарам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих товаров на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость).
- Сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Если к моменту обнаружения недостачи товар не был оплачен, то торговая организация производит оплату за вычетом стоимости недостающих товаров, то есть в этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
Если же товары были оплачены, то недостача товаров сверх норм естественной убыли выставляется в качестве претензии поставщику. Если договором на приобретение товаров были предусмотрены штрафные санкции, то требование по их уплате также включается в сумму претензии.
В случае несогласия поставщика оплатить претензию, торговая организация вправе обратиться в суд. Если во взыскании спорных сумм будет отказано, то сумма недостачи товаров первоначально учтенная на счете учета расчетов по претензиям списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", которая затем относится на финансовые результаты торговой компании.
Пример
(цифры примера условные)
Предположим, что организация оптовой торговли "А" приобрела в марте текущего года у организации - изготовителя 10 т. комбикормов на сумму 59 000 рублей, в том числе НДС - 9 000 рублей. Доставка товара осуществлена сторонней организацией, осуществляющей перевозки грузов автомобильным транспортом. За услуги доставки транспортная организация выставила "А" счет на сумму 3 540 рублей, в том числе НДС - 540 рублей.
При приемке товара от перевозчика была обнаружена недостача комбикорма в размере 300 кг.
Нормы естественной убыли комбикормов при перевозке установлены Приказом Минсельхоза Российской Федерации N 569, Минтранса Российской Федерации N 164 от 19 ноября 2007 года.
Согласно указанному документу норма естественной убыли комбикорма при перевозке его автомобильным транспортом в осенне-зимний период составляет 0,16% от массы перевозимого груза.
Следовательно, в рассматриваемом примере недостача комбикорма в пределах норм естественной убыли составляет 10 000 кг х 0,16% = 16 кг. Фактическая же недостача комбикорма составила 300 кг, что на 284 кг превышает норму.
Рассчитаем сумму недостачи товара в пределах норм естественной убыли:
(59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг = 80 рублей.
Теперь необходимо определить сумму претензии, которую торговая организация должна выставить транспортной организации:
Сумма недостачи сверх норм естественной убыли составляет:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг. =1 420 рублей.
Определим долю транспортных расходов, приходящихся на недостающие товары:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг х (3 540 - 540) / (59 000 -9 000) = 85,2 рубля.
Определим сумму НДС, в части недостающих товаров:
(9 000 + 540) / 10 000 х 284 кг = 270,94 рубля.
Тогда сумма претензии, выставляемая перевозчику, составит:
1 420 рублей + 85,2 рубля + 270,94 рубля = 1776,14 рубля.
Перевозчик согласился с суммой претензии, и торговая организация оплатила задолженность транспортной организации за минусом претензионной суммы.
В бухгалтерском учете торговой организации данные операции отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60 - 48 500 рублей - принят на учет товар, фактически поступивший от поставщика (59 000 - 9 000) / 10 000 х (10 000 - 300);
Дебет 94 Кредит 60 - 80 рублей - отражена недостача в пределах норм естественной убыли (59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг;
Дебет 41 Кредит 94 - 80 рублей - сумма недостачи в пределах норм учтена в фактической себестоимости приобретенного товара;
Дебет 19 Кредит 60 - 8 744,40 рубля - учтена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком комбикормов (9 000 / 10 000 х (10 000 - 300 + 16));
Дебет 68 Кредит 19 - 8 744,40 рубля - принят к вычету НДС по поступившему товару;
Дебет 60 Кредит 51 - 59 000 рублей - перечислено поставщику за комбикорм;
Дебет 41 Кредит 76 - 2 914,80 рубля - сумма транспортных расходов включена в фактическую себестоимость товаров (3 540 - 540) / /10 000 х (10 000 - 300 + 16);
Дебет 19 Кредит 76 - 524,66 рубля - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате перевозчиком (540 / 10 000 х (10 000 - 300 + 16));
Дебет 76-2 Кредит 60, 76 - 1776,14 рубля - предъявлена претензия автотранспортной организации;
Дебет 76 Кредит 76-2 - 1776,14 рубля - претензия признана транспортной организацией;
Дебет 51 Кредит 76 - 1763,86 рубля - перечислено транспортной организации за минусом суммы претензии;
Дебет 68 Кредит 19 - 524,66 рубля - принят к вычету НДС по транспортным услугам.
Нормы естественной убыли при хранении товаров в торговле.
Норма естественной убыли при хранении товаров представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Иначе говоря, нормы естественной убыли зависят от срока, в течение которого товар находится на складе торговой организации.
Обращаем ваше внимание, что применение норм естественной убыли при хранении товаров возможно только при фактической недостаче товаров, которая может быть выявлена только при их инвентаризации.
По большинству продовольственных товаров, хранящихся на складах торговых организаций нормы естественной убыли установлены в процентах исходя из срока хранения товаров на складе и климатической группы.
Как указано в Методических рекомендациях Роскомторга величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:
Е = Т x Н / 100, где
Т - стоимость (масса) проданного товара;
Н - норма естественной убыли, %.
При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте исходя из даты поступления товаров и даты отпуска.
Пример
(цифры примера условные)
Предположим, что на складе торговой организации, относящейся к первой климатической группе, зефир хранился 25 суток.
Норма естественной убыли зефира при сроке хранения 15 суток, установленная Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания", составляет 0,08%.
За каждые последующие сутки норма естественной убыли увеличивается на 0,002%. Таким образом, за 25 суток хранения норма естественной убыли по зефиру составит 0,1% = (0,08% + 0,002 х 10 суток).
Если организация использует сортовой способ хранения, то определяют средний срок хранения товаров (С) по формуле:
С = О / Р, где
О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;
Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.
Средний суточный остаток товара определяется делением суммы остатков товаров за каждый день хранения на число дней в межинвентаризационном периоде.
Однодневный оборот товара исчисляется по формуле:
Р = Т / N, где
Т - оборот по товару за межинвентаризационный период;
N - число дней в межинвентаризационном периоде.
Так как в розничной торговле, как правило, ведется суммовой учет товаров, то выявить отдельно оборот по реализации какой-либо товарной группы отдельно невозможно. В этом случае оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период можно определить расчетным путем на основе показателей товарного баланса: 3Н + П = Р + В + 3К.
Откуда:
Р = 3Н + П - В - 3К, где
3Н - остаток товара на начало межинвентаризационного периода (берется по данным предыдущей инвентаризации);
П - поступило данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);
В - выбыло данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);
3К - остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).
Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период, и умножив его на норму естественной убыли, получается сумма естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определяется общая сумма естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения в розничной торговой организации.
Обратите внимание!
При отражении в учете недостач товаров у торговой организации обязательно возникнет вопрос, следует ли восстанавливать сумму "входного" налога по недостающим товарам?
Подпунктом 7 статьи 171 НК РФ определено, что в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Как уже было отмечено выше, недостачи и потери товаров в пределах норм естественной убыли учитываются налогоплательщиком для целей налогообложения в составе материальных расходов.
Следовательно, суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные налогоплательщиком к вычету, восстанавливать не нужно. А вот в части недостачи, превышающей нормы естественной убыли, налог восстановить придется. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 15 августа 2006 года N 03-03-04/1/628.
Помимо климатических условий при разработке норм естественной убыли пищевых продуктов и продовольственного сырья учитывается сезонный фактор, а также технические условия хранения и транспортировки пищевых продуктов и продовольственного сырья.
Итак, нормы естественной убыли пищевых продуктов и продовольственного сырья утверждены Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания". Приказом установлены следующие нормы естественной убыли пищевых продуктов:
53. нормы естественной убыли охлажденных мяса и субпродуктов после транспортирования при хранении на холодильниках;
54. нормы естественной убыли на доохлаждение мяса и субпродуктов при поступлении на холодильник;
55. нормы естественной убыли парных мяса и субпродуктов при охлаждении в камерах холодильников;
56. нормы естественной убыли охлажденных мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников;
57. нормы естественной убыли охлажденного мяса при замораживании в камерах холодильников;
58. надбавка к нормам естественной убыли при замораживании мяса и субпродуктов с температурой выше 4 °c;
59. нормы естественной убыли охлажденных мяса и субпродуктов при замораживании в блоках в камерах холодильников;
60. нормы естественной убыли парных мяса и субпродуктов при остывании и замораживании естественным холодом (вне камер холодильников);
61. нормы естественной убыли замороженных мяса и субпродуктов при хранении вне камер холодильников, а также при хранении на неохлаждаемых складах и на открытых площадках;
62. нормы естественной убыли замороженных мяса и субпродуктов неблочных при хранении в камерах холодильников с батарейным и смешанным охлаждением;
63. нормы естественной убыли замороженных мяса, вырезки и субпродуктов в блоках при хранении в камерах холодильников;
64. нормы естественной убыли замороженного мяса птицы и кроликов, не упакованного в пакеты из полимерных пленок, при хранении на холодильниках;
65. нормы естественной убыли замороженного мяса птицы, упакованного в пакеты из полимерных пленок, при хранении на холодильниках;
66. нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов, не упакованного в пакеты из полимерных пленок, при охлаждении, замораживании и хранении на холодильниках в камерах с естественной циркуляцией воздуха;
67. нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов, не упакованного в пакеты из полимерных пленок, при охлаждении, замораживании и хранении на холодильниках в камерах с принудительной циркуляцией воздуха;
68. нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении на холодильниках;
69. нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на холодильниках (сырокопченые колбасы типа салями финского производства);
70. нормы естественной убыли замороженных мяса и субпродуктов при хранении в камерах с воздушной рубашкой;
71. нормы естественной убыли сыров при хранении на холодильниках;
72. нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов;
73. нормы естественной убыли замороженного творога при хранении в камерах холодильников;
74. нормы естественной убыли жирных, полужирных и низкожирных сыров в парафиновом покрытии при хранении в камерах холодильников;
75. нормы естественной убыли сыров нежирных в парафиновом покрытии при хранении в камерах холодильников;
76. нормы естественной убыли сыров жирных, полужирных и низкожирных, упакованных в паро- и влагонепроницаемые полимерные пленки, при хранении в камерах холодильников;
77. нормы естественной убыли сыров нежирных, упакованных в паро и влагонепроницаемые полимерные пленки, при хранении в камерах холодильников;
78. нормы потерь яиц при длительном хранении на холодильниках торговли;
79. нормы естественной убыли мяса и мясных продуктов в розничной торговой сети;
80. нормы естественной убыли рыбы и рыбных продуктов в розничной торговой сети;
81. нормы естественной убыли молочных и жировых продуктов в розничной торговой сети;
82. нормы естественной убыли хлебобулочных продуктов в розничной торговой сети;
83. нормы естественной убыли кондитерских и бакалейных товаров в розничной торговой сети;
84. нормы естественной убыли мяса и мясных продуктов при хранении на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания;
85. нормы естественной убыли рыбы и рыбных продуктов при хранении на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания;
86. нормы естественной убыли молочных и жировых продуктов при хранении на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания;
87. нормы естественной убыли кондитерских и бакалейных товаров, плодов переработанных и фуража при хранении на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания;
88. нормы естественной убыли соли поваренной пищевой при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания;
89. нормы естественной убыли рыбы и рыбных продуктов при хранении и отпуске на мелкооптовых базах;
90. нормы естественной убыли молочных и жировых продуктов при хранении и отпуске на мелкооптовых базах;
91. нормы естественной убыли кондитерских, бакалейных товаров, плодов, овощей и грибов переработанных и фуража при хранении и отпуске на мелкооптовых базах;
92. нормы естественной убыли мяса и мясных продуктов при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
93. нормы естественной убыли рыбы и рыбных продуктов при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
94. нормы естественной убыли молочных и жировых продуктов при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
95. нормы естественной убыли кондитерских, бакалейных товаров, плодов, овощей и грибов переработанных при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
96. нормы естественной убыли овощей и плодов свежих при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
97. нормы естественной убыли свежих ананасов и бананов при хранении и дозревании;
98. нормы естественной убыли свежих мандаринов, апельсинов, лимонов и грейпфрутов при хранении, а также импортных апельсинов при рефрижерации и фумигации их бромистым метилом;
99. нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при кратковременном хранении на базах, складах разного типа в заготовительных пунктах;
100. нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на базах и складах разного типа;
101. нормы естественной убыли замороженных плодов, ягод и овощей при хранении;
102. нормы потерь сухого льда, выработанного в льдогенераторах при хранении в льдохранилищах в зависимости от производительности льдозавода;
103. нормы потерь сухого льда, выработанного методом прессования при хранении в льдохранилищах в зависимости от производительности льдозавода;
104. нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания.