Готовая продукция: синтетический учет

Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция" и 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 40 предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости, только если учет выпуска продукции осуществляется по нормативной (плановой) себестоимости. Механизм применения счета 40 заключается в следующем. Сначала по кредиту данного счета показывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (Дебет 43 Кредит 40). Затем по дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (Дебет 40 Кредит 20). Отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости определяется на последнее число месяца. Если нормативная (плановая) себестоимость, показанная по кредиту счета 40, превышает фактическую себестоимость (дебет счета 40), в соответствующей сумме образуется экономия, которая оформляется записью Дебет 90 Кредит 40 методом "красное сторно". Если же фактическая себестоимость превышает нормативную (плановую), образуется перерасход, величина которого списывается проводкой Дебет 90 Кредит 40. Обращаем внимание, что счет 40 закрывается ежемесячно и не имеет сальдо на отчетную дату.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 43 непосредственно предназначен для сбора и обобщения информации о наличии и движении ГП. Готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (Дебет 43 Кредит 20 - по фактической себестоимости) или счетом 40 (Дебет 43 Кредит 40 - по нормативной себестоимости). Стоимость ГП списывается со счета 43 по факту признания в бухгалтерском учете выручки от ее продажи (Дебет 90 Кредит 43).

Готовая продукция: аналитический учет

Обозначим одно из важнейших правил ведения аналитического бухгалтерского учета ГП, закрепленное в п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ: аналитический учет ГП должен быть организован одновременно в количественном и стоимостном выражении, ведение аналитического учета ГП только в количественном выражении без соответствующей стоимостной оценки недопустимо. Данное требование автоматически лишает большинство промышленных предприятий возможности оперативного учета ГП по фактической производственной себестоимости, даже если для этого есть технологические предпосылки (штучное, мелкосерийное производство), поскольку на дату сдачи ГП на склад фактические затраты на ее производство могут быть еще не собраны и не распределены по видам продукции в силу объективных причин (еще не начислена амортизация по оборудованию, не получены счета за потребленные энергоресурсы и т.д.). Выходом из этой ситуации является применение учетных цен. Напомним, что согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ (п. п. 204 - 206) и Инструкции по применению Плана счетов, если учет ГП на синтетическом счете 43 организован по фактической производственной себестоимости, в аналитическом учете движение ее отдельных наименований может отражаться по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости, отпускным ценам и пр.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Стоимость ГП по учетным ценам показывается на соответствующем субсчете "Готовая продукция по учетным ценам" счета 43. Отклонения фактической производственной себестоимости от учетных цен также собираются на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" к счету 43. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью ГП отражается корреспонденцией Дебет 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости", Кредит 20. Превышение учетной стоимости ГП над фактической стоимостью фиксируется аналогичной проводкой, но только методом "красное сторно".

Сумма отклонений, собранная на указанном субсчете, распределяется между остатками ГП и отгруженной (реализованной) продукцией (пропорционально учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам ГП, остаются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения, относящиеся к отгруженной продукции, отражаются корреспонденцией Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости", к проданной продукции - Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Указанные проводки имеют характер дополнительной или сторнировочной записи в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Ключевой момент. Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость ГП (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции (п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

При смене вида или величины используемой учетной цены организация вправе провести перерасчет остатков ГП (осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года), однако она не обязана этого делать (п. 207 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Если перерасчет учетной стоимости ГП все-таки проводится, важно помнить, что он не является переоценкой готовой продукции и не должен приводить к изменению ее общей стоимости. Таким образом, суммы остатков по обоим субсчетам счета 43 ("Готовая продукция по учетным ценам" и "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости") после проведения перерасчета остаются неизменными.

Приведенные выдержки из Инструкции по применению Плана счетов свидетельствуют о том, что по состоянию на последнее число каждого месяца в бухгалтерском учете должна быть собрана информация о фактических затратах на производство продукции, а также должны быть закрыты все соответствующие счета, а именно счета 20 "Основное производство" (сальдо по этому счету возможно только при наличии в производстве незавершенной продукции) и 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (в случае применения данного счета). Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за месяц, квартал и год соответствующая статья баланса в части показателей НЗП и ГП будет соответствовать сальдо по счетам 20 и 43 соответственно, сформированному в соответствующей оценке (выбор которой закреплен учетной политикой предприятия).

Практическое применение

В этом разделе мы предлагаем на конкретных примерах разобраться, как следует применять на практике все теоретические выкладки, сформулированные выше. В примерах мы будем исходить из того, что производители списывают общехозяйственные расходы на финансовый результат по итогам каждого отчетного месяца.

Оценка НЗП и ГП по фактической

производственной себестоимости с применением учетных цен

в аналитическом учете ГП

Пример 1. Предприятие выпускает один вид продукции по индивидуальным заказам. Технология производства такова, что только после выпуска очередной партии ГП (стандартный цикл - 20 календарных дней) в производство запускается следующая партия продукции. Согласно учетной политике организации оценка НЗП и ГП осуществляется по фактической сокращенной производственной себестоимости. В аналитическом учете движение ГП отражается по договорным ценам (10 000 руб. за единицу продукции без учета НДС). По состоянию на 01.07.2011 НЗП в учете отсутствовало. 04.07.2011 поступил заказ на производство первой партии продукции в размере 100 ед. Готовая продукция оприходована на склад 23.07.2011, а реализована - 24.07.2011. Прямые затраты (материальные и трудовые) на выпуск 100 ед. продукции составили 500 000 руб. Вторая партия продукции (50 ед.) запущена в производство 25.07.2011. Прямые затраты на выпуск 50 ед. продукции на 31.07.2011 составили 75 000 руб. По итогам месяца общепроизводственные расходы в сумме 250 000 руб. распределены пропорционально прямым затратам на выпуск обеих партий продукции: на первую партию - 217 500 руб., на вторую - 32 500 руб.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП в соответствии с утвержденным на производственном предприятии рабочим планом счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
С 01.07.2011 по 22.07.2011
Собрана сумма прямых затрат на выпуск первой партии продукции	20-З N 1	10-1, 70, 69	500
С 23.07.2011 по 24.07.2011
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (10 000 руб. x 100 ед.)	43-У. Ц.	20-З N 1	1000
Реализована первая партия продукции	62	90-1	1180
Начислен НДС	90-3	68	180
Списана первая партия продукции по учетной стоимости	90-2	43-У. Ц.	1000
С 25.07.2011 по 31.07.2011
Собрана сумма прямых затрат на выпуск второй партии продукции за месяц	20-З N 2	10-1, 70, 69	75
Распределены общепроизводственные расходы за месяц	20-З N 1	25	217,5
	20-З N 2	25	32,5
СТОРНО Отражено превышение учетной стоимости ГП над фактической (1000 - (500 + 217,5)) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-З N 1	(282,5)
СТОРНО Списаны отклонения по реализованной продукции	90-2	43-У. Ц.	(282,5)

Остаток НЗП в оценке по фактической производственной себестоимости на 31.07.2011 составил 107 500 руб. (сальдо по субсчету 20-З N 2).

Отклонение учетной цены от фактической производственной себестоимости продукции определяется по итогам месяца как разность этих величин и составляет 282 500 руб. (1 000 000 - (500 000 + 217 500)).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что первая партия продукции не реализована. Вторая партия продукции, запущенная в производство 25.07.2011 в количестве 50 ед., оприходована на склад 13.08.2011. Прямые затраты на ее выпуск составили 300 000 руб. (в июле - 75 000 руб., в августе - 225 000 руб.). Общепроизводственные расходы за август 2011 г. в сумме 150 000 руб. полностью отнесены на себестоимость второй партии продукции. Продукция в количестве 50 ед. реализована 01.09.2011.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП на основании утвержденного на производственном предприятии рабочего плана счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В июле 2011 г.
Собрана сумма прямых затрат на выпуск первой партии продукции	20-З N 1	10-1, 70, 69	500
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (10 000 руб. x 100 ед.)	43-У. Ц.	20-З N 1	1000
Собрана сумма прямых затрат на выпуск второй партии продукции за месяц	20-З N 2	10-1, 70, 69	75
Распределены общепроизводственные расходы за месяц	20-З N 1	25	217,5
	20-З N 2	25	32,5
СТОРНО Отражено превышение учетной стоимости ГП над фактической (1000 - (500 + 217,5)) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-З N 1	(282,5)
В августе 2011 г.
Собрана сумма прямых затрат на выпуск второй партии продукции за месяц	20-З N 2	10-1, 70, 69	225
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (10 000 руб. x 50 ед.)	43-У. Ц.	20-З N 2	500
Распределены общепроизводственные расходы за месяц	20-З N 2	25	150
СТОРНО Отражено превышение учетной стоимости ГП над фактической (500 - (107,5 + 225 + 150)) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-З N 2	(17,5)
В сентябре 2011 г.
Реализована партия продукции	62	90-1	590
Начислен НДС	90-3	68	90
Списана партия продукции по учетной стоимости	90-2	43-У. Ц.	500
СТОРНО Списаны отклонения по реализованной продукции (500 тыс. руб. / 1500 тыс. руб. x 300 тыс. руб.) или (300 тыс. руб. / 150 ед. x 50 ед.)	90-2	43-У. Ц.	(100)

По состоянию на 31.07.2011 в оценке по фактической производственной себестоимости остаток НЗП составил 107 500 руб. (сальдо по субсчету 20-З N 2), а ГП - 717 500 руб. (100 ед. по 7175 руб.).

По состоянию на 31.08.2011 в оценке по фактической производственной себестоимости остаток НЗП равен 0, а ГП - 1 200 000 руб. (150 ед. по 8000 руб.).

Отклонение учетной цены от фактической производственной себестоимости обеих партий продукции составляет 300 000 руб. ((1 000 000 - (500 000 + 217 500)) + (500 000 - (107 500 + 225 000 + 150 000))). Часть отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, списана в сентябре 2011 г. в сумме 100 000 руб. (500 000 / 1 500 000 x 300 000).

Оценка НЗП по нормативной производственной себестоимости,

а ГП - по фактической производственной себестоимости

с применением учетных цен в аналитическом учете ГП

Пример 3. Предприятие выпускает один вид продукции. Специфика производства предполагает наличие на конец месяца остатков НЗП. Введем условную трехуровневую градацию для продукции, не завершенной производством, исходя из степени ее готовности: 1-й (низший), 2-й (средний) и 3-й (высший) уровни. Нормативная производственная себестоимость единицы ГП составляет 500 руб., она используется в качестве учетной цены ГП. В свою очередь, НЗП оценивается в процентах от нормативной производственной себестоимости единицы ГП. Так, НЗП 1-го уровня оценивается в 30% нормативной себестоимости (150 руб.), НЗП 2-го уровня - в 60% (300 руб.), а НЗП 3-го уровня - в 90% (450 руб.). По состоянию на 01.07.2011 НЗП в количественном выражении составило 540 ед. продукции, а в стоимостном выражении (по нормативной себестоимости) - 162 000 руб. (в том числе 180 ед. НЗП 1-го уровня на сумму 27 000 руб., 180 ед. НЗП 2-го уровня - 54 000 руб. и 180 ед. НЗП 3-го уровня - 81 000 руб.). В июле на склад поступило 2080 ед. ГП, из них 2000 ед. были проданы по цене 826 руб. (в том числе НДС - 18% (126 руб.)) за единицу продукции.

По состоянию на 31.07.2011 НЗП в количественном выражении составило 630 ед. продукции (по 210 ед. продукции каждого уровня готовности).

Величина прямых затрат на производство продукции в июле 2011 г. составила 800 000 руб., а общепроизводственных затрат - 300 000 руб.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП в соответствии с утвержденным на производственном предприятии рабочим планом счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции	20-1	10-1, 70, 69	800
Продукция оприходована на склад по учетной стоимости (500 руб. x 2080 ед.)	43-У. Ц.	20-1	1040
Общепроизводственные расходы за месяц списаны на себестоимость	20-1	25	300
Отражено отклонение фактической стоимости ГП от учетной ((162 + 800 + 300 - 189) - 1040) тыс. руб.	43-ОТКЛ.	20-1	33
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	1652
Начислен НДС	90-3	68	252
Списана ГП по учетной стоимости (500 руб. x 2000 ед.)	90-2	43-У. Ц.	1000
Списаны отклонения по реализованной продукции (1000 тыс. руб. / 1040 тыс. руб. x 33 тыс. руб.) или (33 тыс. руб. / 2080 ед. x 2000 ед.)	90-2	43-У. Ц.	31,73

Учетная стоимость ГП, поступившей на склад в июле 2011 г., равна 1 040 000 руб. (500 руб. x 2080 ед.).

Нормативная оценка НЗП по состоянию на 31.07.2011 составляет 189 000 руб., а именно: 210 ед. НЗП 1-го уровня стоимостью 31 500 руб., 210 ед. НЗП 2-го уровня стоимостью 63 000 руб., 210 ед. НЗП 3-го уровня стоимостью 94 500 руб. Таким образом, в июле 2011 г. фактическая производственная себестоимость выпуска продукции в количестве 2080 ед. составляет 1 073 000 руб. Она определяется путем сложения суммы затрат в НЗП на начало месяца, прямых и косвенных затрат за месяц за вычетом затрат в НЗП на конец месяца ((162 000 + 800 000 + 300 000 - 189 000) руб.). Отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от учетной себестоимости определяется по итогам месяца и составляет 33 000 руб. (1 073 000 - 1 040 000). Отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от учетной себестоимости списано по факту реализации 2000 ед. продукции в сумме 31 730 руб. (1 000 000 / 1 040 000 x 33 000).

Оценка НЗП по прямым затратам,

а ГП - по нормативной производственной себестоимости

с учетом прямых и косвенных затрат

Пример 4. Предприятие выпускает несколько видов продукции (А, Б, В). Специфика производства предполагает наличие на конец месяца остатков НЗП, которое оценивается по прямым статьям затрат. Готовая продукция оценивается в учете и отчетности по нормативной производственной себестоимости, определенной с учетом прямых и косвенных затрат: для продукции А - в размере 90 руб., для продукции Б - 460 руб., для продукции В - 740 руб. По состоянию на 01.07.2011 НЗП по выпуску 5000 ед. продукции А в стоимостном выражении составило 400 000 руб. В июле 2011 г. прямые затраты по выпуску продукции А составили 100 000 руб., продукции Б - 105 000 руб., продукции В - 825 000 руб. В течение месяца на склад поступило 5000 ед. продукции А, 300 ед. продукции Б и 900 ед. продукции В. Продукция видов А и Б полностью продана по цене 120 и 480 руб. (без НДС) за единицу продукции соответственно, продукция В реализована в количестве 700 ед. по цене 750 руб. (без НДС) за единицу продукции.

По состоянию на 31.07.2011 сформирован остаток НЗП по выпуску 600 ед. продукции В.

Общепроизводственные расходы в размере 350 000 руб. распределены пропорционально прямым затратам на выпуск продукции всех трех видов.

Приведем корреспонденцию счетов учета НЗП и ГП согласно утвержденному на производственном предприятии рабочему плану счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В июле 2011 г.
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции А	20-1-А	10-1, 70, 69, 02	100
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции Б	20-1-Б	10-1, 70, 69, 02	105
Собрана сумма прямых затрат на выпуск продукции В	20-1-В	10-1, 70, 69, 02	825
По нормативной производственной себестоимости оприходована на склад:
Продукция А (5000 ед. x 90 руб.)	43-А	40	450
Продукция Б (300 ед. x 460 руб.)	43-Б	40	138
Продукция В (900 ед. x 740 руб.)	43-В	40	666
Отражена выручка от реализации продукции видов А, Б и В (5000 ед. x 120 руб. + 300 ед. x 480 руб. + 700 ед. x 750 руб.)	62	90-1	1269
Списана ГП по нормативной производственной себестоимости (5000 ед. x 90 руб. + 300 ед. x 460 руб. + 700 ед. x 740 руб.)	90-2	43-А, 43-Б, 43-В	1106
Общепроизводственные расходы за месяц распределены по видам продукции:
На продукцию А (350 x 100 / (100 + 105 + 825 - 330)) тыс. руб.	20-1-А	25	50
На продукцию Б (350 x 105 / (100 + 105 + 825 - 330)) тыс. руб.	20-1-Б	25	52
На продукцию В (350 x (825 - 330) / (100 + 105 + 825 - 330)) тыс. руб.	20-1-В	25	248
Сформирована фактическая производственная себестоимость:
Продукции А (400 + 100 + 33,98) тыс. руб.	40	20-1-А	550
Продукции Б (105 + 35,68) тыс. руб.	40	20-1-Б	157
Продукции В (825 + 280,34 - 330) тыс. руб.	40	20-1-В	743
Разница между фактической и нормативной себестоимостью произведенной продукции отнесена на себестоимость продаж	90-2	40	196

Нормативная себестоимость ГП, поступившей на склад в июле 2011 г., равна 1 254 000 руб. (5000 ед. x 120 руб. + 300 ед. x 480 руб. + 900 ед. x 750 руб.).

По состоянию на 31.07.2011 остаток НЗП по выпуску 600 ед. продукции В из расчета прямых затрат составил 330 000 руб. (825 000 руб. / 1500 ед. x 600 ед.), а остаток на складе продукции В в нормативной оценке - 148 000 руб. (200 ед. x 740 руб.).

В июле 2011 г. фактическая производственная себестоимость:

- выпуска продукции А в количестве 5000 ед. - 550 000 руб. Она определяется путем сложения суммы затрат в НЗП на начало месяца, прямых и косвенных затрат за месяц ((400 000 + 100 000 + 50 000) руб.);

- выпуска продукции Б в количестве 300 ед. - 157 000 руб. Она определяется путем сложения суммы прямых и косвенных затрат за месяц ((105 000 + 52 000) руб.);

- выпуска продукции В в количестве 900 ед. - 743 000 руб. Она определяется путем сложения суммы прямых и косвенных затрат за месяц за вычетом затрат в НЗП на конец месяца ((825 000 + 248 000 - 330 000) руб.).

Разница между нормативной и фактической себестоимостью выпущенной за месяц продукции в сумме 196 000 руб. (450 000 + 138 000 + 666 000 - 550 000 - 157 000 - 743 000) полностью отнесена на себестоимость проданной в июле 2011 г. продукции.

* * *

В статье рассмотрены следующие вопросы:

- правила оценки НЗП и ГП в учете и отчетности согласно действующему законодательству;

- сопоставимость подходов к оценке НЗП и ГП в зависимости от характера производства;

- правила расчета нормативной производственной себестоимости НЗП и ГП в различных отраслях промышленности;

- порядок формирования бухгалтерских записей по учету НЗП и ГП.

Теоретические выкладки, приведенные в статье, проиллюстрированы практическими примерами расчета остатков НЗП и ГП при применении различных вариантов оценок и учетных цен.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

07.07.2011