2 Принципы международного налогообложения

Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих деятельность за границей и получающих доходы из-за рубежа, а также для иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в оформлении необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение. Проблема двойного налогообложения обостряется с усилением интернационализации хозяйственной жизни.

Под двойным налогообложением понимаются также случаи, когда государство облагает разными налогами один и тот же вид дохода, одну и ту же его сумму

Для международного двойного налогообложения характерны следующие черты:

• идентичность субъектов налогообложения (налогоплательщиков);

• идентичность объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов);

• подчиненность этих субъектов или объектов налоговой юрисдикции различных государств;

• одновременность налогообложения;

• различия в правилах и методиках исчисления облагаемого дохода в разных странах.

В налоговой теории и практике различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложения.

Под двойным экономическом налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. Подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране, такое двойное налогообложение может возникнуть при «несостыковке» общегосударственного законодательства и законодательства на уровне регионов, а также на уровне органов местного самоуправления.

Признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают между собой договоры, соглашения и конвенции, определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической деятельности (международные налоговые соглашения). Такие международные налоговые соглашения включают условие, по которому доходы компаний, а также физических лиц облагаются налогом только в одной стране. Кроме того, названные соглашения определяют порядок налогообложения имущества, находящегося в иной в отличие от его собственника стране.

Международные налоговые соглашения определяют также порядок уплаты налогов, подлежащих взиманию у источника выплаты (заработная плата, авторские вознаграждения и др.), в случаях, когда получатель дохода и источник выплаты находятся по разные стороны границы.

Обычно международные налоговые соглашения являются двухсторонними, то есть регулируют отношения, складывающиеся в налоговой сфере между двумя государствами. Однако встречаются и многосторонние международные налоговые соглашения (например, Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения. Мадрид, 13 декабря 1979г.).

В связи с этим возникает вопрос о соотношении внутреннего национального законодательства, регулирующего налоговые правоотношения, и международных налоговых соглашений.

Применение национального и международного налоговых законодательств имеет свои особенности.

Так, в соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. При этом декларируется приоритет международного права над правом национальным. Это означает, что если соответствующее национальное правило отличается от закрепленного в международном договоре (соглашении), то применяется международный договор (соглашение). В настоящее время данный принцип нашел свое дальнейшее подтверждение в статье 7 НК РФ

При применении международных налоговых соглашений необходимо учитывать следующие особенности. Во-первых, нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили согласие на обязательность для них норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем подписания договора (соглашения, конвенции), обмена документами, подписания двухсторонних протоколов, присоединения к договору (соглашению, конвенции). В России формой выражения согласия применять уже подписанное международное налоговое соглашение является ратификация, обязательность которой в некоторых случаях установлена Федеральным законом «О международных договорах Российской Федерации».

Во-вторых, международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства - участника договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных налоговых соглашений.

В-третьих, необходимо иметь в виду, что в указанных соглашениях иногда предусмотрены специальные даты их практического применения, либо обратная сила их действия.

На сегодняшний день Российская Федерация является участницей международных налоговых соглашений с 63 странами. Некоторые из них были заключены еще Правительством СССР. Россия, являясь правопреемником СССР, признает все эти соглашения. Согласно Федеральному закону от 15 июля 1995г. N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» РФ продолжает осуществлять права и выполнять обязательства, вытекающие из международных договоров, заключенных СССР, в которых РФ является стороной в качестве государства - продолжателя СССР

При заключении международных налоговых соглашений государства исходят из следующих основных принципов. Во-первых, принципа территориальности, в соответствии с которым все лица, имеющие объект налогообложения на территории государства подпадают под сферу действия налогового законодательства. Так, например, доходы от использования и реализации имущества подлежат налогообложению на территории государства, где это имущество находится. Во-вторых, принципа резидентства, согласно которому обязанность по уплате налогов распространяется на лиц, являющихся налоговыми резидентами.

Действующие международные налоговые соглашения содержат критерии для определения налогового статуса лиц, ведущих разрешенную хозяйственную деятельность на территориях государств - участников соглашений.

При заключении международных налоговых соглашений для определения налогового резидентства используется термин «лицо с постоянным местопребыванием». При этом под таким лицом понимается лицо, которое в соответствии с законодательством соответствующего государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Иногда в основу кладется определение юридического лица.

Своеобразно решается вопрос со статусом физических лиц. Физическое лицо может являться гражданином одного государства или иметь двойное гражданство, или не иметь гражданства вообще. Физическое лицо может быть гражданином одного государства, но имеет постоянное местожительства в другом государстве. Поэтому в основу статуса физического лица кладется не его гражданство, а постоянное местожительство.

В случае, когда физическое лицо имеет постоянное местожительство одновременно в двух договаривающихся государствах, его положение будет определяться исходя из следующего:

1. оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем. Если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов), то есть, где физическое лицо осуществляет хозяйственную деятельность или имеет основной источник дохода;

2. если не возможно определить государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, где оно обычно проживает;

3. если физическое лицо обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, гражданином которого оно является.

Таким образом, при определении налогового статуса приоритетным критерием является место осуществления основной хозяйственной деятельности или место получения дохода, то есть экономическая связь физического лица и государства. Решение на основе гражданства принимается только в том случае, если невозможно определить налоговый статус исходя из иных критериев. Когда определение налогового статуса на основе гражданства невозможно, решение о порядке налогообложения доходов иностранного физического лица принимается по договоренности между компетентными органами государств, заключивших соглашение.

Основное внимание в международных налоговых соглашениях уделяется вопросам налогообложения прибыли от коммерческой деятельности, дохода от международных перевозок, доходов от интеллектуальной собственности, доходов физических лиц (в данном случае имеется в виду заработная плата), дивидендов и процентов.

Налогообложение прибыли организации зависит от того, действует ли она через постоянное представительство или нет. Международные налоговые соглашения исходят из того, что прибыль (доход) подлежит налогообложению в государстве основного местонахождения организации, ее получившей, независимо от места возникновения дохода. Если же организация осуществляет коммерческую деятельность на территории иностранного государства через расположенное там постоянное представительство, то та часть прибыли, которая относится к деятельности ее постоянного представительства, облагается налогом на территории государства местонахождения представительства.

Доход от международных перевозок, организация уплачивает в государстве ее постоянного местопребывания.

Так, организация, созданная и зарегистрированная на территории Финляндской Республики уплачивает налоги на доходы от международных перевозок в Финляндии

Дивиденды и проценты, выплачиваемые организацией, подлежат налогообложению в государстве основного местопребывания лица, указанные доходы получающего. Но, если дивиденды или проценты выплачиваются постоянным представительством организации, расположенном в иностранном государстве, или дивиденды или проценты получены от деятельности этого представительства, налогообложение рассматриваемых доходов осуществляется по месту нахождения данного представительства.

Проценты, полученные по вкладу, размещенному в филиале немецкого банка, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению в России

К доходам от интеллектуальной собственности относятся доходы, выплачиваемые за использование или за предоставление права пользования авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы, права пользования патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, секретной формулой или процессом и т.д.

Налогообложение рассматриваемых доходов также зависит от того, осуществляет ли организация, выплачивающая доход, свою деятельность через постоянное представительство или нет. Обычно доходы от интеллектуальной собственности облагаются налогом только в государстве постоянного местопребывания лица, получающего данные доходы. То есть доходы, получаемые российским автором от предоставления права пользования авторским правом на произведение литературы, подлежат налогообложению в РФ, несмотря на то, что они получены, например, в Швеции. Таким образом, указанные доходы освобождаются от налогообложения у источника выплаты.

Данное положение не применяется, если получатель дохода осуществляет деятельность в государстве, где возникают рассматриваемые доходы, через расположенное в нем постоянное представительство. В этом случае налогообложение осуществляется по месту нахождения постоянного представительства.

Заработная плата или иное вознаграждение, получаемое физическим лицом за выполняемую им работу на территории государства, которое не является его постоянным местопребыванием, подлежит налогообложению в государстве, где получен данный доход, при выполнении следующих условий:

• физическое лицо находится в государстве, в котором получен доход, в течение одного или нескольких периодов времени, превышающих в сумме 183 дня в календарном году;

• работодатель, которым или от имени которого выплачивается заработная плата, имеет постоянное местопребывание в государстве получения дохода.

Кроме того, если заработная плата выплачивается постоянным представительством, расположенным на территории иностранного государства, налогообложение осуществляется в государстве местонахождения этого представительства.

Пенсии, выплачиваемые по законодательству Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом Государстве.

Таковы основные положения международных налоговых соглашений. Данные соглашения могут предусматривать, кроме того, особенности налогообложения имущества и доходов, возникающих от его использования и реализации, доходов от независимых личных услуг и т.д. Иногда в международных налоговых соглашениях предусматриваются конкретные ставки налогов.

Такое встречается, например, при налогообложении дивидендов. В соответствии с соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (вступило в силу и применяется с 01 января 1999г.) ставка налога на доходы в виде дивидендов (прибыли), выплачиваемых российской организацией голландскому акционеру (участнику), уменьшается до 5%, если получатель является фактическим владельцем дивидендов и его прямое участие в капитале организации, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25%, при этом размер инвестиций должен быть не менее 75 тысяч ЭКЮ (или эквивалент в иной валюте). Если указанные выше условия не выполняются, то ставка налога на доходы будет равна 15%

Регулирование вопросов двойного налогообложения осуществляется не только на уровне международных налоговых соглашений, но и национальным законодательством.

В настоящее время вопросы двойного налогообложения в РФ регулируются НК РФ (глава 23 «Налог на доходы физических лиц» и глава 25 «Налог на прибыль организаций»).

Порядок устранения двойного налогообложения доходов физических лиц установлен в статье 232 НК РФ.

Если физическое лицо - налоговый резидент РФ получает доход от зарубежного источника, он обязан уплатить в России налог с такого дохода. Налоговый платеж может быть уменьшен на сумму налога на доход, уплаченную в иностранном государстве. Однако, такой зачет возможен только при наличии действующего международного налогового соглашения с соответствующим иностранным государством. Сумма, на которую могут быть уменьшены налоговые обязательства, не должна превышать сумму налога, рассчитанную в соответствии с российским законодательством по аналогичному доходу из источника в РФ. Таким образом, налогоплательщик не имеет права на получение из российского бюджета компенсации по налогам, уплаченным за рубежом.

Чтобы подтвердить право на зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, налогоплательщик должен представить налоговому органу документы, подтверждающие:

• получение соответствующего дохода на территории иностранного государства;

• уплату налога на доход в иностранном государстве.

Указанные документы должны быть заверены налоговым органом иностранного государства.

Физические лица, являющиеся резидентами иностранных государств, также имеют право на получение освобождения от налога на доход в России в соответствии с международными соглашениями.

При решении вопросов избежания двойного налогообложения юридических лиц, наиболее отчетливо проявляются несовершенство не только российского налогового законодательства, но и международных налоговых соглашений.

В частности, до сих пор не определен четкий механизм определения налогооблагаемых доходов и уменьшающих эти доходы расходов в отношении постоянных представительств. Трудность заключается в том, чтобы выделить из доходов постоянного представительства долю, которая должна облагаться налогом на доходы. Это относится, прежде всего, к ситуациям, когда реализуемый товар - предмет договора, не является результатом деятельности постоянного представительства. В этом случае также сложно выделить расходы, которые умешают налогооблагаемый доход

Доходы иностранных юридических лиц подлежат налогообложению, как в случае осуществления деятельности через постоянное представительство, так и при отсутствии такого. Чтобы представительство считалось постоянным, необходимым и достаточным условием считается регулярное осуществление деятельности. Но что понимается под этой регулярностью, ни российский законодатель, ни международные налоговые соглашения не разъясняют. В связи с этим имеются не только предпосылки к появлению правовых споров, но и возможные пути ухода от налогов.

Иностранное юридическое лицо может не иметь представительства на территории РФ. В этом случае согласно российскому законодательству (глава 25 НК РФ) доходы иностранного юридического лица, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.

В том случае если со страной происхождения организации нет действующих международных налоговых соглашений, данная организация облагается по всем видам доходов, возникших в ходе деятельности, независимо от налогового статуса (т.е. наличия постоянного представительства). Основным условием при этом является получение дохода на территории РФ.

Сложность устранения двойного налогообложения состоит в том, что международные налоговые соглашения регулируют порядок устранения двойного налогообложения по-разному. В соответствии с некоторыми соглашениями эти действия могут осуществляться «автоматически».

Согласно Конвенции между РФ и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Будапешт, 1 апреля 1994г.) если лицо с постоянным местопребыванием в РФ получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогами в Венгрии, сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в Венгрии, вычитается из налога на доход или имущество, взимаемого с такого лица в РФ

В других соглашениях установлено, что применительно к РФ двойное налогообложение устраняется в соответствии с ее законодательством. Это означает в увязке со статьей 232 НК РФ (в отношении налогоплательщиков - физических лиц) фактическое отсутствие какого бы то ни было устранения двойного налогообложения. В отношении налогоплательщиков - юридических лиц (организаций) такая процедура в настоящее время и вовсе не предусмотрена (глава 25 НК РФ).

В соответствии с действующим российским законодательством существуют два способа применения положений международный налоговых соглашений: предварительное освобождение от налогообложения доходов иностранных юридических и физических лиц из источников в России и возврат налогов, удержанных налоговыми агентами.

Предварительное освобождение может быть получено в российских налоговых органах по месту нахождения налогового агента. Отечественная практика предварительного освобождения от уплаты налога в соответствии с международными налоговыми соглашениями имеет очевидные недостатки, связанные с несовершенством законодательства РФ, что нередко становится причиной разногласий и споров. Иностранный налогоплательщик с целью обойти двойное налогообложение приобретает право освобождения от конкретного налога в РФ именно в силу международного соглашения, а не на основании разрешения российского налогового органа (статья 312 НК РФ). Это подтверждает и арбитражная практика.

Ранее данная процедура регулировалась для юридических лиц Инструкцией Госналогслужбы России от 16 июня 1995г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов юридических лиц». Однако, в связи с отменой Закона РФ «О налогообложении прибыли предприятий и организаций» данная Инструкция не действует

Выходом из сложившейся ситуации может быть введение уведомительного порядка освобождения иностранных налогоплательщиков от уплаты налогов на территории РФ в соответствии с имеющимися международными налоговыми соглашениями.

Для подтверждения права на освобождение от уплаты налога в соответствии с международным налоговым соглашением в Федеральную налоговую службу должны быть представлены документальные доказательства того, что:

• организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения;

• доход получен и налог уплачен за пределами РФ.

Лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, предоставив соответствующие подтверждающие документы до момента уплаты налога или авансовых платежей по нему, может получить освобождение от уплаты налога. Если на дату уплаты налога такие документы не были представлены, налог должен быть перечислен в бюджет, а затем, при представлении соответствующих документов, возвращен налогоплательщику.

Возврат из бюджета уплаченных налогов производится при условии подачи документов на освобождение не позднее одного года с момента окончания налогового периода, в котором налогоплательщик претендует на льготу.