4.УЧЁТ У ПОДРЯДЧИКА

4.1.Понятие договора строительного подряда

По договору строительного подряда (далее − ДСП) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (Приложение В).

ДСП заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о ДСП применяются и к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено этим договором.

Объектом строительства может быть каждое отдельно стоящее здание или сооружение, их совокупность, очередь строительства, пусковой комплекс, отдельные виды и комплексы строительных работ. Соответственно, данный вид договора имеет различные подвиды: непосредственно договор на строительство объекта, договор на текущий и капитальный ремонт зданий и сооружений, договор на выполнение монтажных работ и др.

Предметом ДСП являются выполнение строительных работ и их особый результат в виде построенного или реконструированного предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта недвижимости, а также в виде законченного комплекса монтажных, пусконаладочных и иных работ, связанных со строящимся объектом. Предмет договора детально характеризует задание заказчика. Оно содержится не только в тексте договора, но и (главным образом) в технической документации, где устанавливаются объём, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования. В связи с этим ДСП должны быть определены состав и содержание технической документации и предусмотрено, какая из сторон и в какой срок обязана её представить.

Наряду с начальным и конечным сроками выполнения работ стороны могут установить в договоре промежуточные сроки сдачи отдельных этапов или комплексов работ. Причём впоследствии в течение срока действия ДСП они могут изменить любой (или все) из ранее согласованных сроков.

Цена в ДСП определяется в рублях или в иностранной валюте. В последнем случае в договоре необходимо оговорить порядок пересчёта иностранной валюты в рубли. Цена выполнения работ может устанавливаться в договоре в виде конкретной суммы либо в виде способа её определения (ст. 709 ГК РФ).

39

Добавим, что цена (смета) бывает приблизительной и твёрдой. Практическое различие в том, что приблизительная цена может изменяться, а твёрдая, как правило, неизменна. Однако п. 6 ст. 709 ГК РФ допускает право подрядчика требовать увеличения твёрдой сметы при совокупности двух обстоятельств: вопервых, при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставляемых подрядчиком, а также услуг, оказываемых ему третьими лицами, во-вторых, при условии, что это нельзя было предусмотреть при заключении договора.

Таким образом, с точки зрения принципа определения цены различают следующие виды ДСП:

-договор с твёрдой ценой (заказчик производит расчёты с подрядчиком по твёрдой установленной цене за весь объём работ по договору либо по твёрдой цене за каждую единицу выполняемых работ);

-договор "затраты плюс" (заказчик возмещает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика и дополнительно выплачивает ему вознаграждение в фиксированной сумме либо в процентах от суммы издержек);

-договор со смешанной ценой (разновидность договора "затраты плюс" с установленной предельной ценой).

В ДСП необходимо урегулировать вопрос о том, кто (заказчик или подрядчик) и в каком объёме (в полном или в определённой части) обеспечивает строительство материалами и оборудованием (ст. 745 ГК РФ). Следует помнить, что заказчик может обеспечить подрядчика материалами на возмездной основе (путём их продажи) либо посредством поставки материалов без перехода к подрядчику права собственности на них (их принято называть предоставленными на давальческой основе). Если выбрано первое, подрядчику целесообразно на стадии заключения ДСП обсудить с заказчиком предельную стоимость приобретаемых у него материалов (цена договора должна покрывать все издержки подрядчика, включая стоимость таких материалов). При использовании давальческих материалов их стоимость в цену договора не входит, то есть заказчик оплачивает подрядчику только стоимость выполненных работ.

Не менее важным является закрепление в ДСП условия об оплате выполненных работ (сроках и порядке внесения платежей). Расчёты могут осуществляться (ст. 746 ГК РФ):

– за выполненные и принятые заказчиком работы в целом по договору или этапу;

– авансовыми платежами (до начала работ и в ходе их производства) с последующим окончательным расчётом за принятые работы.

При отсутствии в законе (если финансирование осуществляется за счёт бюджетных средств) или ДСП указаний о порядке оплаты работ применяются

40

общие положения п. 1 ст. 711 ГК РФ о единовременной оплате работ после их завершения.

В первом случае оплата осуществляется после подписания актов приёмки всего предусмотренного договором объёма работ либо отдельных этапов работ. Во втором – перечисление подрядчику авансовых платежей, как правило, производится на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приёмки работ, выполненных за определённый период (как правило, месяц). Такие акты имеют разное значение: в первом случае (форма КС-11 (Приложение Д)) акт подтверждает юридическую приёмку и переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, во втором (форма КС-2) – лишь удостоверяет факт физического выполнения части предусмотренных сметой объёмов. Если фактически выполненные промежуточные работы не были выделены в договоре в качестве отдельного этапа, акты КС-2 не являются актами предварительной приёмки отдельного этапа работ.

Характерной особенностью ДСП является возможность установления такого порядка оплаты, когда заказчик (в целях обеспечения качественного выполнения работ) до определённого момента удерживает часть предназначенной подрядчику для полной оплаты суммы (обычно 5 – 15% стоимости работ не оплачивается подрядчику, например, до истечения гарантийного срока). Сумма удержаний может быть использована заказчиком на покрытие расходов по устранению недостатков, выявленных до окончания установленного соглашением сторон срока. Неизрасходованная сумма удержаний перечисляется подрядчику.

Гарантийные сроки в договоре подряда – сроки, на которые подрядчик гарантирует заказчику определённое качество результата работ (ст. 755 ГК РФ). Стороны устанавливают эти сроки самостоятельно, учитывая, что:

–их максимальный предел законодательством не определён;

–установленные в законе гарантийные сроки не могут быть изменены соглашением в сторону уменьшения.

4.2. Учёт затрат у подрядчика

Общая сумма затрат на производство строительно-монтажных работ у подрядчика определяется на открытых к счёту 20 «Основное производство» субсчетах:

20-1 «Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами» - путём суммирования затрат по четырем статьям калькуляции; 20-2 «Строительно-монтажные работы, выполненные субподрядчиками»

41

- путём отражения сданных субподрядчиками генподрядчику по договорной стоимости строительно-монтажных работ.

На субсчёте 20-1 «Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами» отражаются затраты подрядчика в разрезе четырёх статей калькуляции (материалы, основная оплата труда рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладные расходы), которые аккумулируют в себе совокупность однородных расходов, именуемых элементами. Последние группируются в соответствии с их экономическим содержанием на материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизацию основных фондов и прочие расходы.

При группировке экономических элементов по статьям затрат следует иметь в виду, что одни из них включаются в себестоимость по прямому признаку, а другие – косвенным путём. По прямому признаку включаются в себестоимость строительной продукции стоимость материалов, списанных на объекты строительства, и основная оплата труда рабочих, занятых на этих объектах. Названные затраты формируют две первые статьи калькуляции основного производства.

Остальные элементы затрат относятся на себестоимость строительной продукции косвенным путём через статьи «Расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов» и «Накладные расходы».

4.2.1. Учёт материальных затрат у подрядчика

Остановимся на порядке учёта материалов, используемых подрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.

Общий порядок бухгалтерского учёта строительных материалов и конструкций регулируется ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учёту материальнопроизводственных запасов, утверждёнными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н

Подрядные организации могут получать материальные ценности от поставщиков на основании договоров, являющихся правовыми документами, определяющими права и обязанности поставщика и покупателя.

Приобретённые строительные материалы и конструкции поступают либо на склады с последующим распределением между объектами строительства, либо непосредственно на строительные площадки.

Поступающие в подрядную организацию строительные материалы и конструкции приходуются материально-ответственными лицами по местам хранения путём оформления приходных ордеров по форме М-4 или актами о

42

приёмке материалов по форме № М-7 в случае расхождения фактического наличия с данными сопроводительных документов по количеству качеству и ассортименту.

Учётной политикой строительной организации должен быть предусмотрен порядок отпуска строительных материалов и конструкций со складов, а также перечень лиц, которым разрешается их требовать и получать со складов.

Отпуск строительных материалов и конструкций осуществляется по требованиям-накладным, форма № М-11. по этой же форме оформляется движение материалов внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами, а также операции по сдаче на склад остатков неизрасходованных материалов, возвратные материалы и отходы от брака.

Для списания материалов на строительство объекта начальником участка (прорабом) составляется материальный отчёт по форе № Ь-19, в котором указываются остатки материалов на начало месяца, поступление со склада и непосредственно от поставщиков, расход на производство разных объектов и сальдо на конец отчётного периода. Фактический расход материалов зачастую определяется инвентарным способом.

Списание фактического расхода строительных материалов, конструкций и деталей на производство оформляется актом об остатках и на списание материалов открытого хранения по форме № М-22а.

По окончании месяца начальник участка составляет отчёт о фактическом расходе основных материалов в сопоставлении с расходом по производственным нормам по форме № М-29.

Этот отчёт является основанием для списания строительных материалов на себестоимость строительно-монтажных работ.

Данную форму применять необязательно так как её нет в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Однако согласно п. 2 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учёте» документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, могут составляться в произвольной форме.

Ежемесячно отчёт по форме М-29 начальники строительных участков (прорабы) представляют в производственно-технический отдел, который проверяет правильность внесения данных и передаёт отчёт в бухгалтерию.

Для обобщения информации о наличии и движении материальных ресурсов, принадлежащих подрядной организации на правах собственности, в бухгалтерском учёте предназначен счёт 10 «Материалы», к которому открываются субсчета в зависимости от вида приобретаемых материальных ресурсов.

43

На наш взгляд, нет необходимости подробно останавливаться на порядке синтетического учёта движения материалов (он рассматривается в курсе «Бухгалтерский (финансовый) учёт»).

Следует отметить, что подрядчик может вести строительство с использованием как собственных материалов, так и материалов заказчиков.

Основные различия между приобретёнными у поставщика (или заказчика) стройматериалами (ПСМ) и строительными материалами, полученными от заказчика на давальческих условиях (ДСМ), представлены в таблице 1:

Таблица 1 – Основные различия учета собственных материалов и полученных на давальческих условиях

Наименование	ПСМ	ДСМ
Право собственности	Принадлежат подрядчику	Принадлежат заказчику
	На балансе подрядчика	На балансе заказчика (счёт
Оприходование	(счёт 10)	10), у подрядчика –
		за балансом (счёт 003)
	Подрядчик вправе	Право на вычет НДС у
Право на вычет НДС	предъявить НДС к вычету	подрядчика не возникает
	в общеустановленном
	порядке
Списание в	Производит подрядчик	Производит заказчик на
себестоимость СМР		основании отчёта
		подрядчика

При заключении договора подряда с условием выполнения работ из ДСМ последние остаются собственностью заказчика, а стоимость строительных работ определяется сторонами без учёта расходов на материалы. Передача материалов подрядчику оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по форме М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а), в которой должно быть указано:

–количество предоставленных заказчиком материалов;

–их стоимость (без выделения НДС);

–что стройматериалы передаются на давальческих.

Поступающие ДСМ принимаются кладовщиком организации-подрядчика по общим правилам (по ассортименту, количеству и качеству). Дополнительно к выписанной заказчиком накладной по форме М-15 подрядчик будет иметь товарно-транспортные накладные, железнодорожные квитанции и т.п.

При поступлении давальческого сырья, как и при приёмке приобретённых материалов, кладовщик вправе использовать один из двух возможных вариантов

44

оформления документов (выбранный вариант должен быть закреплён в учётной политике предприятия):

–путём составления приходного ордера по форме М-4 (с указанием на то, что сырьё поступило на давальческих условиях);

–путём проставления штампа, который приравнивается к приходному ордеру (см. п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ).

Для обеспечения учёта полученных и отпущенных на производство работ ДСМ рекомендуется открыть к счёту 003 отдельные субсчета:

–"ДСМ на складе";

–"ДСМ в производстве" (переданные под отчёт).

То есть, по каждому заказчику и объекту строительства бухгалтер будет вести учёт, представленный в таблице 2:

Таблица 2 – Учёт давальческих материалов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость принятых на склад	003-С		15 000 000
ДСМ
Списаны ДСМ, переданные для		003-С	6 000 000
выполнения СМР
Учтены ДСМ, отпущенные в производство	003-П		6 000 000
Списана стоимость ДСМ, использованных		003-П	5 000 000
при строительстве

Подрядчик обязан представить собственнику материалов отчёт об их использовании. Этот отчёт служит оправдательным документом для списания стройматериалов заказчиком и включения их стоимости в первоначальную стоимость построенного (реконструированного, модернизированного и т.д.) объекта. Унифицированная форма такого отчёта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме, но должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учёте.

Если для строительства объекта наряду с материалами заказчика используются собственные материалы подрядчика, необходимо составлять отдельные первичные документы на движение материалов этих двух категорий.

Если часть ДСМ, не использованных при выполнении работ по договору, возвращается заказчику (по накладной или акту), бухгалтер организацииподрядчика производит запись по кредиту субсчёта 003-1 "ДСМ на складе". Такая передача материалов не является для подрядчика их реализацией.

Если часть ДСМ испорчены или утрачены, то (как и в случае с ПСМ) необходимо провести инвентаризацию и составить акт на списание, на

45

основании которого стоимость утраченных ДСМ списывается с кредита субсчёта 003-1 "ДСМ на складе" и одновременно производится запись:

Дебет счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами"

− списана стоимость утраченных ДСМ.

Стоимость недостающих материалов списывается за счёт виновных лиц, установленных в соответствии с действующим порядком, а при их отсутствии – на счета учёта доходов и расходов.

У заказчика работ стоимость переданных подрядчику на давальческой основе материалов не включается в налоговую базу по НДС и не образует дохода для целей налогообложения прибыли. У подрядчика, выполнившего работы из ДСМ, не возникает обязанности учитывать их стоимость в составе выручки от реализации и себестоимости СМР (он тоже не начисляет на их стоимость НДС и не учитывает при определении налогооблагаемой прибыли). В целях налогообложения прибыли доходом подрядчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Распределение прямых расходов (без учёта стоимости ДСМ) на остатки незавершённого производства бухгалтер производит в общеустановленном порядке. Косвенные расходы признаются в полном объёме в момент их осуществления.

Подрядчик выставляет заказчику счёт-фактуру только на стоимость работ. При этом "входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным для выполнения работ по договору, предъявляется подрядчиком к вычету по общим правилам, установленным ст. 171 и 172 НК РФ.

Учёт недостач материалов, обнаруженных при приёмке

В соответствии с Методическими указаниями по учёту МПЗ, недостачи, выявленные при приёмке поступивших в организацию материалов, учитываются

втаком порядке:

–сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путём умножения количества недостающих материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, не учитываются. Сумма недостач списывается с кредита счёта расчётов в корреспонденции с дебетом счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие материалы списываются со счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов;

–недостачи материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

Потери от недостачи материалов в пути в пределах установленных норм естественной убыли включаются в фактическую себестоимость строительных материалов.

46

При этом в фактическую себестоимость недостачи сверх норм естественной убыли включаются:

–стоимость недостающих материалов, определяемая путём умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС);

–сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам. Эта доля определяется путём умножения стоимости недостающих материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);

–сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов

ик транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Фактическая себестоимость недостач сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счёта учёта расчётов по претензиям и списывается с кредита счёта расчётов (по лицевому счёту поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортнозаготовительных расходов и НДС, которые включены в фактическую себестоимость недостачи и порчи.

Если к моменту обнаружения недостачи расчёты с поставщиком не были произведены, оплата осуществляется за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов. В этом случае неоплаченные суммы на счёте учёта расчётов по претензиям не отражаются.

При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий) и в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворён (полностью или частично), такие суммы недостач списываются покупателем на счёт "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на финансовые результаты.

Согласно п. 49 Методических указаний по учёту МПЗ, если установлено несоответствие поступивших материалов данным об ассортименте, количестве и качестве, указанным в документах поставщика, а также если качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины, поломка, бой, течь жидких материалов и т.д.), то приёмку осуществляет комиссия, которая оформляет её актом о приёмке материалов. В случае составления приёмного акта приходный ордер не оформляется. Акт о приёмке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

Форма акта о приёмке материалов (№ М-7) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а и применяется в случае приёмки

47

материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика.

Акт в двух экземплярах составляется членами приёмной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.

После приёмки ценностей акты с приложением документов (транспортных накладных и т.д.) передают:

−один экземпляр − в бухгалтерию организации для учёта движения материальных ценностей;

−другой − отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Если количество недостающих материалов меньше или равно размеру естественной убыли по норме, у строительной организации нет оснований для предъявления претензии поставщику. Тогда вычет сумм "входного" НДС со стоимости фактически принятых материалов (с учётом нормативной естественной убыли) производится в общеустановленном порядке.

Если размер недостачи превышает нормативную убыль, вычету подлежат суммы налога, соответствующие принятому на учёт количеству товаров.

При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Если в течение указанного срока выявлены расхождения по количеству отгруженных продавцом и принятых покупателем товаров, продавец может оформить счёт-фактуру на количество товара по данным покупателя. Кроме того, если при приёмке товара выявлены расхождения в количестве и номенклатуре товара, продавец имеет право при наличии соответствующих первичных документов, оформленных согласно действующим требованиям бухгалтерского учёта, внести исправления в счета-фактуры, заверив их подписью руководителя и печатью продавца.

Отражение операций в бухгалтерском учёте проиллюстрируем на примерах. Условимся, что документы в каждом из рассматриваемых случаев оформлены организацией в соответствии с установленными требованиями.

Пример 8

ООО "Подрядстрой" на условиях 100%-ной предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 1 180 руб./т (в том числе НДС – 180 руб./т) на общую сумму 153 400 руб. (в том числе НДС – 23 400 руб.).

48

Цена договора включает расходы на доставку щебня автомобильным транспортом до покупателя. В момент приёмки была выявлена недостача в размере 6 т.

Поставщик признал претензию и вернул денежные средства в сумме выявленной недостачи.

Учётной политикой ООО "Подрядстрой" использование счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" не предусмотрено.

Норма естественной убыли щебня при перевозке автомобильным транспортом навалом составляет 1,3% массы перевозимого груза. При этом указанная норма естественной убыли является предельной независимо от расстояния перевозки и применяется только в случае фактической недостачи груза.

Размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т x 1,3%), соответственно, недостача сверх нормы – 4,31 т (6 - 1,69).

Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 690 руб. ((1180 - 180)

руб./т x 1,69 т).

Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, включая НДС, – 5 086 руб. (1 180 руб./т x 4,31 т).

В учёте необходимо отразить следующее:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,
			руб.
Перечислена предоплата поставщику	60-2	51	153 400
Принят к вычету НДС с предоплаты	68	76-А	23 400
Отражена недостача щебня в пределах нормы	94	60-1	1 690
естественной убыли
Отражена недостача щебня сверх нормы	76-2	60-1	5 086
естественной убыли
Оприходовано принятое от поставщика
количество щебня	10	60-1	124 000
((1 180 - 180) руб/т x (130 – 6) т)
Учтён НДС	19	60-1	22 624
(180 руб./т x (130 - 4,31) т)
НДС предъявлен к вычету	68	19	22 624
Списана недостача в пределах норм	10	94	1 690
естественной убыли
Произведён зачёт предоплаты	60-1	60-2	153 400
Восстановлен "авансовый" НДС	76-А	68	23 400
Поступили денежные средства от поставщика	51	76-2	5 086
49

Договор поставки может быть заключён на других условиях, например, когда расходы на доставку не включены в договорную цену приобретения товара, а выделяются в расчётных документах отдельной строкой.

Пример 9 Изменим условия предыдущего примера. ООО "Подрядстрой" на условиях

100%-ной предоплаты приобрело 130 т щебня по цене 708 руб./т (в том числе НДС – 108 руб./т) на общую сумму 92 040 руб. (в том числе НДС – 14 040 руб.). Цена щебня не включает расходы на доставку. Стоимость транспортировки предъявлена поставщиком отдельно и составляет 61 360 руб. (в том числе НДС – 9 360 руб.).

В момент приёмки была выявлена недостача в размере 6 т. Поставщик признал претензию и согласился на зачёт суммы недостачи в счёт уменьшения задолженности ООО "Подрядстрой" за транспортные услуги.

Напомним, что размер естественной убыли по норме равен 1,69 т (130 т x 1,3%), а недостача сверх нормы – 4,31 т (6 - 1,69).

Стоимость недостачи в пределах норм убыли равна 1 014 руб. ((708 - 108)

руб./т x 1,69 т).

Стоимость сверхнормативных потерь определяется исходя из их фактической себестоимости, которая состоит из договорной цены поставщика (без НДС), расходов на транспортировку (без НДС) и суммы НДС, относящейся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Основная стоимость сверхнормативной недостачи равна 2 586 руб. ((708 -

108) руб./т x 4,31 т).

Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим материалам, определяется путём умножения стоимости недостачи на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС).

Сумма транспортных расходов по сверхлимитной недостаче равна 1 724

руб. (2 586 руб. x (61 360 – 9 360) руб. / (92 040 - 14 040 руб.).

Наконец, сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением,

составит 776 руб. ((14 040 + 9360) руб. / 130 т x 4,31 т).

Таким образом, фактическая недостача материалов сверх норм естественной убыли – 5 086 руб. (2 586 + 1724 + 776).

50

В учёте бухгалтер ООО "Подрядстрой" сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача щебня в пределах	94	60-1	1 014
нормы
естественной убыли
Оприходовано принятое от поставщика
количество щебня	10	60-1	74 400
(708 - 108) руб./т x (130 - 6) т
Учтён НДС со стоимости щебня	19	60-1	13 575
(108 руб./т x (130 - 4,31) т)
НДС предъявлен к вычету	68	19	13 575
Списана недостача в пределах норм	10	94	1 014
естественной убыли
Произведён зачёт предоплаты	60-1	60-2	92 040
Отражена задолженность перед
поставщиком за транспортировку щебня	10	60-1	50 276
(61 360 – 9360 - 1724) руб.
Учтён НДС со стоимости доставки щебня	19	60-1	9 050
(9 360 руб. – 9 360 руб. / 130 т x 4,31 т)
НДС предъявлен к вычету	68	19	9 050
Отражена недостача щебня сверх нормы
естественной убыли по фактической	76-2	60-1	5 086
себестоимости
Уменьшена задолженность перед	60-1	76-2	5 086
поставщиком
на сумму претензии
Перечислены денежные средства
поставщику в	60-1	51	56 274
счёт погашения задолженности за
транспортные услуги
(61 360 – 5 086) руб.

Аналогично следует определять размер ущерба от недостачи и в том случае, если транспортировка приобретённых строительной организацией материалов производится силами стороннего перевозчика.

Учёт недостач, обнаруженных в период хранения

Суммы недостач и порчи запасов списываются со счётов учёта по фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учётную) цену материала и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к

51

нему. Порядок расчёта указанной доли организация устанавливает самостоятельно.

Вбухгалтерском учёте данная операция отражается по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учёта запасов (в части договорной (учётной) цены), а также по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счёта 16 "Отклонение в стоимости материалов" (при использовании организацией счетов заготовления и приобретения материалов) или соответствующего субсчёта к счетам учёта запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов (пп. "б" п. 29, п. 127 Методических указаний по учёту МПЗ).

Недостача запасов списывается со счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учёта затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм − за счёт виновных лиц (при этом используются счета расчётов по возмещению ущерба). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки относят на финансовые результаты. Нормы убыли применяются лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30, 128 Методических указаний по учёту МПЗ).

Как и в случае с недостачей, выявленной при приёмке материалов,

списанию подлежит фактически отсутствующее количество материалов.

Если размер недостачи меньше, чем количество, рассчитанное с применением норм убыли, списанию подлежит фактическая нехватка материалов. Если размер недостачи превышает количество, определённое с учётом норм, то на естественную убыль бухгалтер отнесёт сумму согласно расчёту, а разница подлежит взысканию за счёт виновных лиц либо списывается на финансовые результаты при отсутствии виновных или отказе суда в удовлетворении иска.

Вматериалах, представленных руководителю организации для оформления списания недостач, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД, судебные органы и т.п.), и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от уполномоченных служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Вакте на списание материалов указывается (п. 126 Методических указаний по учёту МПЗ):

– наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

– количество;

– фактическая себестоимость;

– установленный срок хранения;

52

–дата (месяц, год) поступления;

–причина списания;

–информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Выявленные недостачи материалов отражаются в карточках складского

учёта, а после рассмотрения и утверждения результатов инвентаризации делаются соответствующие бухгалтерские записи. При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в учёте и отчётности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчёте.

Если стоимость материалов, числящаяся в бухгалтерском учёте организации, меньше их рыночной цены, которая используется для расчёта суммы ущерба при наличии виновных лиц, для отражения операций по взысканию ущерба применяется счёт 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае производятся следующие записи:

Дебет счёта 73-2 Кредит счёта 91-1

– отражено списание разницы между суммой, взысканной с виновного лица, и балансовой стоимостью недостающих ценностей.

В случае применения предприятием норм естественной убыли сумму НДС, подлежащую восстановлению, нужно определять со стоимости материалов, списанных сверх норм убыли. В бухгалтерском учёте восстановленную сумму налога относят на увеличение размера недостачи проводкой:

Дебет счёта 94 Кредит счёта 68

– восстановлен НДС по недостаче.

«Сверхлимитные» недостачи (в том числе если норма естественной убыли для конкретных видов материалов не утверждена) не уменьшают налогооблагаемую.

Исключением являются случаи, предусмотренные пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому во внереализационные расходы включаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтверждён уполномоченным органом государственной власти.

Для правомерного списания недостающих материалов в целях налогового учёта необходимо оформление следующих документов:

– документы по учёту результатов инвентаризации, предусмотренные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ22), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), сличительные ведомости (форма № ИНВ-19) и т.д.);

53

–письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного – объяснения материально ответственного лица);

–бухгалтерскую справку-расчёт по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, сумм, подлежащих возмещению работником;

–распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;

–решение суда о взыскании (невзыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании);

–постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

4.2.2. Учёт расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов

При осуществлении строительно-монтажных работ используются строительные машины и механизмы. Предприятие может использовать как собственные строительные машины и механизмы, так и арендованные.

Машины и механизмы могут находиться в специализированных подразделениях (управлениях механизации) или передаваться непосредственно в пользование строительных подразделений и участков.

Первичный учёт работы строительных машин и механизмов ведётся в унифицированных формах учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учёту работы строительных машин и механизмов, работ на автомобильном транспорте». Среди них:

-рапорт о работе башенного крана формы ЭСМ-1;

-путевой лист строительной машины формы ЭСМ-2;

-рапорт о работе строительной машины (механизма) формы ЭСМ-3;

-рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма) формы ЭСМ-4;

-карта учёта работы строительной машины (механизма) формы ЭСМ-5;

-журнал учёта работы строительных машин (механизмов) формы ЭСМ-6;

-справка для расчётов за выполненные работы (услуги) формы ЭСМ-7. Эксплуатационные расходы калькулируются по машино-часам (машино-

сменам) или по единицам объёма выполняемых работ. Поэтому эксплуатационные расходы зависят от времени работы машины или объема выполненных работ.

54

Бухгалтерский учёт затрат на содержание строительных машин и механизмов направлен на достоверное отражение затрат по группам (видам) строительных машин и механизмов и затрат на их эксплуатацию. Учёт затрат на содержание и эксплуатацию собственных и арендованных машин и механизмов в структурных подразделениях и управлениях ведётся на счёте 25 «Общепроизводственные расходы», на котором строительные организации открывают субсчёт «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования».

К расходам на содержание относятся:

стоимость использованных на содержание и эксплуатацию строительной техники материальных ресурсов, в том числе запчастей, топлива, энергии; амортизация строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, относящихся к основным средствам;

расходы на техническое обслуживание, диагностирование и ремонт строительной техники, а также отчисления на создание ремонтного фонда; расходы на оплату труда работников, занятых управлением и эксплуатацией машин и механизмов;

отчисления на единый социальный налог и сборы на страхование от несчастных случаев; расходы по монтажу и демонтажу (перебазированию) строительных машин и механизмов;

расходы по содержанию и ремонту подкрановых и подъездных путей;

плата за арендованные основные средства или плата за услуги организаций, предоставляющих специализированную технику; прочие затраты.

Все эти затраты собираются по дебету счёта 25, а по окончании месяца они распределяются на другие счета учёта. Порядок закрытия счёта 25 определяется в приказе по учётной политике, в которой устанавливается выбранная база распределения этих затрат. Наиболее часто базой выступает количество машиночасов или машино-смен.

Объём выполненных работ фиксируется на основании первичных документов. Они ежемесячно представляются в бухгалтерию, которая на основе имеющихся данных производит распределения затрат по формуле

				(1)
Сумма расходов				кол-во машино-часов
на эксплуатацию		всего		(машино-смен) на 1 объект
машин и		затрат по	Х
	=			всего машино-часов
механизмов на		Дт 25		(машино-смен) в целом

Списание расходов на содержание строительной техники учитывается проводками:

55

Дебет счёта 25 Кредит счёта 10

–списана стоимость израсходованных материалов, запасных частей, топлива;

Дебет счёта 25 Кредит счёта 16

–списываются отклонения в стоимости материалов (при учете материалов по учетной цене);

Дебет счёта 25 Кредит счёта 70

–начислена заработная плата работникам, занятым управлением и эксплуатацией строительной техники;

Дебет счёта 25 Кредит счёта 69

–произведены отчисления во внебюджетные фонды;

Дебет счёта 25 Кредит счёта 02

–начислена амортизация строительной техники;

Дебет счёта 25 Кредит счёта 23

–списаны расходы вспомогательного производства, связанные с эксплуатацией строительной техники.

4.2.3. Учёт накладных расходов

Накладные расходы по экономическому содержанию представляют расходы, связанные с организацией производства и управления. В связи с этим, согласно ПБУ 10/99, такие затраты являются составной частью расходов организации по её обычной деятельности, связанной с производством строительной продукции. Однако в силу сложившихся традиций данные расходы принято называть накладными. Состав накладных расходов регламентирован в законодательной порядке. В соответствии с Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, принятыми постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, накладные расходы основного производства состоят из статей затрат, сгруппированных в пяти разделах:

1.Административно-хозяйственные расходы.

2.Расходы на обслуживание работников строительства.

3.Расходы на организацию работ на строительных площадках.

4.Прочие накладные расходы.

5.Затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы.

Для учёта накладных расходов предусмотрен активный, собирательнораспределительный счёт 26 «Общехозяйственные расходы», на котором отражаются накладные расходы в разрезе групп.

56