Организация и регулирование аудиторской деятельности в России.

Нормативное регулирование аудиторской деятельности. В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности. К первой группе этой системы относится Закон "Об аудиторской деятельности".

Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка.

К актам третьей группы можно отнести стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка. Данные стандарты, согласно ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности", подразделяются на международные и федеральные. На территории РФ применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральные правила являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

К их числу можно отнести следующие стандарты: 1) аудиторская выборка; 2) аудиторские доказательства; 3) внутрифирменный контроль качества аудита; 4) действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности; 5) документирование аудита; 6) использование работы эксперта и т.д. Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам.

К четвертой группе могут быть отнесены стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях.

Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий:

1) во-первых, указанные стандарты не могут противоречить международным стандартам аудиторской деятельности;

2) во-вторых, они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

3) в-третьих, стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Анализируя правовую природу внутренних стандартов, в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Следует обратить внимание, что в соответствии с положениями Федерального закона "Об аудиторской деятельности" каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов (ч. 4 ст. 7), представляющий собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Органы, регулирующие аудиторскую деятельность.

Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ст. 15 Закона "Об аудиторской деятельности"). В Законе четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно:

1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);


2) создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование).

К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, ведению государственных реестров саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (ст. 15).

В рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждению стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов, а также принятию в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности в соответствии с положениями ст. 16 названного Закона создается Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе.

Аудиторские объединения.

Закон "Об аудиторской деятельности" важное значение придает деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских организаций:

1) данная организация должна функционировать на некоммерческой основе;

2) она должна быть включена в государственный реестр саморегулируемых организаций;

3) в ее составе должно быть не менее 10 тыс. физических лиц или не менее 2000 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации;

4) любая аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов;

5) в организации должны быть утверждены правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов;

6) в организации должен быть сформирован компенсационный фонд, за счет которого организация обеспечит аудиторов дополнительной имущественной ответственностью перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

Созданные в соответствии с положениями Закона "Об аудиторской деятельности" саморегулируемые организации аудиторов наделяются определенными функциями. Так, организация разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов; принимает кодекс профессиональной этики аудиторов; разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и т.д.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности. Принципиальные требования к уровню профессиональной подготовки аудиторов закреплены в ст. 11 Закона "Об аудиторской деятельности". Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает высокие требования.

Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию. К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. При этом не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту.

Аудиторскую деятельность, как и любую деятельность вообще, можно представить состоящей из последовательного ряда фактических и юридических действий. Этим отличается деятельность, обладающая признаком систематичности, от разовых действий. В процессе аудиторской деятельности принято условно выделять три самостоятельные стадии:

1) планирование аудита;

2) проведение аудита;

3) завершение аудита.

Планирование аудита. Первым (начальным) этапом аудита является планирование, основная задача которого - определение стратегии и тактики аудиторской проверки, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация или индивидуальный аудитор и аудируемое лицо пришли к соглашению о возможности аудиторской проверки, между сторонами заключается договор оказания аудиторских услуг.

Следует заметить, что данный договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг ( ст. ст. 779 - 783 ГК РФ). По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл. 37 ГК РФ).

Предметом рассматриваемого договора признается деятельность аудитора по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг. Сторонами договора являются заказчик (аудируемое лицо) и исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор).

К числу существенных условий данного договора следует отнести положения, касающиеся сроков выполнения, стоимости работ, ответственности сторон, условий соблюдения конфиденциальности информации, прав и обязанностей сторон.

Помимо этого, договор оказания аудиторских услуг может включать и иные условия, относящиеся к числу факультативных (дополнительных), а именно: порядок приемки работ и расчетов между сторонами, основания прекращения договора ранее намеченного срока, основания освобождения от ответственности за неисполнение обязательств и т.д. Так, к числу оснований прекращения договора в одностороннем порядке путем письменного уведомления другой стороны следует отнести несостоятельность, ликвидацию или реорганизацию субъекта, приостановление обычных деловых операций, передачу информации третьим лицам и т.д.

Проведение аудита.

Вторым этапом аудита является собственно его проведение, в результате чего формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Бухгалтерская отчетность (с точки зрения целей аудита) должна соответствовать определенным требованиям:

1) она должна давать полное и достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

2) все части бухгалтерской отчетности должны представлять собой единое целое и быть взаимосвязаны, а аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения);

3) бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;

4) содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должны применяться последовательно от одного отчетного периода к другому;

5) бухгалтерская отчетность должна быть открытой для ознакомления пользователей: учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т.д.

В ходе проведения данного этапа аудитор должен обеспечить получение достаточного количества необходимых аудиторских доказательств. Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, в рамках которого аудитору надлежит руководствоваться определенными ориентирами - критериями достаточности, достоверности, полноты, точности информации.

Завершение аудита.

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудиторской проверки. Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.

Аудиторское заключение. Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1) вводной - содержащей общие сведения об адресате, аудируемом лице и аудиторской организации (наименование / Ф.И.О., адрес, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций);

2) аналитической - адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также о соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

3) итоговой - адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Помимо этого, в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.

В соответствии с положениями стандарта аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:

1) безусловно положительного аудиторского заключения;


2) условно положительного аудиторского заключения;


3) отрицательного аудиторского заключения;

4) аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, - это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такое заключение оформляется в случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.