!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Пиликин Г.Г. - Становление финансового права России

Глава 3. Концептуальные элементы совершенствования финансового...

На эффективность финансового права воздействуют многие фак­ торы и инструменты1. По нашему мнению, принципиальной значи­ мостью здесь обладают:

1)признание финансово-правовой нормы субъектами финансо­ вого права;

2)соблюдение финансового законодательства финансовыми вла­ стями;

3)реальная возможность получения ожидаемого финансово-пра­ вового результата в разумный срок каждым субъектом финансового права.

Фундаментальное значение в анализируемой области имеет то обстоятельство, что эффективность финансового права зависит, как справедливо отмечено в науке финансового права, не только от со­ держания конкретных правовых норм, но и от состояния структури­ рованности финансового законодательства2.

Известно, что к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе иму­ щественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интел­ лектуальной деятельности и приравненные к ним средства индиви­ дуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Государством признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные виды собственно­ сти. Имущество может находиться в собственности граждан и юри­ дических лиц, а также государства и публично-правовых образова­ ний. Права всех собственников защищаются равным образом. Соб­ ственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, ст. 212, 209 ГК РФ). Конституция прямо предусматривает, что никто не может быть ли­

Авторы также отмечают, что «огромное количество нормативных правовых актов… не должно завораживать ни законодателя, ни исполнителей законов, ни создателей подзаконных актов. Многие из последних создаются и используются по принципу „успеть к сроку отчитаться“».

1Р. Польссон считает, что «отношения между экономическими реалиями и нало­ говой политикой обостряются, когда налоговую систему используют для решения проблем перераспределения доходов. Можно утверждать, что приспособление налоговых норм к целям перераспределения иногда приводит в результате к по­ тере эффективности налоговой системы (в том смысле, что она отчасти переста­ ет способствовать эффективному размещению экономических ресурсов)» (Польссон Р.Введение в шведское налоговое право. М.–Екатеринбург: Полиграфист, 2006. С. 29, 30).

2См.: Химичева Н.И. Вопросы развития современного российского законодатель­ ства в аспектах его содержания и форм. С. 178; Финансовое право: учебник / отв. ред. Е.М. Ашмарина. С. 274.

261

Раздел 3. Проблемы соотношения структуры финансового права...

шен своего имущества иначе как по решению суда. Отсюда вытекает, что законодатель, осуществляя правовое регулирование, должен сле­ довать принципу поддержания доверия граждан и иных лиц к закону и действиям государства1.

Деятельность коммерческих организаций, являющих собствен­ никами имущества, напрямую связана с извлечением прибыли, по­ лучение которой обязывает их исчислять и уплачивать налоги и сбо­ ры в установленном порядке.

В налоговых отношениях нередки ситуации, которые подпадают под действие ст. 78, 79 НК РФ, предусматривающих зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога, сбора пеней и штрафа для нало­ гоплательщика. Этому субъективному праву налогоплательщика кор­ респондирует обязанность налогового органа возвратить или зачесть излишне уплаченные или излишне взысканные налоги, сборы, пени и штрафы (далее — налоги) в порядке, установленном подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Таким образом, в силу закона излишне уплаченный налогопла­ тельщиком налог подлежит зачету или возврату. Если у организации имеется недоимка по иным налогам, то излишне уплаченная сумма налога может быть зачтена налоговым органом в инициативном по­ рядке, т.е. самостоятельно. Закон обязывает налоговый орган сооб­ щать налогоплательщику о каждом ставшем ему известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в те­ чение 10 дней со дня обнаружения такого факта. По указанным фак­ там может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам на основании предложения налогового органа или налогоплательщика.

Собственно, зачету суммы излишне уплаченного налогоплатель­ щиком налога в счет предстоящих платежей предшествует решение о зачете, принимаемое налоговым органом в течение 10 дней:

1См.: постановления Конституционного Суда РФ от 24 мая 2001 г. № 8-П «По делу о проверке конституционности положений части первой статьи 1 и статьи 2 Федерального закона «О жилищных субсидиях гражданам, выезжающим из рай­ онов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей» в связи с жалобами граждан А.С. Стаха и Г.И. Хваловой» // CЗ РФ. 2001. № 22. Ст. 2276; от 29 января 2004 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статьи 30 Федерального закона „О трудовых пенсиях в Российской Федерации» в связи с запросами групп депутатов Государственной Думы, а также Государ­ ственного Собрания (Ил Тумэн) Республики Саха (Якутия), Думы Чукотского автономного округа и жалобами ряда граждан‟» // CЗ РФ. 2004. № 6. Ст. 450; от 23 апреля 2004 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федеральных законов „О федеральном бюджете на 2002 год‟, „О фе­ деральном бюджете на 2003 год‟, „О федеральном бюджете на 2004 год‟ и прило­ жений к ним в связи с запросом группы членов Совета Федерации и жалобой гражданина А.В. Жмаковского» // СЗ РФ. 2004. № 19. Ст. 1923.

262

Глава 3. Концептуальные элементы совершенствования финансового...

1)либо со дня получения заявления налогоплательщика;

2)либо со дня подписания акта совместной сверки уплаченных налогов;

3)либо со дня вступления в силу решения суда.

Следует отметить, что после 2006 г. законодатель внес в предписа­ ния рассматриваемого института налогового права изменения, на­ правленные на обеспечение коррекции положений ст. 78 и 79 НК РФ

спредписаниями БК РФ. Исполнение бюджетов осуществляется на основе принципа единства кассы, означающего зачисление всех кас­ совых поступлений и производство всех кассовых выплат с единого счета бюджета, за изъятием операций по исполнению бюджетов, проводимых компетентными органами за пределами территории со­ ответственно России, субъекта РФ, муниципального образования, а также операций, осуществляемых в порядке, установленном валют­ ным законодательством. Доходные поступления в бюджеты зачисля­ ются на счета органов Федерального казначейства с последующим распределением по установленным нормативам между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов.

Наряду с указанными поступлениями (от налогов, сборов, пош­ лин и др.) исполнение бюджетов по доходам означает:

1)возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы;

2)зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм;

3)перечисление Федеральным казначейством средств, необходи­ мых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а так­ же сумм процентов, начисленных на излишне взысканные суммы,

сединых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета посту­ плений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, в порядке, установленном Минфином России.

В силу закона бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюд­ жетов, используемой для составления и исполнения бюджетов, со­ ставления бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов. Представляется, что налогоплательщик, ис­ полнивший в установленном порядке налоговую обязанность, в ре­ зультате которой возникла сумма излишне уплаченного им налога, не должен находиться в зависимости от особенностей взаимоотно­ шений между бюджетами бюджетной системы, на которые он не

263

Раздел 3. Проблемы соотношения структуры финансового права...

может и не должен влиять. Вместе с тем это не освобождает его от выполнения установленных правил оформления платежных доку­ ментов при оплате налогов (указывать наименование налога, коды классификации доходов бюджета, иные предписанные сведения).

Закон обязывает налоговый орган уведомлять налогоплательщи­ ка о решении по зачету (возврату), изменений уплаты или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение 5 дней с мо­ мента принятия такого решения. В налоговых правоотношениях срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если иное не установлено законом. Если последний день срока приходится на день, признаваемый выходным и (или) нерабочим, праздничным днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется в течение месяца с момента получения письменного заявления нало­ говым органом от налогоплательщика при условии отсутствия недо­ имки, подлежащей зачету, предвосхищающему возврат.

Возврат излишне уплаченного налога производится на основании решения налогового органа путем оформления поручения, направ­ ляемого территориальному органу Федерального казначейства, ко­ торый перечисляет средства налогоплательщику в установленном порядке и уведомляет налоговый орган о дате и сумме средств, воз­ вращенных конкретному налогоплательщику. Следует отметить, что возврат (зачет) излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производится в российской валюте в порядке безналич­ ных расчетов с использованием одной из форм безналичных расче­ тов — платежного поручения (формы безналичных расчетов и формы платежного документа).

Если установленный для возврата месячный срок не соблюдается, то на подлежащую возврату сумму начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока исходя из ставки рефинансиро­ вания Банка России, действовавшей в течение срока невозврата.

Известно, что в финансовых правоотношениях преобладающей должна быть активная позиция заинтересованного лица, претенду­ ющего на реализацию своего субъективного права. Отсюда вытекает и требование закона о необходимости оформления и представления налогоплательщиком соответствующего письменного заявления. Вместе с тем срок реализации субъективного права налогоплатель­ щика на зачет или возврат излишне уплаченного налога имеет пре­ делы, ограниченные сроками давности, — 3 года с момента его упла­ ты, если иное не предусмотрено НК РФ. Законодатель исходил из

264

Глава 3. Концептуальные элементы совершенствования финансового...

того, что 3-летний период является достаточным, чтобы налоговый орган «справился» с обязанностью об уведомлении налогоплатель­ щика о дате излишней уплаты налога, а тот успел выявить по доку­ ментам бухгалтерской и налоговой отчетности нереализованную правовую возможность.

Следует отметить, что в практике деятельности налоговых органов уведомления налогоплательщиков о фактах излишне уплаченных налогов носят единичный характер, но не из-за того, что подобные факты являются исключением. Практика «умолчания» со стороны налоговых органов объясняется особенностями организации нало­ гового администрирования, текучестью кадров, загруженностью со­ трудников налоговых органов, отсутствием существенных правовых последствий за невыполнение предписаний закона для налогового органа или (и) его сотрудников. Между тем неправомерные или не­ справедливые действия и (или) бездействие налогового органа бо­ лезненно воспринимаются налогоплательщиком и оцениваются ими как соответствующая позиция непосредственно государства.

Принимаемые в течение 2006–2017 гг. меры по совершенствова­ нию налогового администрирования ожидаемо не разрешили суще­ ствующий комплекс проблем, включая должное применение пред­ писаний рассматриваемого института.

Уместно подчеркнуть, что зачету или возврату излишне уплачен­ ного налога подлежат суммы налога, фактически уплаченные нало­ гоплательщиком. Обязанность по уплате налога считается испол­ ненной налогоплательщиком (юридическим лицом), в частности, с момента предъявления в банк платежного поручения на перечи­ сление в бюджетную систему на соответствующий счет Федераль­ ного казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Обязанность по уплате налога не признается исполненной, если: а) налогоплательщик отозвал или банк возвратил ему неиспол­ ненное платежное поручение; б) налогоплательщик неправильно указал в поручении сумму налога, номер счета Федерального казна­ чейства и наименование банка, что повлекло неперечисление этой суммы в бюджетную систему на счет Федерального казначейства.

Ситуация, диаметрально противоположная проанализированной, т.е. вызывающая появление у налогоплательщика недоимки, возни­ кает при оформлении налогоплательщиком платежных документов через «проблемный банк», когда суммы налога, указанные в платеж­ ном поручении, фактически в доход бюджета не поступали и поступить не могли из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка и последующего отзыва у него лицензии, выданной Банком России.

265

Раздел 3. Проблемы соотношения структуры финансового права...

Предпринимательская, налоговая и судебно-арбитражная практи­ ка показывают, что положения финансового законодательства, дей­ ствующие в отношении денежных средств, являющихся собственно­ стью коммерческих организаций, нередко подвергаются существен­ ному воздействию, не отвечающему ни букве, ни смыслу закона.

Судебно-арбитражная статистика свидетельствует о значитель­ ном и последовательном увеличении числа разрешенных дел, свя­ занных с применением налогового законодательства: 1996 г. — 18 924; 1997 г. — 22 685; 1998 г. — 31 073; 1999 г. — 85 334; 2000 г. — 136 192; 2001 г. — 188 1621; 2002 г. — 207 485; 2003 г. — 253 026; 2004 г. — 350 3912; 2006 г. — 654 920; 2007 г. — 444 296; 2008 г. — 472 359; 2009 г. — 567 699. Из общего количества споров за период с 2006 по 2009 г. исключительно число споров о возврате излишне упла­ ченных или излишне взысканных сумм налогов составляет: 2006 г. — 2321 (0,9%); 2007 г. — 2766 (2,4%); 2008 г. — 4225 (4,2%); 2009 г. — 2326 (2,6%).

Полагаем, что приведенные цифры показывают: само по себе весьма значительное количество споров, рассмотренных арбитраж­ ными судами, означает, что соответствующие отношения нуждают­ ся в детальном анализе и последующем должном урегулировании. Одним из обстоятельств, способствующих возникновению судебных споров, является ситуация, обусловленная несоблюдением налого­ выми органами действующих предписаний законодательства и осно­ ванных на них требований налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов.

Рассмотрим конкретную ситуацию. Коммерческая организация после перехода с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налого­ обложения представила налоговому органу по месту учета налоговую декларацию по НДС за декабрь 2002 г. в предусмотренный срок (до 14 апреля 2003 г.). В налоговой декларации было заявлено к зачету 6945 руб. Неоднократные письменные и устные обращения к нало­ говому органу в течение 2002–2005 гг. об исполнении предписаний действующего законодательства остались без рассмотрения.

Впоследствии налоговый орган безосновательно отказался не только возместить излишне уплаченный налог, но и принимать со­ ответствующее решение. Нужно учитывать, что обращение налого­ плательщика в суд с заявлением о возврате (зачете) излишне упла­ ченных сумм налогов возможно, если последовал отказ налогового

1Вестник ВАС РФ. 2002. № 4. С. 27.

2См.: Сведения о рассмотренных спорах с участием налоговых органов в 2000–2004 гг. [Электронный ресурс]. URL: http://www. arbitr.ru/news/totals/2004/4 htm.

266

Глава 3. Концептуальные элементы совершенствования финансового...

органа в удовлетворении поданного заявления либо налогоплатель­ щик не получил письменного ответа в установленный законом срок. Налогоплательщиком были использованы все способы досудебного рассмотрения его правомерных требований к налоговому органу1. Чтобы не утратить свое субъективное право ввиду истечения срока давности, он обратился с требованием к налоговому органу в судеб­ ном порядке.

В юридической науке отмечено, что требование защиты права представляет собой один из этапов реализации субъективного гра­ жданского права и предполагает возможность управомоченного субъ­ екта прибегнуть к помощи государства, потребовать обеспечения осуществления или защиты его права посредством подключения к этому аппарата государственного принуждения2.

Арбитражный суд, рассмотрев в сентябре 2005 г. заявление, пол­ ностью удовлетворил требования налогоплательщика. Пропустив срок на подачу апелляционной жалобы, налоговый орган обратился

вкассационную инстанцию, которая, рассмотрев его заявление,

вянваре 2006 г. отказала ему в удовлетворении требований и остави­ ла без изменения решение суда первой инстанции3. Таким образом, досудебный и судебные процессы, направленные на возврат излиш­ не уплаченного налога, т.е. имущества, являющегося собственностью юридического лица, охватили почти четыре года, т.е. фактический возврат (поступление средств на банковский счет налогоплательщи­ ка) зачастую является весьма длительным делом.

С2006 г. установлен специальный порядок исполнения судебных актов, вступивших в законную силу, который существенно отлича­ ется от обычного порядка исполнительного производства. Согласно ст. 2421–2425 (гл. 241) БК РФ исполнение судебных актов по обраще­ нию взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ про­ изводится на основании исполнительных документов (исполнитель­

1В целях предупреждения очевидных ситуаций законодатель с мая 2007 г. установил, что в силу п. 2 ст. 1601 БКРФ администратор доходов бюджета обладает, в частно­ сти, полномочиями по принятию решения о возврате излишне уплаченных (взы­ сканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, а также передает поручение в орган Федерального казначейства для осу­ ществления возврата в порядке, установленном Минфином РФ. Однако приве­ денное предписание не привело к уменьшению соответствующих судебных споров, число которых в 2008 г. увеличилось по сравнению с 2007 г. почти в 2 раза.

2См.: Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2000. С. 201.

3См.: Дело № Ф09-5893/05-С2 Федерального арбитражного суда Уральского округа.

267

Раздел 3. Проблемы соотношения структуры финансового права...

ного листа, судебного приказа) с указанием сумм, подлежащих взы­ сканию, и в соответствии с требованиями, предъявляемыми к исполнительным документам, срокам предъявления исполнительных документов, перерыву срока предъявления исполнительных доку­ ментов, восстановлению пропущенного срока предъявления испол­ нительных документов. Взыскатель или его представитель направ­ ляет в Минфин России, если взыскание денежных средств должно осуществляться за счет казны Российской Федерации, исполнитель­ ный лист с приложением копии судебного акта, заверенной судом надлежащим образом, заявления с указанием подробных реквизитов взыскателя, включая его банковский счет. Если заявление оформле­ но представителем, то наряду с перечисленными документами при­ лагается оригинал доверенности либо иного документа, удостоверя­ ющего полномочия представителя. Если вместо оригинала исполни­ тельного листа направляется дубликат, то к нему прилагается определение суда о выдаче дубликата исполнительного листа.

Предусмотрено, что упомянутые дубликаты, направленные в Минфин России, могут быть им возвращены ввиду:

1)несоответствия предъявленных документов установленным требованиям;

2)нарушения установленного срока предъявления исполнитель­ ного документа к исполнению;

3)представления взыскателем (судом, должником) документа, отменяющего судебный акт, подлежащий исполнению;

4)представления взыскателем либо судом заявления об отказе исполнительного документа.

Главный распорядитель средств федерального бюджета обязан своевременно уведомить Минфин России о результатах судебного рассмотрения дела и о возможности предъявления исполнительного документа к государственной казне Российской Федерации.

Во исполнение предписаний, установленных гл. 241 БК РФ, при­ нят ведомственный правовой акт, регулирующий порядок обращения взыскания на средства федерального бюджета по денежным обяза­ тельствам федеральных бюджетных учреждений1. Согласно этому акту поступивший на исполнение в орган Федерального казначейства исполнительный документ подлежит незамедлительной регистрации.

1См.: Приказ Казначейства России от 26.09.2007 № 5н «О Порядке ведения учета

иосуществления хранения документов по исполнению судебных актов, предус­ матривающих обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по денежным обязательствам получателей бюджетных средств» // БНА. 2007. № 49.

268

Глава 3. Концептуальные элементы совершенствования финансового...

Если средства списываются в пользу взыскателя на указанный им банковский счет, а также в случаях недостаточности лимитов бюд­ жетных обязательств и объемов финансирования для полного испол­ нения обязательства орган Федерального казначейства оформляет в специальном журнале сведения:

1)по учету средств федерального бюджета — номер, дату и сумму платежного поручения на перечисление в установленном порядке средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов фи­ нансирования расходов, отраженных на лицевом счете должника по кодам бюджетной классификации Российской Федерации, указан­ ным в письме должника;

2)по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, при недостаточности лимитов бюд­ жетных обязательств и объемов финансирования для полного испол­ нения обязательства, возникшего в результате деятельности, осу­ ществляемой за счет средств федерального бюджета, — номер, дату и сумму платежного поручения на перечисление в установленном по­ рядке в пределах общего остатка средств на указанном лицевом счете.

Если должник не исполняет требование в течение трех месяцев, орган Федерального казначейства направляет взыскателю уведомле­ ние по установленной форме. В нем, в частности, взыскателю пред­ лагается отозвать исполнительный документ ввиду невозможности его исполнения должником и предъявить соответствующие исковые требования к главному распорядителю средств бюджета, в ведении которого находится должник. По существу, для взыскателя это оз­ начает возникновение дополнительных финансовых (уплата госу­ дарственной пошлины, привлечение адвокатов или юридической фирмы и т.д.) и временных затрат (12 и более месяцев для того, чтобы получить то, что предусмотрено судебным актом, вступившим

взаконную силу).

Однако в рассматриваемой ситуации должник — конкретный налоговый орган — входит в единую централизованную систему и не обладает статусом юридической личности. Вовне налоговую систему представляет собственно Федеральная налоговая служба, являюща­ яся и главным распорядителем средств федерального бюджета, на­ правляемых на цели организации и осуществление деятельности органов налоговой системы страны. Полагаем, что рекомендации Федерального казначейства, данные в превентивных целях, не со­ пряжены с буквой и смыслом предписаний действующего законода­ тельства, особенно в части, связанной с отношениями собственно­ сти. Известно, что средства соответствующего бюджета и иное госу­ дарственное имущество, не закрепленное за государственными

269

Раздел 3. Проблемы соотношения структуры финансового права...

(казенными и др.) предприятиями и учреждениями, составляют го­ сударственную казну Российской Федерации, казну республики в составе России, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, т.е. государственные фи­ нансы вовне носят обезличенный характер.

Приведенные обстоятельства послужили основанием для внесе­ ния в БК РФ положений, направленных на обеспечение исполнения судебных актов, вступивших в законную силу. При отсутствии или недостаточности лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ас­ сигнований) и (или) объемов финансирования расходов и остатка средств, полученных должником от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, для полного исполнения исполни­ тельного документа должник направляет главному распорядителю средств федерального бюджета, в ведении которого он находится, запрос-требование о необходимости выделения ему дополнительных лимитов обязательств (бюджетных ассигнований) и (или) объемов финансирования расходов в целях исполнения исполнительного документа с указанием даты его поступления в орган Федерального казначейства.

Главный распорядитель (распорядитель) средств федерального бюджета в трехмесячный срок со дня поступления исполнительного документа в орган Федерального казначейства обеспечивает выде­ ление лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) и (или) объемов финансирования расходов в соответствии с запро­ сом-требованием.

Если должник не выполняет упомянутые положения, орган Фе­ дерального казначейства приостанавливает до момента устранения нарушений осуществление операций по расходованию средств на всех лицевых счетах должника, включая лицевые счета его структур­ ных (обособленных) подразделений, уведомив об этом должника, за изъятием операций по исполнению исполнительного документа. Следует учитывать, что исполнение судебных актов может быть при­ остановлено на срок, установленный судом по заявлению (жалобе) заинтересованного лица. Моментом исполнения исполнительного документа по возврату излишне уплаченного или излишне взыскан­ ного налога является дата поступления соответствующих средств на банковский счет получателя (взыскателя).

Рассмотренная конкретная фактическая ситуация показывает правоприменительные особенности финансовых актов и дает осно­ вание для следующих выводов.

1. Обязанное должностное лицо исходило из того, что в конкрет­ ной ситуации допустимы действия по неисполнению или уклонению

270