6. Порядок оформления результатов налоговых проверок. Право налогоплательщика на предоставление возражений по акту проверки.

Оформление результатов налоговых проверок.

По окончании выездной проверки, а именно—в ее последний день, проверяющие составляют справку о проведенной проверке с указанием предмета проверки и сроков ее проведения, которая вручается налогоплательщику.

Выявленные нарушения фиксируются в другом документе—акте налоговой проверки, который составляется в течение двух месяцев с момента окончания выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Документ не относится к ненормативным актам государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции, а потому не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей.

Но в процессуальном отношении акт проверки — одно из важнейших доказательств по делу, поскольку согласно п. 3 ст. 100 НК РФ наряду с прочими сведениями именно он содержит «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых».

Иначе говоря, акт проверки представляет собой систематизированное обобщение собранных и исследованных в ходе проверки материалов, документов, информации, письменных и иных доказательств, на основе которых проверяющие делают вывод о том, были допущены проверяемым лицом какие-то налоговые правонарушения или нет.

Кроме сведений об установленных проверкой обстоятельствах, которые свидетельствуют о фактах налоговых правонарушений, акт проверки должен содержать: — выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений и предложения по привлечению налогоплательщика к ответственности со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, а также предусмотренные этими нормами размеры штрафов; —предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений с указанием конкретных мер, направленных на пресечение выявленных нарушений и возмещение ущерба, понесенного государством (взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и тд.).

Если налогоплательщик не согласен с фактами, которые изложены в акте, либо с выводами и предложениями проверяющих, он в течение одного месяца вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Принятие решения по результатам налоговой проверки.

Принятие решения по результатам налоговой проверки должно следовать принципу объективности. Это означает, что руководитель налогового органа должен принять во внимание как мнение своих подчиненных — налоговых инспекторов, проводивших проверку, так и позицию налогоплательщика, после чего принять объективное, взвешенное решение. В этих целях законодатель, регламентируя процедуру производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), установил, что решение по результатам налоговой проверки должно основываться на исследовании всех относящихся к делу фактов и подтверждаться документально, а налогоплательщик имеет право на объективное и справедливое рассмотрение результатов проверки.

Право налогоплательщика реализуется через подачу возражений (которые обязательно должны быть рассмотрены наряду с материалами проверки) и через возможность лично участвовать в рассмотрении Поскольку решение может приниматься как руководителем налогового органа, так и его заместителем, принцип объективности принятия решении нарушается, если должностное лицо, принимающее решение, не участвовало в рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика1.

Таким образом, принятие решения по результатам налоговой проверки включает две стадии: — Рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений. В случае представления таких возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии представителей налогоплательщика, которые вправе давать свои устные объяснения или представлять дополнительные документы. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, причем сделать это заблаговременно, обеспечив налогоплательщику возможность личного присутствия при рассмотрении материалов проверки2.\

— Собственно вынесение решения — о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, либо, если принятие обоснованного решения по имеющимся материалам не представляется возможным, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По смыслу этой нормы дополнительные мероприятия налогового контроля могут заключаться в дополнительной проверке тех обстоятельств, на которые ссылаются проверяющие в акте проверки, либо доводов, которые заявляет налогоплательщик в своих возражениях. Предметом этих мероприятий не могут быть новые налоговые периоды или обстоятельства, которые не упоминаются в этих документах, в противном случае такие «дополнительные мероприятия» фактически означали бы продление срока проверки или даже новую выездную налоговую проверку, а это противоречит ст 89 нк рф.

По этой же причине законодатель ограничивает и методы проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В отличие от самой налоговой проверки, они могут проводится лишь путем истребования документов, допросов свидетелей и проведения экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Законодатель не указывает, в каком порядке должно выноситься решение по результатам налоговой проверки после того, как проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. Поэтому, очевидно, необходимо следовать общему порядку.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, со ссылкой на собранные в ходе проверки документы и иные доказательства, доводы налогоплательщика и результаты проверки этих доводов, указаниена применяемые меры ответственности со ссылкой на соответствующие нормы кодекса. Также указываются точный размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения тоже может нарушать права налогоплательщика, а потому такие решения достаточно часто становятся предметом административного и судебного обжалования. Ведь в некоторых случаях штрафы не применяются, даже если налогоплательщик допустил нарушение налогового законодательства: если, например, налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных органов (ст. 111 НК РФ), при наличии переплаты по тому же налогу, которая перекрывает выявленную недоимку, в случае проверки организации-правопреемника после реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ) и в ряде других случаев.

Поэтому, отказывая в привлечении к ответственности, налоговый орган в таком решении может сделать вывод о наличии недоимки, начислить пени за просрочку уплаты налога, хотя и без применения к налогоплательщику штрафных санкций.

Нарушение налоговым органом процедурных норм необязательно приводит к отмене решения, принятого по результатам проверки. Ведь нарушение процедуры может выражаться и в том, что решение принято без рассмотрения материалов проверки, и в том, что в решении не указан один из множества доводов налогоплательщика. Очевидно, что подход к этим нарушениям процедуры должен быть различным. Поэтому в каждом конкретном случае вышестоящий налоговый орган или суд оценивают допущенное налоговым органом нарушение, чтобы установить, насколько оно

повлияло на объективность, обоснованность и законность принятого решения.

Безусловное основание для отмены решения налогового органа — нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения1.

Решение налогового органа вступает в силу по истечении срока на его апелляционное обжалование (один месяц) или после расвышестоящий налоговый орган, если тот оставил решение налоговой инспекции в силе, полностью или в части (п. 9 ст. 101; ст. 101.2 НК РФ).

Налоговые проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. С введением с 1 января 2012 г. в Налоговый кодекс целого раздела о контроле за трансфертным ценообразованием (раздел V.1) появился и новый вид налоговых проверок.

К СУТИ НДС

Налог на добавленную стоимость был введен в действие с 1 января 1992 г. В связи с введением НДС и акцизов были отменены налог с оборота и налог с продаж.

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. НДС — косвенный налог, т.е. надбавка к цене товара.

НДС относится к налогам на потребление, поскольку процесс переложения налога с продавца на покупателя товара завершается тогда, когда товар приобретает его конечный покупатель.

Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

1. организации;

2. индивидуальные предприниматели;

3. лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (ст. 83, 84, 144 НК РФ) по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Индивидуальные предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах по месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащей им недвижимости и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в совокупности не превысила 1 млн руб. Это положение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими установленных НК РФ условий производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ признаются следующие операции.

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, а также оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

СУБЪЕКТЫ НДС

Взимание НДС построено на территориальном принципе: налого­обложению подлежат как резиденты, так и нерезиденты, совершаю­щие на территории РФ операции, признаваемые объектами налогообложения.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1) российские и иностранные организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ);

2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);

3) лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.

ОБЪЕКТ

Объектом налогообло­жения признается не добавленная стоимость.

Объектом налогообложения по НДС являются операции, указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Если конкретная операция не отвечает признакам какой-либо из операций, перечисленных в п. 1 ст. 146 НК РФ, она не образует объекта налогообложения по НДС.

1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

• Практика исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.д. (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки, сооружения) (п. 2 ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТОВ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены вами для операций, облагаемых НДС.

• Это операции по реализации (в том числе безвозмездной передаче), передача товаров (работ, услуг) и выполнение СМР для собственных нужд, импорт товаров (п. 1 ст. 146 НК РФ).

2. Товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету.

3. У вас имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Воспользоваться правом на вычет можно в течение трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Если вычет не отражен в налоговой декларации по НДС, то его сумма не уменьшает исчисленный НДС (!).

"Входной" НДС - это тот налог, который предъявил вам поставщик товаров (работ, услуг), имущественных прав дополнительно к цене. Или же налог, который вы уплатили на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также начислили при выполнении СМР для собственных нужд, уплатили при выполнении обязанностей налогового агента.