Глава 1. Правовые основы налогового контроля

1.1.Теоретические источники контрольной функции налоговых органов

Налоговый контроль является разновидностью финансового контроля. В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ».

А.А. Ялбулганов, основываясь на дефиниции ст. 82 НК РФ, с позиции научной доктрины определяет налоговый контроль как процессуальное действие налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов) Сущность налогового контроля проявляется в том, что при его проведении проверяется соблюдение налогоплательщиками (плательщиками сбора), налоговыми агентами норм налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится посредством: налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); иных форм, предусмотренных Кодексом. Правильный выбор форм, методов налогового контроля предопределяет его эффективность.¹

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах. На учет необходимо встать соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений организации, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.²

Обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах закреплена в подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ.³

Учет налогоплательщиков - один из основных институтов налогового права и одно из основных условий осуществления налогового контроля.

Учету в налоговых органах (налоговому учету) подлежат как налогоплательщики-организации, так и налогоплательщики - физические лица. Сведения о них включаются в единую автоматизированную информационную систему обработки данных налоговой службы (АИС «Налог») и в Единый государственный реестр налогоплатель-щиков.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств (абз. 3 п. 2 ст. 84) осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 настоящего Кодекса. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям (п. 7 ст. 83), осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица.

Налоговый контроль в России при осуществлении своих функций реализуется в виде определенных форм и с помощью многообразия различных методов. Именно эти два понятия «форма» и «метод» приведены на законодательном уровне в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ для характеристики налогового контроля как процесса контрольной деятельности уполномоченных государственных органов за соблюдением исполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Официально законодательством в отношении этих категорий установлено только то, что, согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При этом в целом в законодательстве прописан только порядок проведения налоговых проверок (ст. ст. 87 - 89 НК РФ) и осмотра (ст. 92 НК РФ), а последовательность действий контролирующих органов при осуществлении таких форм налогового контроля, как получение объяснений проверка данных учета и отчетности, Налоговым кодексом РФ не регламентирована.⁴

Кроме того, в главе 14 НК РФ, наряду с упомянутыми формами контроля, перечислены также следующие контрольные мероприятия: учет организаций и физических лиц, участие свидетеля, доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки, истребование документов при проведении налоговой проверки, истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, выемка документов и предметов, экспертиза, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, участие переводчика, участие понятых. Следуя положениям законодательства, можно сделать вывод, что все эти контрольные действия налоговых органов также представляют собой формы налогового контроля. Но, при этом анализ судебной практики, сложившейся за годы осуществления налогового контроля в России, показывает, что все вышеуказанные мероприятия помимо учета организаций и физических лиц становятся правомерными только при проведении налоговых проверок и непосредственно в составе этих проверок в виде отдельных процедур, приемов и способов.⁵

Отсутствие законодательно установленного определения формы и метода налогового контроля является причиной непрекращающегося числа судебных споров на практике и многообразия научных точек зрения в теории, постоянных дискуссий относительно сущности понятий форм и методов налогового контроля в целом, а также относительно их состава и значения в контрольном процессе, выбора наиболее эффективных в той или иной ситуации из всех законодательно установленных форм и методов налогового контроля.

Так, научные подходы к понятию формы контроля, установленные еще в советское время в трудах Н.Г. Белова основывались на понимании форм контроля в качестве его видов - в зависимости от времени проведения контрольных действий, при этом в само понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, то есть, их предполагалось рассматривать как технику его проведения.

Под формой контроля в работах Ф.Ф. Бутынец предполагалось понимать также внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля.⁶

ЕВ. Поролло отмечает, что форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса, а в предложенной ею классификации, формы налогового контроля в зависимости от времени проведения подразделяются на предварительный, текущий и последующий контроль. Данная классификация, в основе которой лежит признак временного периода проведения контроля за выполнением подконтрольными субъектами налоговых обязательств, скорее выделяет отдельные виды налогового контроля, чем устанавливает понятие его формы. Отождествление понятий формы и видов налогового контроля также стало основой появления в научной литературе классификации контрольного процесса по признаку предмета контроля на формы фактического и формы документального контроля. Ряд авторов исследований, согласно существующим установленным положениям законодательства, рассматривают понятия формы и метода контроля как взаимозаменяемые, учитывая при этом, что методы налогового контроля положены в основу классификации его форм. Так, АС. Кормилицын определяет форму налогового контроля как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.

Четкой границы между двумя понятиями формы и метода налогового контроля не устанавливает и сам законодатель. Но при этом, налоговые проверки являются основной формой налогового контроля.⁷

Само слово форма (от латТогта - форма, внешний вид) имеет множество значений в различных сферах деятельности, в целом она представляет собой внешнее выражение содержимого, организацию процесса, образец, конструкцию предмета. Применительно к контрольной деятельности форма предстает внешним ее проявлением, по сути, в узком смысле форма контроля - это и есть сам контроль в его общей организации - наблюдение с целью проверки, собственно проверка. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Следовательно, применительно к официально установленному понятию налогового контроля, его форма -это организация деятельности уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, который для этого должен быть установлен Налоговым кодексом РФ. В более широком смысле, форма налогового контроля представляет собой - формальное выражение правомерной деятельности уполномоченных государственных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Таким образом, налоговый контроль в России выражается в виде проведения налоговых проверок, основным составляющими элементами которых являются иные контрольные мероприятия, регламентированные положениями ст.ст. 90-98 НК РФ. При этом следует согласиться с выводами исследований, проведенных А.А. .Ялбулгановым, о том, что налоговые проверки обладают своими только им присущими специфическими чертами, которые позволяют отличать их от других видов проверок, проводимых уполномоченными контролирующими органами, согласно положениям главы 14 НК РФ. При этом условия для признания проверки налоговой следующие:

Проверка должна проводиться независимо от видов налогов и сборов должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции.

Целью проверки должен быть контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Согласно положениям ст. 87 НК РФ к налоговым проверкам относятся камеральная и выездная налоговые проверки.

Таким образом, форму налогового контроля можно также представить как организацию планирования, проведения и закрепления результатов налоговых проверок.

При этом реализация контрольной деятельности в целом происходит путем применения уполномоченными органами различных методов налогового контроля. Понятие метод - категория, имеющая в зависимости от вида деятельности множество различных значений, общие из которых, это определение метода как способа практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности.⁸

Применительно к положениям осуществления налогового контроля, метод представляет собой совокупность приемов и способов, с помощью которых уполномоченные органы осуществляют деятельность по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом. Соответственно, при осуществлении налогового контроля должны применяться и формироваться методы, отвечающие основным, установленным в РФ принципам налогового контроля: правомочность, полнота, всеобщность, регулярность, единство, соблюдение налоговой тайны, объективность и достоверность.

В научной литературе существует множество подходов к определению понятия метод налогового контроля путем классификации все совокупности общеизвестных и применяемых при контроле методов

Так, Е.В. Поролло, СО. Шохин и Л.И. Воронина выделяют такие методы налогового контроля, как формальная, логическая и арифметическая проверка документов, юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка, экономический анализ; учет налогоплательщиков; исследование документов; получение объяснений (допрос свидетелей); осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и др.

В трудах А.В. Брызгалина методами налогового контроля признаются прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а затем применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем нарушений.

Ю.Ф. Кваша выделяет в качестве методов налогового контроля формальную, арифметическую и нормативную проверку, а также встречную проверку и метод взаимного контроля.

Н.А. Шевелева к методам налогового контроля относит визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочные и сквозные методы проверок.

Л.И. Гончаренко выделяет общенаучные методы: диалектический подход, принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, а также специально-правовые методы (методы экономического анализа и статистических группировок, метод сравнения, финансово-расчетные методы, в том числе метод экспертных оценок на основе отчетных данных хозяйствующих субъектов и физических лиц, визуальный осмотр, выборочная проверка документов).

А.С. Кормилицын определяет три основные группы методов налогового контроля - общенаучные, специальные методы и методы воздействия.

Таким образом, анализируя классификации, предложенные различными авторами научных работ, можно сделать вывод, что метод налогового контроля в отличие от формы выражает собой отдельную теоретическую или практическую операцию или группу последовательно совершаемых операций. В рамках проведения налоговых проверок налоговые органы оперируют различными приемами и способами, в целях выполнения основной задачи контроля - установление соответствия фактического исполнения обязательств налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами положениям законодательства о налогах и сборах, а также выявление и предотвращение налоговых правонарушений. ⁹

В литературе по налоговому праву выделяют виды налогового контроля по различным основаниям. Само понятие вида налогового контроля не используется в российском законодательстве о налогах и сборах, а употребляется, главным образом, в теории налогового права. Данное понятие позволяет увидеть, насколько многообразная и многоаспектна деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля.

В зависимости от места проведения выделяют налоговый контроль: выездной - в месте расположения налогоплательщика; камеральный - по месту нахождения налогового органа. Однако такая дифференциация может восприниматься условно, т.к в соответствии абз.2 п.1 ст.89 НК РФ в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность представить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

По степени осуществления выделяют непосредственный налоговый контроль и опосредованный. В первом случае контрольные мероприятия проводятся по месту нахождения налогоплательщика либо по месту ведения им предпринимательской деятельности. Кроме того, при непосредственном налоговом контроле проверяющие исследуют первичную документацию, относящуюся к налоговому учету. Это осуществляется, как правило, при проведении выездной налоговой проверки.

Для опосредованного налогового контроля, напротив, характерно то, что проверяющие и проверяемый субъект не вступают в непосредственный контакт. Помимо этого, проверяющие имеют дело в основном с отчетной документацией. ¹⁰

В процессе проведения налогового контроля налоговые органы применяют как общенаучные, расчетно-аналитические методы, используемые также для иных видов контрольной деятельности, так и специально установленные Налоговым кодексом методы для осуществления контроля исполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, метод – это единичный элемент контроля: простой, состоящий из одной операции, или сложный, включающий в себя проведение нескольких взаимосвязанных операций. Проведение налоговых проверок - это фактически применение налоговыми органами совокупности различных групп методов, кроме того, преобладание и эффективность той или иной группы методов при совершении проверки будет зависеть от специфики деятельности подконтрольного субъекта, его налогового статуса, от вида проводимых проверок, от предмета проверки в целом. Тщательное планирование налоговых проверок путем изучения и подборки, наилучших в той или иной ситуации методов позволит собрать необходимые данные о степени своевременности и полноты исполнения налоговых обязательств подконтрольными субъектами, выявить или предотвратить, таким образом, правонарушение, сократив время проведения самой проверки. При этом закрепление на законодательном уровне положения о налоговых проверках как основной и единственной форме проявления налогового контроля, а также понятия метода в целом, определенного перечня методов и четко регламентированной общей процедуры их применения, позволит уменьшить число судебных разбирательств, упорядочить процесс налогового контроля и повысить его эффективность.