Проблемы процесса формирования учетной политики

В статье выделены факторы влияния на учетную политику предприятия, выявлены основные проблемы ее формирования и предложены возможные пути их решения. Предложено сузить ряд вопросов, которые охватывает приказ об учетной политике предприятия, путем перенесения части из них в положение об организации бухгалтерского учета предприятия.

Постановка проблемы.Современное состояние развития экономики в Украине нуждается в альтернативных и часто многовариантных подходах при условии решения конкретных вопросов методики и техники ведения учета. На современном этапе формирования информационной экономики в стране все более выразительными становятся такие черты, как конкурентоспособность производства, оперативность, своевременность и риск принятия решений. Опыт стран с развитыми рыночными отношениями, которыми характеризуется информационная экономика, свидетельствует о том, что важной составляющей общего механизма управления хозяйственной деятельностью предприятий является умело сформированная учетная политика, поскольку законодательство, которое регулирует организацию бухгалтерского учета, предусматривает возможность нескольких вариантов отражения в учете и отчетности отдельных хозяйственных операций.

Формирование учетной политики в нынешних условиях ведения хозяйства является сложным и трудоемким процессом, который должен предусматривать выбор альтернативных вариантов учета в пределах существующего законодательства. Основная цель деятельности предприятия может быть достигнута только в случае правильно организованной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, который, в свою очередь, зависит от избранных методов учета и правильного распределения прав и обязанностей персонала предприятия. Стоит заметить, что от умело сформированной учетной политики во многом зависят эффективность управления хозяйственной деятельностью предприятия и стратегия его развития на длительную перспективу. Удачно избранная учетная политика положительно влияет на деятельность предприятия, обеспечивает эффективную работу бухгалтерии.

Отметим, что в СССР такого понятия, как учетная политика, вообще не существовало, поскольку в ней не было необходимости. В те времена ее роль исполняли методические рекомендации учета отдельных объектов. Сегодня же с появлением альтернативных вариантов учета вопросу учетной политики придается большое значение.

Анализ последних публикаций.Обоснования теоретических и методологических вопросов учетной политики нашли свое отображение в трудах таких отечественных и зарубежных ученых, научных работников и исследователей, как Р.А. Алборов, Х. Андерсен, Н.Б. Андрухова, А.С. Бакаев, Т.В. Барановская, Т.С. Безруких, Л.А. Бернстайн, И.А. Белобжецкий, М.Т. Белуха, О.С. Бородкин, С.Л. Брю, Ф.Ф. Бутынец, Б.И. Валуев, М.Ф. Ван Бреда, Г.Л. Вознюк, В.М. Гаврилюк, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, В.А. Дерий, П.Е. Житний, В.П. Завгородний, С. Зубилевич, А.А. Ефремова, Л.В. Ивченко, Л.М. Киндрацкая, Г.Г. Кирейцев, М.В. Кужельный, А.М. Кузьминский, Ю.А. Кузьминский, М.И. Кутер, В.Г. Линник, Ю.Я. Литвин, Л.Г. Ловинская, Н.М. Малюга, М.Р. Метьюс, Е.В. Мных, Т.П. Назаренко, Б. Нидлз, С.А. Николаев, В. Рудницкий, С.В. Свирко, Е.В. Соколов, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, М.Ф. Огийчук, Л. Пантелейчук, В. Пархоменко, М.Х.Б. Перера, О.М. Петрук, А.А. Пилипенко, М. Портер, М.С. Пушкар, М.Л. Пятов, И.Д. Фарион, Е.С. Хендриксен, П.Я. Хомин, Л. Шатковская, И.О. Шевчук, А.Д. Шеремет, С.И. Шкарабан, Л.З. Шнейдман, М.Т. Щырба, Н.Г. Цыпарков, М.Г. Чумаченко, С.Р. Яцишин и др.

Подробно вопрос учетной политики рассматривался в монографиях Л.Т. Богуцкой, П.Е. Житнего, З.-М.В. Задорожного, Л.Г. Ловинской, Н.И. Пилипова, М.С. Пушкаря, Л.Г. Семегена, М.Т. Щырби и др. Диссертационные исследования данной теме посвятили Т.В. Барановская, Л.Д. Лысовая, С.М. Мищенко, О.А. Наумчук, В.И. Юрчик.

Однако, несмотря на ценность результатов указанных исследований, сегодня вопросы формирования учетной политики нуждаются в последующем изучении, что объясняется разнообразием взглядов авторов, которые занимаются их исследованием.

Формирование учетной политики предприятия.Проектирование учетной политики на предприятии является сложным, трудоемким и ответственным процессом, поскольку оно требует выполнения сложных аналитических процедур, нуждается в учете особенностей деятельности предприятия в конкретной среде. В ст. 4 Закона Украины от 16.07.1999 N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (далее - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности") приводятся 10 факторов, которыми следует руководствоваться при разработке учетной политики. Однако считаем, что на практике их намного больше, основные из них отмечены на рис. 1.

Факторы влияния на учетную политику

┌──────────────────────────┐ ┌────────┐ ┌─────────────────────────────────┐

│ Уровень информационного \│ │/ Уровень квалификации │

│ обеспечения предприятия /│ │\ бухгалтерских работников │

└──────────────────────────┘ │ │ └─────────────────────────────────┘

┌──────────────────────────┐ │ │ ┌─────────────────────────────────┐

│ Стратегия и тактика \│ │ │ Система отчетности перед │

│ финансово-хозяйственного /│ │/ собственниками, а также другими │

│ развития │ │ │\ пользователями финансовой │

└──────────────────────────┘ │ │ │ информации │

┌──────────────────────────┐ │ │ └─────────────────────────────────┘

│ Количество хозяйственных │ │ │ ┌─────────────────────────────────┐

│ операций, объемы │ │ │/ Организационно-правовая структура│

│ деятельности, объем │ │ │\ и форма собственности предприятия│

│ продаж, численность \│ │ └─────────────────────────────────┘

│ персонала, наличие /│ │ ┌─────────────────────────────────┐

│ обособленных │ │ │/ Материально-техническое │

│ подразделений, дочерних │ │ │\ обеспечение учетно-аналитической│

│ предприятий, их │ │ │ │ работы предприятия │

│ удаленность и т.д. │ │ │ └─────────────────────────────────┘

└──────────────────────────┘ │ │ ┌─────────────────────────────────┐

┌──────────────────────────┐ │ │/ Условия организации и │

│ Специфика и объемы \│ │\ стимулирования труда, │

│ деятельности /│ │ │ ответственности │

└──────────────────────────┘ │ │ └─────────────────────────────────┘

┌──────────────────────────┐ │ │ ┌─────────────────────────────────┐

│ Технологические │ │ │/ Взаимоотношения с финансовыми │

│ особенности производства │ │ │\ структурами │

│ (на промышленных \│ Учетная│ └─────────────────────────────────┘

│предприятиях), особенности /│политика│ ┌─────────────────────────────────┐

│ организации снабжения и │ │ │/ Условия обеспечения предприятия │

│ сбыта │ │ │\ ресурсами и условия реализации │

└──────────────────────────┘ │ │ │ готовой продукции │

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ── ─┐│ │ └─────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐││ │ ┌─────────────────────────────────┐

││ Хозяйственная ситуация \│ │/ Системы и формы расчетов │

│ в стране /│ │\ с покупателями и поставщиками │

│└─────────────────────────┘││ │ └─────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────┐││ │ ┌─────────────────────────────────┐

││ Уровень инфляции >│ │ │ Вид экономической деятельности │

└─────────────────────────┘││ │ │ (предопределяет особенности и │

│┌─────────────────────────┐││ │/ условия учетной работы, параметры│

│ Инвестиционная \│ │\ предприятия по объемам │

││ активность, развитость /│ │ │ деятельности, номенклатуры │

│ инфраструктуры рынка │││ │ │продукции, численности работающих│

│└─────────────────────────┘ │ │ │ и т.д.) │

┌─────────────────────────┐││ │ └─────────────────────────────────┘

││ Аспекты системы │││ │ ┌─────────────────────────────────┐

│ налогообложения, наличие \│ │ │ Степень свободы деятельности │

││ льгот и условия их /│ │/ в рыночных условиях │

│ получения │││ │\ (самостоятельность решений │

│└─────────────────────────┘ │ │ │ в вопросах ценообразования, │

┌─────────────────────────┐││ │ │ выбора партнеров) │

││ Состояние \│ │ └─────────────────────────────────┘

│ законодательства, /│ │

││перспективы его изменения│││ │

└─────────────────────────┘ │ │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘└────────┘

┌ ─ ─ ─ ─┐

- Внешние факторы

└ ─ ─ ─ ─┘

Рис. 1

Исходя из существования по меньшей мере 20 факторов внешнего и внутреннего влияния на учетную политику предприятия, можно говорить о том, что она является очень индивидуальной и способна максимально подстраиваться под потребности конкретного предприятия.

От правильно разработанного приказа об учетной политике предприятия зависят не только объективное освещение информации в финансовой отчетности, но и анализ деятельности предприятия в целом, принятие решений по организации работы предприятия и т.п. Поэтому принимать участие в разработке такого документа должны не только бухгалтерская служба во главе с главным бухгалтером, но и руководители и учредители предприятия, тем более на них возложена ответственность за организацию учета.

Приказ об учетной политике предприятия после его утверждения приобретает статус юридического документа, он является основным внутренним документом, которым регулируется организация учетного процесса на предприятии и обязательным для выполнения всеми службами и работниками предприятия.

Подготовка приказа об учетной политике предприятия на практике является достаточно трудоемким делом и требует от участников этого процесса немалых способностей, комплексных знаний всех процессов, которые происходили на предприятии, за его пределами в прошлом, осуществляются в настоящий момент, будут проводиться в будущем. Все это нуждается в основательном анализе событий и фактов, умения видеть перспективу, неординарно мыслить и т.п.

На практике разработка учетной политики полностью возлагается на главного бухгалтера предприятия или иное лицо (юридическое или физическое), которое ведет бухгалтерский учет на предприятии. Но в то же время, как известно, главный бухгалтер не может сам охватить все участки учетной политики, а в некоторых случаях и сделать правильный выбор. Например, не зная точной технической характеристики основных средств, достаточно тяжело выбрать соответствующий метод амортизации. Если, например, для одного предприятия пригодится прямолинейный метод, то для другого - производственный.

Поэтому целесообразно создать соответствующую комиссию на предприятии, которая отвечала бы за разработку всей учетной политики. В ее состав могут войти: главный бухгалтер, главный технолог, главный механик, главный экономист, внутренний аудитор, ревизор и др. Если при разработке учетной политики обратиться к стороннему предприятию (аутсорсинг), существует риск, что данная фирма, не сориентировавшись полностью во всех нюансах учета предприятия, укажет такие принципы учета, которые окажутся для него неприемлемыми.

Если к процессу формирования приказа об учетной политике исследователи подходят относительно единогласно, то мнения насчет его наполненности несколько различаются. Несмотря на существование письма Минфина Украины [7]с перечнем сведений, которые необходимо приводить в приказе об учетной политике, анализ литературы дал возможность сформировать три подхода научных работников к определению содержания и структуры данного документа (рис. 2).

Научные подходы к содержанию приказа об учетной политике

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Наполненность приказа об учетной политике │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ Приказ об учетной политике должен включать выбор как │

│ ┌──────────┐ │ методов оценки объектов учета, так и других │

├>│ Первый ├─>│ элементов организации бухгалтерского учета на │

│ │ подход │ │ предприятии, таких как форма организации, форма ведения │

│ └──────────┘ │ учета, план счетов, графики документооборота и т.д. │

│ └─────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ┌──────────┐ │ В приказе об учетной политике должны отражаться только │

├>│ Второй ├─>│ избранные предприятием методы оценки объектов, а другие │

│ │ подход │ │ элементы организации учета должны быть определены │

│ └──────────┘ │ приказом об организации бухгалтерского учета на │

│ │ предприятии │

│ └─────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────┐ ┌─────────────────────────────────────────────────────────┐

└>│ Третий ├─>│ Значительно расширяют понятие "учетная политика" за счет│

│ подход │ │ других видов политик, в частности стратегической, │

└──────────┘ │ производственной, кадровой и др. │

└─────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2

Источник: разработано автором.

Придерживаясь второго подхода из приведенных на рис. 2, считаем, что содержание приказов об учетной политике в настоящее время значительно расширено и включает все вопросы, которые касаются организации бухгалтерского учета, в то время как в структуру такого приказа должен включаться лишь выбор одного из предусмотренных законодательством методов учета. Все остальные вопросы должны рассматриваться в положении об организации бухгалтерского учета.

Данная мысль является противоположной позиции И.М. Гончаренко [5, с. 3], которая предлагает объединить в один нормативный документ под названием "политика бухгалтерского учета предприятия" все положения, которые касаются и организации и ведения бухгалтерского учета. Считаем такой подход нецелесообразным, поскольку он возлагает слишком большую нагрузку на один нормативный документ, причем его структура содержит достаточно большой спектр разнообразных вопросов, которые следует объединять. Поэтому предлагаем разделить положения, регулирующие ведение и организацию учета, и отнести первые к приказу об учетной политике, а второй - к положению об организации бухгалтерского учета. Перечень сведений данных нормативных документов приведен на рис. 3.

Структура приказа об учетной политике

и положения об организации бухгалтерского учета предприятия

┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────┐

│┌───────────────────────────────┐│ │┌───────────────────────────────────┐│

││ Приказ об учетной политике ││ ││ Положение об организации ││

││ предприятия ││ ││ бухгалтерского учета ││

│└─────────────┬────┬────────────┘│ │└───────────────┬────┬──────────────┘│

└──────────────┤ ├─────────────┘ └────────────────┤ ├───────────────┘

\─┘ └─/ \─┘ └─/

\ / \ /

\/ \/

┌─────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────┐

│1. Методы оценки выбытия запасов.│ │1. Форма организации бухгалтерского │

│2. Порядок учета │ │учета (кто ведет учет - бухгалтерская│

│(идентифицированно или в целом) и│ │служба, аудиторская фирма, │

│распределения транспортно- │ │консалтинговая компания или │

│заготовительных расходов. │ │владелец). │

│3. Методы амортизации │ │2. Форма ведения бухгалтерского учета│

│внеоборотных активов. │ │(журнальная, журнально-ордерная, │

│4. Стоимостные признаки │ │мемориально-ордерная, │

│предметов, входящих в состав │ │комбинированная, │

│малоценных внеоборотных │ │компьютеризированная, упрощенная, │

│материальных активов, других │ │простая). │

│внеоборотных материальных │ │3. Рабочий план счетов предприятия. │

│активов, основных средств. │ │4. Форма дополнительных учетных │

│5. Использование 8-го и/или 9-го │ │документов, необходимых для │

│класса Плана счетов │ │накопления и обработки информации │

│бухгалтерского учета. │ │с учетом особенностей предприятия. │

│6. Метод исчисления резерва │ │5. Перечень лиц, имеющих право │

│сомнительных долгов. │ │подписи первичных документов. │

│7. Перечень создаваемых │ │6. Порядок документооборота, хранения│

│обеспечений будущих расходов и │ │документов и учетных регистров. │

│платежей. │ │7. Технология обработки учетной │

│8. Перечень переменных и │ │информации. │

│постоянных общепроизводственных │ │8. Периодичность и порядок проведения│

│расходов, база их распределения. │ │инвентаризации. │

│9. Перечень статей │ │9. Порядок организации материальной │

│калькулирования производственной │ │ответственности на предприятии. │

│себестоимости продукции (работ, │ │10. Ответственность за качественное и│

│услуг). │ │своевременное составление и │

│10. Порядок определения степени │ │представление финансовой, │

│завершенности работ по │ │статистической, налоговой отчетности,│

│строительному контракту (в случае│ │за нарушение учетной политики │

│применения). │ │предприятия и т.п. │

│11. База распределения расходов │ │11. Организация учетного процесса по │

│по операциям с инструментами │ │центрам ответственности и по группам │

│собственного капитала. │ │объектов учета. │

│12. Порог существенности │ │12. Разработка форм управленческой │

│по отдельным объектам учета. │ │отчетности, методики заполнения, │

│13. Порядок переоценки │ │определения сроков их представления │

│внеоборотных активов │ │ │

└─────────────────────────────────┘ └─────────────────────────────────────┘

Рис. 3

Источник: разработано автором.

Комплекс заданий, которые возлагают на учетную политику, чрезвычайно большой - все вопросы организации бухгалтерского учета. Исходя из этого, предложено разделить информационную нагрузку между двумя документами - приказом об учетной политике и положением об организации бухгалтерского учета предприятия. К содержанию первого предлагается относить исключительно выбор метода учета отдельных активов из альтернатив, предложенных законодательством, в зависимости от отрасли и специфики деятельности конкретного предприятия (метод амортизации основных средств, списания запасов, начисления резерва сомнительных долгов). Второй же будет включать все остальные вопросы, которые касаются непосредственно организации учета, такие как форма организации, форма ведения бухгалтерского учета, разработка рабочего плана счетов и порядка документооборота. В его основу должны быть положены нормы ст. 8 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", которые определяют порядок организации и ведения бухгалтерского учета.

Разрабатывать указанные положения нужно тщательным образом. В частности, желательно в документах отмечать названия должностей, а не имена конкретных лиц, которые их занимают (это связано с тем, что в течение определенного времени работник может быть освобожден от занимаемой должности или переведен на другую). Достаточно часто на практике дублируется информация, которая уже содержится в других положениях как внутренних, так и внешних по отношению к предприятию.

Так, не стоит в приказе об учетной политике или положении об организации бухгалтерского учета приводить положения, которые являются императивными нормами действующего законодательства. Что касается внутренних положений, то нецелесообразно перечислять обязанности главного бухгалтера, поскольку на предприятии должна быть отдельно утверждена должностная инструкция с этой информацией. Не стоит также приводить подробные нормы процесса проведения инвентаризации, целесообразнее будет утверждение отдельной инструкции о проведении инвентаризации на предприятии.

Рассматривая роль учетной политики, С.Р. Яцишин подчеркивает, что она определяет идеологию экономики предприятия на длительный период, способствует усилению учетно-аналитических функций в управлении предприятием, дает возможность оперативно реагировать на изменения, которые происходят в производственном процессе, эффективно приспосабливать производственную систему к условиям внешней среды, снизить экономический риск и добиться успехов в конкурентной борьбе [8, с. 171].

Однако, невзирая на существенную роль учетной политики предприятия, на практике она часто все же нивелируется, о чем свидетельствуют данные анкетирования профессора В.Н. Жука [6, с. 531] (рис. 4).

Результаты анкетирования бухгалтеров относительно

использования приказа об учетной политике предприятия

Рис. 4

Источник: разработано на основе [6, с. 531].

Анализируя приведенные данные, необходимо учитывать также содержательность разработанных приказов (см. таблицу).

Результаты опроса бухгалтеров относительно

содержания приказов об учетной политике <*>

N п/п	Приказ об учетной политике на вашем предприятии содержит информацию (в том числе в виде дополнений) относительно	Результат
1	Состава и структуры бухгалтерской службы	+
2	Перечня должностных лиц с правом подписи	+/-
3	Перечня материально ответственных лиц	+/-
4	Рабочего плана счетов	-
5	Графика документооборота	-
6	Состава постоянно действующей инвентаризационной комиссии и графика проведения инвентаризации	-
7	Положения о хранении и утилизации документов	-
8	Методических принципов учета отдельных видов активов и обязательств	-

--------------------------------

<*> Разработано на основе [6, с. 532].

Таким образом, можно говорить, что, несмотря на то что на 87% предприятий имеется разработанный приказ об учетной политике, он в подавляющем большинстве случаев носит формальный характер и не выполняет функцию урегулирования важнейших вопросов организации бухгалтерского учета.

В целом практическое исследование вопроса формирования и выполнения учетной политики дало возможность обнаружить существование проблем, отмеченных на рис. 5.

Проблемы формирования и выполнения учетной политики

┌──────────────────────────────────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│ Отдельные предприятия приказ об учетной │ │ │

│ политике составляют формально, элементы │ │ Большинство предприятий│

│ приказа не обоснованы и дублируют отдельные │ │ определили свою учетную│

│ пункты нормативных документов │ │ политику еще в начале │

└───────────────────────────────┬──────────────┘ │ реформирования │

/│\ │ бухгалтерского учета, │

┌───────────────┐ ┌──────┴──────┐ │ т.е. одновременно │

│ │ │ Проблемы │ │ с вступлением в силу │

│ Довольно часто│ │ формирования│ │ Закона Украины │

│ методы учета │<───────┤ и исполнения├────────>│ "О бухгалтерском учете │

│ избираются │ │ учетной │ │ и финансовой отчетности│

│ не на основе │ │ политики │ │ в Украине". После этого│

│ экономической │ └──────┬──────┘ │ в большинство приказов │

│обоснованности,│ \│/ │ не вносились никакие │

│ информационных│ ┌─────────────┴──────────────┐ │ изменения, несмотря │

│ потребностей │ │ Содержание большинства │ │ на утверждение новых │

│ и стратегии │ │приказов об учетной политике│ │ положений (стандартов) │

│ предприятия, │ │ не структурировано. │ │ бухгалтерского учета │

│ а исходя │ │ Некоторые вопросы │ │ (П(С)БУ) и внесение │

│ из простоты │ │ организации учета отдельных│ │ изменений и дополнений │

│ применения │ │ объектов приводятся не │ │ в действующие │

│ │ │ в полном объеме или совсем │ │ │

│ │ │ не освещены │ │ │

└───────────────┘ └────────────────────────────┘ └────────────────────────┘

Рис. 5

Источник: разработано автором.

Сегодня исследователи (О.М. Бондаренко [4], И.М. Гончаренко[5]. С.Р. Яцишин [8, с. 171]) все чаще подчеркивают, что на практике наблюдается формальный, узко направленный подход к формированию учетной политики, который сводится к составлению финансовой отчетности в соответствии с общими требованиями П(С)БУ и внешних пользователей. На такую ситуацию влияют нехватка практического опыта управления в рыночных условиях и недостаточное законодательное урегулирование этого вопроса, а также недостаточное изучение данной проблемы в научных кругах.

К сожалению, как справедливо отмечается в экономических исследованиях, руководство предприятий не уделяет надлежащего внимания формированию учетной политики, что негативно влияет на процесс ведения бухгалтерского учета и функционирования предприятий в условиях информационной экономики. Как правило, работа по формированию учетной политики на практике ограничивается утверждением приказа об учетной политике, который нередко имеет формальный характер, часто перегружен информацией, дублирующей другие внутренние регламенты предприятия.

Большинство бухгалтеров воспринимают учетную политику как документ, который обязательно должен быть на предприятии, но особого значения как инструмент обеспечения учетного процесса не представляет. Данный документ формируется поверхностно, без учета особенностей определенного предприятия, т.е. не имеет ни четкого процесса формирования, ни алгоритма проведения.

Сложившуюся ситуацию можно объяснить основными причинами, приведенными на рис. 6.

Основные причины существования проблем

формирования учетной политики предприятия

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐│

││ Основные причины существования проблем формирования учетной политики ││

││ предприятия ││

│└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘│

└─────────┬──┬──────────────────────┬──┬──────────────────────┬──┬────────┘

\┘ └/ \┘ └/ \┘ └/

\/ \/ \/

┌─────────────────────┐┌────────────────────────────┐┌────────────────────┐

│ Ненадлежащий уровень││ Недостаточный уровень ││Незаинтересованность│

│ квалификации ││ экономического образования ││ работников │

│ бухгалтерских кадров││ руководителей и владельцев ││бухгалтерской службы│

└─────────────────────┘└────────────────────────────┘└────────────────────┘

Рис. 6

Источник: разработано на основе [3].

Таким образом, основными причинами негативных тенденций при формировании учетной политики можно назвать следующие:

- недостаточный уровень квалификации бухгалтерских кадров. Бухгалтеры в связи с недостаточной квалификацией, ограничением компетенции, профессиональными обязанностями, загруженностью текущей работой по ведению учета и формированию налоговой отчетности, нечетким инструментарием и методическим обеспечением выбора и оптимизации вариантов учетной политики не в состоянии эффективно формировать учетную политику;

- незаинтересованность работников бухгалтерской службы, поскольку формирование учетной политики на предприятии - это трудоемкий и ответственный процесс, который нуждается в сложных математических расчетах, информации о среднеотраслевых показателях и показателях аналогичных предприятий;

- недостаточный уровень экономического образования руководителей и собственников предприятий, которые недооценивают возможности влияния через учетные инструменты на результаты деятельности предприятия, как следствие - неготовность руководителей и собственников предприятий выделять дополнительные ресурсы для осуществления этой работы.

На такую ситуацию влияют отсутствие достаточного практического опыта управления в рыночных условиях и недостаточное законодательное урегулирование этого вопроса.

Для поиска путей усовершенствования отечественной системы построения учетной политики целесообразно обратиться к зарубежному опыту. В частности, считаем целесообразным введение в Украине отдельного национального положения (стандарта) бухгалтерского учета "Учетная политика", как это сделано в Российской Федерации, Молдове и предусмотрено в международных стандартах. Ведь самостоятельность, которая предоставлена украинским субъектам хозяйствования в этом вопросе, не привела к позитивным результатам, а способствовала тому, что при формировании учетной политики руководители и бухгалтеры опираются на собственное субъективное суждение и не оценивают результатов использования того или другого метода учета.

Данный документ должен вобрать и систематизировать все вопросы, которые касаются учетной политики, раскрывать методологические и методические основы ее формирования и организационного обеспечения, порядок разработки, формирования и раскрытия изменений в учетной политике предприятия, что значительно снизит затраты времени на ее формирование на каждом конкретном предприятии. Ведь действующие законодательные акты нуждаются в дополнительных комментариях, которые должны детализировать отдельные нормы инструктивных указаний о порядке и технических особенностях, приемы их практического приложения в системе бухгалтерского учета. Считаем, что в таком документе следует сконцентрировать обобщенно организационно-методические основы и методические особенности, порядок и систему процедур, которые применяются в процессе формирования учетной политики.

В стандарте следует закрепить норму, что учетная политика формируется руководителем предприятия и оформляется внутренним предписывающим документом - приказом. Также следует классифицировать составные элементы учетной политики, в целом ее структуру, включая организационно-технологические аспекты и последовательность этапов формирования. Необходимо также включить указание, что учетная политика на предприятии единая и применяется всеми его структурными подразделениями независимо от места их расположения, а также ряд других нормативных положений, которые распылены по действующей нормативной базе.

Исследование опыта в построении учетной политики соседней Российской Федерации является полезным для разработки предложений по усовершенствованию украинской практики (рис. 7).

Предложения по усовершенствованию украинской практики

формирования учетной политики с учетом норм

российского Положенияпо бухгалтерскому учету

"Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)

┌┌──────────────────────┐ ┌───────────────────────┐┐

││ Учетную политику │ │Повысит ответственность││

││ предприятия формирует├┘\│ главных бухгалтеров ││

││ главный бухгалтер и ├┐/│за формирование учетной││

││ утверждает │ │ политики ││

││ руководитель │ └───────────────────────┘│

│└──────────────────────┘ │

│┌──────────────────────┐ │

││ Учетная политика │ ┌───────────────────────┐│

││ предприятия должна │ │ Позволит дополнить ││

││ обеспечить │ │ существующие 10 ││

││ рациональное ведение ├┘\│ принципов ││

││ бухгалтерского учета ├┐/│ бухгалтерского учета ││

││ исходя из условий │ │ еще одним - принципом ││

││ хозяйственной │ │ рациональности ││

││деятельности и размера│ └───────────────────────┘│

││ организации │ │

│└──────────────────────┘ │

│┌──────────────────────┐ │

││ Методы ведения учета,│ │

Нормы ││ принятые в учетной │ │ Значение

российского < │ политике, применяются│ > для

ПБУ 1/2008││ с 1 января года, │ ┌───────────────────────┐│ Украины

││ следующего за годом │ │ Ускорит четкую ││

││ утверждения. Вновь │ │ организацию ││

││ созданное предприятие├┘\│ бухгалтерского учета ││

││ оформляет учетную ├┐/│ на предприятиях ││

││ политику до первой │ │(с момента приобретения││

││ публикации │ │ статуса юридического ││

││ бухгалтерской │ │ лица) ││

││ отчетности, но не │ └───────────────────────┘│

││позднее 90 дней со дня│ │

││ приобретения статуса │ │

││ юридического лица │ │

│└──────────────────────┘ │

│ ┌───────────────────────┐│

│┌──────────────────────┐ │ Позволит ││

││ Разработан отдельный │ │ систематизировать ││

││ стандарт учета ├┘\│ существующие ││

││ "Учетная политика ├┐/│ требования, рассеянные││

││ предприятия" │ │ по разным нормативным ││

│└──────────────────────┘ │ документам ││

└ └───────────────────────┘┘

Рис. 7

Источник: разработано с использованием [2].

Кроме описанных предложений по повышению ответственности главного бухгалтера и разработке отдельного П(С)БУ "Учетная политика предприятия", считаем, что ряд приведенных в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" принципов бухгалтерского учета целесообразно дополнить принципом рациональности, который предусматривает, что расходы на ведение учета не должны превышать выгоды, получаемые от его ведения. Данное требование предусмотрено в российском ПБУ 1/2008. Вп. 6ПБУ 1/2008 отмечено, что учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из хозяйственной деятельности и величины организации, что особенно актуально для малых предприятий. Данный принцип отвечает критериям признания учетных принципов, приведенных М.И. Кутером [1, с. 203], - объективность принципа, его целесообразность и осуществимость.

Выводы и предложения.Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что учетная политика является важным инструментом организации бухгалтерского учета. Изучение комбинации допустимых вариантов учетной политики дает возможность предприятию эффективно осуществлять предпринимательскую деятельность и стратегию его развития на длительную перспективу. Однако комплекс задач, которые возлагают на учетную политику, чрезвычайно большой. К учетной политике относят все вопросы организации бухгалтерского учета. Исходя из этого, предложено разделить соответствующую информационную нагрузку между двумя документами - приказом об учетной политике и положением об организации бухгалтерского учета предприятия.

Список литературы

1. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. Краснодар: Просвещение-Юг. 2013. 512 с.

2. Андрющенко Г. Актуальнi питания формування облiковоi полiтики малих пiдприемств // Бухгалтерський облiк i аудит. 2008. N 11.

3. Бондаренко Н.М. Проблеми формування облiковоi полiтики на вiтчизняних пiдприемствах // Стратегiчнi напрями розвитку бухгалтерського облiку, аналiзу й аудиту: Мiжнар. наук.-практ. конф. (Киiв, 15 берез. 2012 р.): тез. доп. / Вiдп. ред. Л.В. Нападовська. К.: Киiв. нац. торг.-екон. ун-т, 2012. С. 29 - 30.

4. Бондаренко О.М., Бiлан М.П. Проблеми формування облiковоi полiтики. Напрямки ii удосконалення [Електронний ресурс] // Економiчний вiсник. 2011. N 31. URL: http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/ppei/2011_31/Bilan.pdf.

5. Гончаренко I.М. Облiкова полiтика в агроформуваннях. [Електронний ресурс] / URL: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Vcndtu/2009_35/20.htm.

6. Жук В.М. Концепцiя розвитку бухгалтерського облiку в аграрному секторi економiки: Монографiя. К.: ННЦIАЕ, 2009. 648 с.

7. Лист Мiнфiна Украiни вiд 21.12.2005 р. N 31-34000-10-5/27793.

8. Яцишин С.Р., Хаблюк О.А. Облiкова полiтика: теоретичнi аспекти формування // Iнтеграцiйний вибiр Украiни; iсторiя, сучаснiсть, перспективи: Збiрник матерiалiв Всеукраiнськоi наук.-практ. конф. з мiжнародною участю. Вiнниця, 10 квiтня 2012 р., Т. II. Тернопiль: Крок, 2012. С. 171 - 175.

В.М.Рожелюк

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры учета в бюджетной

и социальной сферах

Тернопольский национальный

экономический университет

Украина

Подписано в печать

03.12.2013

"Налоговый вестник", 2013, N 12