Лекции нерезиденты расширенный вариант

В данном случае при перечислении лизингодателю лизингового платежа налоговая база для удержания налога будет составлять 30 000 руб. (100 000 руб. - 70

000руб.).

3.Выплата в денежной или натуральной форме иностранной организации, которая является акционером (участником) российской организации, при ликвидации и распределении имущества этой российской организации.

Обложению подлежит только та часть выплаты, которая превышает размер взноса этого иностранного акционера (участника) в уставный (складочный) капитал российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 43, пп. 4 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277, пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, Письма Минфина России от 10.06.2010 N 03-08-05, от 07.04.2010 N 03-08-05/1, от 12.03.2010 N 03- 03-06/1/132, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-

12/101953). По мнению Минфина России, по тем же правилам определяется налоговая база и при выплате выбывающему иностранному участнику ООО действительной стоимости его доли (Письма от 01.11.2010 N 03-08-05, от 11.10.2010 N 03-08-05, от

03.08.2010 N 03-03-06/1/519).

Налоговую базу по доходам иностранной организации и сумму налога, удерживаемую при их выплате, необходимо исчислять в валюте, в которой иностранная организация получает эти доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Если налоговая база определяется с учетом расходов, произведенных иностранной организацией, такие расходы вам необходимо учитывать в той же валюте, в которой вы выплачиваете иностранной организации доход. При необходимости такие расходы пересчитываются в валюту выплаты дохода по курсу (кросс-курсу) Банка России на дату осуществления таких расходов.

Размер ставки налога на прибыль, которую вы будете применять для расчета налога, различается в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода (п.

1ст. 310 НК РФ).

N	Наименование доходов	Применяемая	Основание
п/п		ставка <*>
1	2	3	4
1	Дивиденды, выплачиваемые иностранной	15%	пп. 3 п. 3 ст. 284,
	организации - акционеру (участнику)		абз. 2 п. 1 ст. 310
	российских организаций (пп. 1 п. 1		НК РФ
	ст. 309 НК РФ)
2	Доходы, не признаваемые дивидендами и	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	получаемые в результате распределения		абз. 4 п. 1 ст. 310
	в пользу иностранных организаций		НК РФ
	прибыли или имущества организаций,
	иных лиц или их объединений, в том
	числе при их ликвидации (пп. 2 п. 1
	ст. 309 НК РФ)
3	Процентные доходы, в том числе (пп. 3
	п. 1 ст. 309 НК РФ):
3.1	Проценты по государственным и	15%	пп. 1 п. 4 ст. 284,
	муниципальным эмиссионным ценным		абз. 3 п. 1 ст. 310
	бумагам (кроме ценных бумаг,		НК РФ
	указанных ниже), условиями выпуска и
	обращения которых предусмотрено
	получение доходов в виде процентов
	<**>
3.2	Проценты по муниципальным ценным	9%	пп. 2 п. 4 ст. 284,
	бумагам, эмитированным на срок не		абз. 3 п. 1 ст. 310
	менее трех лет до 1 января 2007 г., а		НК РФ
	также проценты по облигациям с
	ипотечным покрытием, эмитированным до
	1 января 2007 г., и доходам
	учредителей доверительного управления
	ипотечным покрытием, полученным на
	основании приобретения ипотечных
	сертификатов участия, выданных

управляющим ипотечным покрытием до

1 января 2007 г. <**>

3.3	Проценты по государственным и	0%	пп. 3 п. 4 ст. 284,
	муниципальным облигациям,		абз. 3 п. 1 ст. 310
	эмитированным до 20 января 1997 г.		НК РФ
	включительно, а также проценты по
	облигациям государственного валютного
	облигационного займа 1999 г.,
	эмитированным при осуществлении
	новации облигаций внутреннего
	государственного валютного займа
	серии III, эмитированных в целях
	обеспечения условий, необходимых для
	урегулирования внутреннего валютного
	долга бывшего СССР и внутреннего и
	внешнего валютного долга Российской
	Федерации <**>
3.4	Процентные доходы по иным долговым	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	обязательствам, не указанным в		абз. 4 п. 1 ст. 310
	п. п. 3.1 - 3.3 настоящей таблицы		НК РФ
4	Доходы от использования в РФ прав на	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	объекты интеллектуальной		абз. 4 п. 1 ст. 310
	собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309		НК РФ
	НК РФ)
5	Доходы от реализации акций (долей)
	российских организаций, более 50%
	активов которых состоит из
	недвижимого имущества, находящегося
	на территории РФ, а также финансовых
	инструментов, производных от таких
	акций (долей), за исключением акций,
	признаваемых обращающимися на ОРЦБ в
	соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ, в
	том числе (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ):
5.1	Если при определении налоговой базы	20%, в том	п. 1 ст. 284,
	учтены расходы иностранной	числе:	абз. 6 п. 1 ст. 310
	организации, указанные в п. 4 ст. 309	2% - в	НК РФ
	НК РФ	федеральный
		бюджет
		<***>;
		18% - в
		бюджет
		субъекта РФ
5.2	Если при определении налоговой базы	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	расходы иностранной организации,		абз. 6 п. 1 ст. 310
	указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ, не		НК РФ
	учитываются
6	Доходы от реализации недвижимого
	имущества, находящегося на территории
	Российской Федерации, в том числе
	(пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ):
6.1	Если при определении налоговой базы	20%, в том	п. 1 ст. 284,
	учтены расходы иностранной	числе:	абз. 6 п. 1 ст. 310
	организации, указанные в п. 4 ст. 309	2% - в	НК РФ
	НК РФ	федеральный
		бюджет
		<***>;
		18% - в
		бюджет
		субъекта РФ
6.2	Если при определении налоговой базы	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	расходы иностранной организации,		абз. 6 п. 1 ст. 310
	указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ, не		НК РФ

	учитываются
7	Доходы от сдачи в аренду или	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	субаренду имущества, используемого на		абз. 4 п. 1 ст. 310
	территории РФ, в том числе доходы от		НК РФ
	лизинговых операций (пп. 7 п. 1
	ст. 309 НК РФ)
8	Доходы от предоставления в аренду или	10%	пп. 2 п. 2 ст. 284,
	субаренду морских и воздушных судов		абз. 5 п. 1 ст. 310
	и (или) транспортных средств, а также		НК РФ
	контейнеров, используемых в
	международных перевозках (пп. 7 п. 1
	ст. 309 НК РФ)
9	Доходы от международных перевозок	10%	пп. 2 п. 2 ст. 284,
	(в том числе демереджи и прочие		абз. 5 п. 1 ст. 310
	платежи, возникающие при перевозках),		НК РФ
	в том числе:
	- доходы от перевозок морским, речным
	или воздушным судном;
	- доходы от перевозок
	автотранспортным средством или
	железнодорожным транспортом (пп. 8
	п. 1 ст. 309 НК РФ)
10	Штрафы и пени за нарушение	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	российскими лицами, государственными		абз. 4 п. 1 ст. 310
	органами и (или) исполнительными		НК РФ
	органами местного самоуправления
	договорных обязательств (пп. 9 п. 1
	ст. 309 НК РФ)
11	Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1	20%	пп. 1 п. 2 ст. 284,
	ст. 309 НК РФ)		абз. 4 п. 1 ст. 310
			НК РФ

--------------------------------

<*> Соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении указанных доходов могут быть предусмотрены иные (чаще пониженные) ставки налога на прибыль. В таких случаях применяются ставки, указанные в соответствующем соглашении (ст. 7 НК РФ).

Условием применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в российских налоговых органах, является наличие у налогового агента подтверждения о постоянном местонахождении иностранной организации в стране, с которой у России заключено такое соглашение (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

<**> Нужно отметить, что, поскольку источником выплаты по таким ценным бумагам является публично-правовое образование, выплачиваемые эмитентом проценты не облагаются налогом на прибыль. Ведь публично-правовые образования по смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ не являются организациями. Поэтому и обязанности налогового агента в соответствии с п. 4 ст. 286 НК РФ на них не возлагаются. Налог с таких процентов удерживается источником выплаты только при реализации ценных бумаг российской организации или иностранной организации с постоянным представительством в РФ в тех случаях, когда проценты включаются в цену реализации (см. также Письма Минфина России от 27.08.2010 N 03-08-05, от 16.04.2010 N 03-00-08/61).

<***> Прибыль, полученная до 2009 г., облагается по ставке 24%, в том числе 6,5% - в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджет субъекта РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Налоговые агенты удерживают сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении дохода иностранной организацией (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Выплачивать доход иностранной организации вы можете не только в денежной форме, но и в натуральной или иной форме, в том числе в форме взаимозачета.

Часть дохода может быть выплачена в денежной форме, а другая часть - в иной форме. Если при этом сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода в денежной форме, вы обязаны перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив на сумму налога доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Независимо от того, какие доходы и какой организации выплачивает налоговый агент, перечислить налог в бюджет он должен в соответствии с п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Налог перечисляется налоговым агентом в бюджет в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (п. 5 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05, ФНС России от 25.05.2010 N ШС-37-3/2379@).

Если организация выплачивает иностранной организации доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, она должна представить по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

В Налоговом расчете нужно отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удерживали вы налог при их выплате или нет.

Например, российская организация выплачивает иностранной организации вознаграждение за использование авторского права. При этом объект авторского права (запись для телевидения) создан персоналом постоянного представительства и приобретен через это представительство. В данном случае налоговый агент имеет право не удерживать налог, если у него есть нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе. Однако он не освобождается от обязанности представлять налоговый расчет с проставлением прочерков в соответствующих графах (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064111).

В то же время вы не должны отражать в налоговом расчете доходы, которые не относятся к полученным от источников в РФ и, следовательно, не облагаются налогом (например, премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ). Также вы не должны представлять налоговый расчет в случаях выплат иностранным организациям только указанных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.11.2010 N 16-15/118318@).

Если же доходы в силу п. 2 ст. 309 НК РФ не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, но тем не менее относятся к доходам от источников в РФ, то их нужно отразить в расчете (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334).

Налоговый расчет нужно представлять в налоговый орган в порядке и в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ):

-по итогам каждого отчетного периода - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);

-по итогам налогового периода - не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

При этом налоговый расчет составляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям, а не нарастающим итогом с начала года (Письма ФНС России от 20.11.2009 N 3-2-14/20, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060969).

За нарушение сроков представления расчета организация может быть привлечена к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Размер штрафа в этом случае составит 200 руб. за каждый непредставленный документ. Кроме того, руководитель организации может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Если налог был удержан с доходов, которые не подлежат налогообложению в соответствии с международным соглашением либо в отношении которых предусмотрена пониженная налоговая ставка, иностранная организация имеет право вернуть излишне уплаченный налог.

Для этого иностранной организации нужно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход, представить в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента следующие документы (п. 2 ст. 312 НК РФ):

-заявление на возврат удержанного налоговым агентом налога по форме, утвержденной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 (см. Письмо МНС России от 26.03.2002 N ВГ-6-23/356, Приказ МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259);

-подтверждение (оформленное соответствующим образом) того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), согласно которому налог не подлежит удержанию (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Отметим, что в утвержденных в настоящее время формах заявлений на возврат удержанных налогов предусмотрено отражение информации о постоянном местонахождении иностранной организации (разд. 5 заявлений по формам 1011DT и 1012DT, утвержденным Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13). При этом указанная в заявлении информация должна быть заверена налоговым органом иностранного государства. В связи с этим УФНС России по г. Москве указало, что можно дополнительно не подтверждать резидентство иностранной организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 16-15/022748);

Вместе с тем, если разд. 5 заявления вы не заполнили, но представили надлежаще оформленный документ, подтверждающий постоянное местонахождение, у налогового органа нет оснований для отказа вам в возврате налога (Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2012 N А40-64082/11-129-274).

-копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход, а также копии платежных документов налогового агента на перечисление в федеральный бюджет суммы налога, подлежащей возврату.

Если все документы оформлены надлежащим образом, налоговый орган обязан возвратить налог в месячный срок со дня получения указанных документов. При этом применяется порядок возврата, установленный ст. 78 НК РФ (абз. 7 п. 2 ст. 312 НК РФ). Отметим, что нотариального заверения контракта и платежных документов, а также их перевода на русский язык не требуется (абз. 5 п. 2 ст. 312 НК РФ). При этом Минфин России указывает, что налогоплательщику достаточно представить копии документов, заверенные печатью иностранной организации - контрагента и подписью ее руководителя

(Письмо от 08.11.2010 N 03-08-05).

Заметим, что обратиться за возвратом налога иностранная организация может и через своего уполномоченного представителя (п. 1 ст. 26, п. п. 1, 3 ст. 29 НК РФ). Сумма налога, подлежащего возврату, может быть перечислена на расчетный счет такого представителя (Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-08-13).

Рассмотрим пример бухгалтерских записей.

Российская организация при доставке импортного товара воспользовалась услугами иностранной фирмы - перевозчика, не состоящей на налоговом учете в РФ. Перевозка

осуществляется автомобильным транспортом и производится с территории иностранного государства на территорию РФ. Стоимость услуг иностранной фирмы составила 2000 евро. Оплата услуг производится после их оказания. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно): на дату оказания услуг (10 октября) - 41,0 руб/евро; на дату перечисления денежных средств иностранной фирме (24 октября) - 41,5 руб/евро. В соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета расходы на доставку приобретаемых товаров формируют фактическую себестоимость этих товаров. Организация применяет в налоговом учете метод начисления.

Произведенные организацией затраты по доставке товара от поставщика до собственного склада включаются в фактическую себестоимость этих товаров (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В бухгалтерском учете затраты по доставке товара отражаются по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N

94н).

Врассматриваемой ситуации расчеты с перевозчиком производятся в иностранной валюте. Поэтому кредиторская задолженность перед иностранным контрагентом отражается в учете в сумме, исчисленной по курсу Банка России, действующему на дату оказания услуг (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае расход на доставку товара признается в сумме 82 000 руб. (2000 евро x 41,0 руб/евро).

Всвязи с изменением курса валюты, установленного Банком России, на дату возникновения обязательства по оплате оказанных транспортных услуг и на дату исполнения этого обязательства (перечисления денежных средств) в соответствии с п. п. 3, 7 ПБУ 3/2006 в учете организации по счету 60 возникает отрицательная курсовая разница, которая отражается в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от

06.05.1999 N 33н).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

С 01.10.2011 в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) по перевозке

и(или) транспортировке товаров признается территория РФ, если такие услуги оказываются иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, пп. "а" п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Поскольку в данном случае перевозка осуществляется с территории иностранного государства на территорию РФ, местом оказания транспортных услуг территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, оказанные услуги не облагаются НДС и у организации не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных ст. 161 НК РФ.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на доставку товара, как и в бухгалтерском учете, могут формировать стоимость приобретения товара (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Возникшая по расчетам с перевозчиком отрицательная курсовая разница в целях налогового учета признается в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, от международных перевозок подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода. Налогообложение в данном случае производится по ставке 10% (п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). В данной схеме исходим из того, что налоговый агент перечислил удержанную сумму налога в бюджет в день осуществления расчетов с иностранной организацией.

Удержание налога на прибыль с дохода иностранной фирмы от оказания услуг по перевозке товара отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета учета расчетов с этой иностранной фирмой (в данном случае по дебету счета 60) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма налога, удержанная с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что международным договором (соглашением) может быть предусмотрено, что доходы от перевозок не облагаются налогом в РФ. В таком случае иностранная фирма должна представить российской организации подтверждение своего постоянного места нахождения в государстве, с которым у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма,	Первичный
			руб.	документ
На дату оказания иностранным перевозчиком транспортных
услуг (курс евро - 41,0 руб/евро)
				Контракт,
				Международная
				товарно-
Расходы по доставке товара				транспортная
включены в его фактическую				накладная,
себестоимость				Бухгалтерская
(2000 x 41,0)	41	60	82 000	справка-расчет
Бухгалтерские записи на дату перечисления оплаты иностранному перевозчику
(курс евро - 41,5 руб/евро)
Отражена курсовая разница
по расчетам с перевозчиком				Бухгалтерская
(2000 x (41,0 - 41,5))	91-2	60	1 000	справка-расчет
Удержана сумма налога на
прибыль с дохода
иностранной фирмы				Бухгалтерская
(2000 x 10% x 41,5)	60	68	8 300	справка-расчет
Перечислена оплата
иностранному перевозчику				Выписка банка по
(2000 x 41,5 - 8300)	60	52	74 700	валютному счету
Удержанный налог на прибыль
перечислен в федеральный				Выписка банка по
бюджет	68	51	8 300	расчетному счету

Тема 5. Налогообложение отдельных операций нерезидентов

5.1.Налогообложение НДС нерезидентов, не имеющих постоянного представительства на территории РФ

5.2.Налогообложение налогом на имущество нерезидентов, имеющих имущество на территории РФ

5.3.Порядок налогообложения доходов физических лиц – нерезидентов

5.1. Налогообложение НДС нерезидентов, не имеющих постоянного представительства на территории РФ

На основании положений ст. 161 НК РФ при осуществлении отдельных операций налоговым агентом по НДС, обязанным исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет, могут стать любые лица, в том числе организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС. Кроме того, налоговыми агентами по НДС являются физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, например арендующие федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество по договорам аренды, заключенным с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Именно эти лица, как правило, считают, что при аренде государственного имущества они не должны платить НДС как налоговые агенты: поскольку арендодатель не является налогоплательщиком, арендатор не должен нести обязанности налогового агента, в том числе уплачивать НДС в бюджет. Эта ошибочная позиция подробно рассматривается в Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы

ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ".

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты обязаны:

1)правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

2)письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3)вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4)представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5)в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

- организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. п. 1, 2);

-арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями (п.

3);

-покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (п. 3);

-органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4);

-с 01.10.2011 покупатели имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (п. 4.1);

-состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков иностранными лицами (п. 5);

-лицо, в собственности которого находится судно, в случаях, перечисленных в п. 6 ст. 161 НК РФ.

Достаточно часто в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных лиц налоговые агенты, указанные в п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, при определении места реализации данных товаров (работ, услуг) сталкиваются с проблемами. Ведь объект налогообложения, а следовательно, и обязанность по исполнению функций налогового агента возникают только в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В данном случае действуют правила, установленные в ст. ст. 147 и 148 НК РФ.

Пример 1. Российская организация оплачивает иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, услуги по открытию доступа к разделам вебсайта.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 и п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ российская организация обязана удержать и уплатить НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации, потому что данные услуги являются услугами по обработке информации (к ним относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации) и местом их реализации признается территория РФ, так как покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ (ст. 148 НК РФ).

В том случае, если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ, но в отношении их реализации действует льгота, предусмотренная ст. 149 НК РФ, у российской организации - покупателя формально возникает статус налогового агента, но уплачивать НДС в бюджет она не должна, поскольку освобождение от налогообложения данных операций распространяется на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Но российский покупатель - налоговый агент должен заполнить разд. 7 декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009

N 104н.

Пример 2. Между российской организацией и швейцарской фирмой, не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен лицензионный договор о передаче исключительных прав на изобретение, в соответствии с которым российская организация ежемесячно уплачивает швейцарской компании определенные суммы за право пользования данным изобретением (роялти).

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ эта операция считается совершенной на территории РФ, а в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ она освобождается от налогообложения. Следовательно, удерживать налог с сумм, перечисляемых швейцарской фирме, и уплачивать его в бюджет российской организации не нужно.

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата (перечисление) налога в бюджет налоговыми агентами производится по истечении налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Исключением из этого правила является перечисление налога при приобретении работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, с использованием денежной формы расчетов (абз. 2 и 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). В данном случае уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных лиц, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Всоответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты по НДС имеют право на вычет, однако не все могут воспользоваться этим правом. Например, поименованные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ налоговые агенты - продавцы исчисляют налог с цены реализации и налоговые вычеты по таким операциям получить не могут.

Указанные лица (что следует и из п. 16 разд. II "Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС" Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС <2>) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Вотличие от налоговых агентов - продавцов налоговые агенты - покупатели могут воспользоваться правом на вычет при выполнении следующих условий:

1) если они одновременно являются плательщиками НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ); 2) если они совершали покупки в качестве налоговых агентов для осуществления

облагаемых НДС операций (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ); 3) если при приобретении сумма налога уплачена в бюджет в соответствии с гл. 21

НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Вслучае несоблюдения именно этих условий, предусмотренных ст. 171 НК РФ, возможен отказ в предоставлении налоговых вычетов лицам, уплатившим налог в бюджет

вкачестве налоговых агентов, на что указал ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N

5002/08.

Необходимо отметить: по мнению Минфина и ФНС, наряду с вышеуказанными условиями для применения вычета требуется, чтобы приобретенные товары, работы или услуги были приняты к учету <3>. Однако в НК РФ требование о необходимости оприходования товаров (работ, услуг) относится к суммам налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, и НДС