Лекции нерезиденты расширенный вариант

При учете доходов и расходов в иностранной валюте, произведенных (полученных) организацией за пределами территории Российской Федерации, применяется порядок, установленный п. 18 ПБУ 3/2006: они пересчитываются в рубли с использованием официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов. Средняя величина курсов иностранной валюты определяется как результат деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Под деятельностью за пределами Российской Федерации понимается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по российскому законодательству, за пределами нашей страны через представительство, филиал (п. 3 ПБУ

3/2006).

Всоответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленный ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ в п. 3 ст. 153 НК РФ внесено дополнение: при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (по налоговой ставке 0%), в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи)

товаров (выполнения работ, оказания услуг). В случае поступления оплаты в валюте после отгрузки товаров налоговая база остается неизменной. Таким образом, курсовые разницы на налоговую базу не влияют.

ВПисьме ФНС России от 18.10.2011 N ЕД-4-3/17228@ "О пересчете выручки, полученной в иностранной валюте" указано: пересчет выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли для целей определения налоговой базы по НДС производится на дату отгрузки только в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 октября 2011 г. В отношении товаров, отгруженных до этой даты, пересчет выручки производится по старым правилам, т.е. на дату их оплаты.

При расчетах в валюте применяется общий механизм предоставления налоговых вычетов по НДС.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления облагаемых НДС операций;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

По общему правилу суммы налога подлежат вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии у налогоплательщика соответствующих первичных документов и счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается

в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных

прав.

В целях налогообложения прибыли доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, чья стоимость выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Здесь же указано: порядок пересчета этих доходов зависит от метода их признания: кассового или метода начисления.

При использовании метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость обязательств и требований, выраженная в иностранной валюте, и имущества в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше.

2.2. Понятие курсовых разниц и их отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности

Всоответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

Вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая при осуществлении операций:

- по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату периода, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

- по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Всоответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит отражению в учете и отчетности в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.

Первичным учетным документом, подтверждающим факт возникновения курсовой разницы на ту или иную дату, является бухгалтерская справка-расчет. В ней бухгалтер указывает курс иностранной валюты, действовавший на дату последней переоценки, и курс иностранной валюты, действующий на дату данной переоценки, и в зависимости от изменения курса отражает тот или иной вид курсовых разниц в учете и отчетности.

Курсовые разницы могут быть двух видов: положительные и отрицательные. Положительные курсовые разницы возникают в учете организации, когда курс

иностранной валюты изменяется в ее пользу, т.е. либо растет в случае переоценки актива, либо падает в случае переоценки обязательства в иностранной валюте.

Например, в учете продавца положительная курсовая разница возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров (работ, услуг) ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательные курсовые разницы появляются, когда курс иностранной валюты по отношению к рублю изменяется не в пользу организации.

Вучете продавца отрицательная курсовая разница возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров (работ, услуг) выше, чем курс иностранной валюты на дату погашения задолженности покупателем.

Всоответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете организации в составе прочих доходов и расходов (кроме случаев, предусмотренных п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Для их учета Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, положительная курсовая разница признается прочим доходом организации. Отрицательная же курсовая разница признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в т.ч. от финансовых результатов операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006).

Вбухгалтерской отчетности раскрываются:

-величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной

виностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

-величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной

виностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

-величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

-официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, он раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Приведем пример отражения на счетах бухгалтерского учета положительной курсовой разницы при реализации товаров российской организацией иностранному покупателю.

Пример. Российская организация "A" реализовала на экспорт товары, стоимость которых составила 35 000 евро. Отгрузка товаров со склада была произведена 5 августа 2011 г. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед организацией "A" 12 августа 2011 г. Себестоимость товаров составила 300 000 руб. Таможенные пошлины и сборы составили 10 000 руб.

Официальный курс евро составил:

-5 августа 2011 г. - 36 руб/евро;

-12 августа 2011 г. - 36,50 руб/евро.

В бухгалтерском учете организации "A" будут сделаны следующие записи:

5 августа 2011 г.:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте" К-т 90 "Продажи" (субсчет "Выручка") - 1 260 000 руб. (35 000 евро x 36 руб.) - отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки;

Д-т 90 (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 41 "Товары" - 300 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т 90 (субсчет "Таможенные пошлины и сборы") К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с таможенными органами") - 10 000 руб. - начислены таможенные пошлины и сборы;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами") К-т 51 "Расчетные счета" - 10 000 руб. - оплачены таможенные пошлины и сборы;

12 августа 2011 г.:

Д-т 52 "Валютные счета" (субсчет "Транзитный валютный счет") К-т 62 - 1 277 500 руб. (35 000 евро x 36,50 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации (по курсу ЦБ РФ на дату оплаты);

Д-т 62 К-т 91/1 "Прочие доходы" - 17 500 руб. (1 260 000 - 1 277 500) - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности иностранным покупателем.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам (в т.ч. в уставный (складочный) капитал организации), а также разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации (п. п. 14 и 19

ПБУ 3/2006).

Одним из самых ответственных периодов в деятельности любой организации являются подготовка и сдача в налоговые органы бухгалтерской отчетности. В этом разделе книги мы поговорим о том, как в бухгалтерской отчетности организации следует отражать курсовые разницы.

Под бухгалтерской отчетностью понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (п. 4 ПБУ 4/99).

Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от

02.07.2010 N 66н.

Для целей бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

Вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая при осуществлении:

- операций по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату периода, в котором они были пересчитаны в последний раз;

- операций по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7

ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в учете и отчетности в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.

Вбухгалтерской отчетности раскрываются:

-величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной

виностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

-величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной

виностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

-величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

-официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится реформация баланса (закрытие бухгалтерских счетов, на которых учитываются финансовые результаты).

Бухгалтер организации ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91/2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по счету 91/1 "Прочие доходы" определяет финансовый результат, который отражается на счете 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов" по прочим операциям. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, в бухгалтерской отчетности счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет. Значит, курсовые разницы, входящие в состав прочих доходов и расходов организации, формируют конечный финансовый результат хозяйственной деятельности компании за отчетный период.

Сальдо по счетам 91/1 и 91/2 отражаются в составе показателей отчета о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002). Положительные курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов организации (стр. 2340), а отрицательные - в составе прочих расходов

(стр. 2350).

Курсовые разницы при расчетах с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, а также возникающие в результате пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, зачисляются в добавочный капитал этой организации (п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006). Поэтому при составлении отчетности бухгалтер должен определить величину добавочного капитала исходя из курса иностранной валюты на дату составления отчетности и занести ее в стр. 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001). Эту же величину необходимо отразить в стр. 3230 "Изменение добавочного капитала" в отчете об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003).

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций, а также величина налогового обязательства определяются в рублях. Исключение из этого правила составляют лишь иностранные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России через постоянное представительство, но получающие доходы от ее источников. Для них налоговая база и величина налогового обязательства определяются в валюте получения дохода (п. 5 ст. 309 НК РФ).

В налоговом учете курсовые разницы считаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются:

-доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального

курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2);

-доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных

виностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных (полученных) авансов), в т.ч. на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ (п. 11).

Положительной в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

-при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);

-при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;

-при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Внереализационными в соответствии со ст. 265 НК РФ признаются:

-расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, в т.ч. на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ (пп. 5 п. 1);

-расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1).

Отрицательной в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

-при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

-при уценке требований, выраженных в иностранной валюте;

-при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

Врамках гл. 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль предусмотрены два метода признания доходов и расходов - кассовый и метод начисления.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе регулируется положениями ст. 273 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьи не все налогоплательщики имеют право применять кассовый метод признания доходов и расходов. Таким правом могут воспользоваться лишь организации (за исключением банков), у которых сумма выручки от реализации без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на расчетный счет в банке или в кассу организации. Сюда также необходимо отнести и другие способы исполнения обязательств в соответствии с гражданским законодательством, такие как отступное, зачет, новация долга и т.д. Расходами признаются только фактически оплаченные расходы.

Вотношении учета курсовых разниц, возникающих от переоценки валютных ценностей, необходимо отметить следующее. Непосредственно сам порядок признания

доходов и расходов при кассовом методе, прописанный в ст. 273 НК РФ, не предусматривает учет курсовой разницы. Однако, по мнению Минфина России, налогоплательщики, применяющие кассовый метод, должны признавать в налоговом учете курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, в т.ч. денежных средств на валютных счетах, на последнюю дату отчетного (налогового) периода, т.е. исходя из проведенной переоценки по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату (Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61).

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.

Пунктом 8 ст. 271 определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания. Стоимость обязательств и требований, выраженная в иностранной валюте, и имущества в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода (в зависимости от того, что произошло раньше).

Вслучае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их получения (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Датой признания внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы в отношении имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания. Стоимость обязательств и требований, выраженная в иностранной валюте, и имущества в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с данным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода (в зависимости от того, что произошло раньше).

Вслучае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их перечисления (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Датой признания внереализационного расхода в виде отрицательной курсовой разницы в отношении имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), также признается последнее число текущего месяца, что определено пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, номинированным в иностранной валюте, рассмотрен Минфином России в Письме от

29.08.2011 N 03-03-06/1/528.

Со ссылками на п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в Письме указано: текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам в целях налогообложения прибыли не производится.

Вексель на основании ст. 143 ГК РФ признается ценной бумагой. Организациявекселедатель не учитывает в целях налогообложения прибыли доходы (расходы) в виде

положительной (отрицательной) курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте.

При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-векселедателя при погашении таких векселей. Аналогичные разъяснения содержит Письмо Минфина России от 25.08.2011 N 03-03- 06/2/132.

Интересен и вопрос учета курсовых разниц у посреднических организаций, применяющих общую систему налогообложения. Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) по агентскому договору у принципала признается дата реализации принадлежащего ему имущества (имущественных прав), указанная в извещении агента о реализации и (или) в его отчете (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При методе начисления расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок.

Денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента, включая возмещение понесенных им расходов (кроме средств агентского вознаграждения), не являются его собственностью.

Во избежание двойного налогообложения либо признания одного и того же расхода дважды (у агента и принципала) указанные денежные средства не образуют курсовую разницу у агента. Курсовая разница у него может возникать только от переоценки агентского вознаграждения, полученного в иностранной валюте (кроме вознаграждения, полученного в качестве аванса), о чем говорится в Письме УФНС России по г. Москве от

22.09.2010 N 16-15/099696@.

Из положений пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ следует, что курсовые разницы, относящиеся к суммам проданной валюты, полученной агентом от принципала в связи с исполнением поручения последнего, не отражаются в налоговом учете агента. Они подлежат учету для целей налогообложения прибыли у принципала в порядке, предусмотренном НК РФ. Курсовые разницы, возникшие от продажи валюты, полученной агентом в качестве агентского вознаграждения (за исключением полученного в качестве аванса), учитываются у агента.

Как правило, операции между резидентами и нерезидентами осуществляются в форме реализации товаров (работ, услуг) и признаются объектом обложения НДС при условии, что местом реализации товаров, работ, услуг признается территория Российской Федерации.

Операции по купле-продаже иностранной валюты не подлежат обложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Поскольку величина обязательства по указанным договорам выражена в иностранной валюте, возникает необходимость пересчета стоимости договора в рубли.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно положениям ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

При реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Действие п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на реализацию товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по ставке 0%. С 1 октября 2011 г. существенно изменился порядок подтверждения права налогоплательщика на применение такой налоговой ставки (ст. 165 НК РФ). В число документов, подтверждающих указанное право, больше не входит выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.

В Письме ФНС России от 18.10.2011 N ЕД-4-3/17228@ "О пересчете выручки, полученной в иностранной валюте" указано: в отношении товаров, отгруженных (переданных), и работ (услуг), выполненных (оказанных) до 1 октября 2011 г., применяется прежний порядок документального подтверждения, предусматривающий представление (в общем случае) выписки банка.

Если курсы валюты на дату отгрузки товаров и дату их оплаты не совпадают, в результате пересчета иностранной валюты в рубли возникают курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные).

Заметим: гл. 21 НК РФ не содержит понятие "курсовые разницы". В налоговом законодательстве оно присутствует в гл. 25 "Налог на прибыль организаций".

При расчетах в валюте применяется общий механизм предоставления вычетов по НДС. Причем в соответствии с положениями ст. 171 НК РФ налоговый вычет может получить как налогоплательщик, так и налоговый агент.

Порядок обложения НДС предполагает четкое документальное оформление всех производимых операций, подпадающих под понятие объекта налогообложения. Для этих целей составляется счет-фактура. У покупателя он в большинстве случаев служит основанием для получения вычета по НДС, у продавца - для правильного исполнения обязательств налогоплательщика.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) или со дня получения сумм предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Состав показателей счета-фактуры и порядок его оформления установлены ст. 169 НК РФ.

Если по условиям сделки обязательство (стоимость товаров, работ, услуг) выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Плательщики НДС обязаны организовать надлежащий учет полученных и выставленных счетов-фактур. Данный учет организуется в форме ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Формы указанных налоговых регистров, а также порядок их заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Непосредственно порядок отражения счетов-фактур в иностранной валюте в данном документе не прописан. Однако, анализируя положения налогового законодательства, можно сделать вывод: к счетам-фактурам в иностранной валюте применяется общий порядок регистрации счетов-фактур. При этом счет-фактура, выраженный в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы по НДС.

2.3. Понятие учета денежных средств в иностранной валюте

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации предназначен счет 50 "Касса". К нему могут быть открыты субсчета:

-50/1 "Касса организации";

-50/2 "Операционная касса";

-50/3 "Денежные документы" и др.

На субсчете 50/1 учитываются денежные средства в кассе организации. Если организация проводит кассовые операции с иностранной валютой, к счету 50 должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), например 50/4 "Касса организации в долларах США".

При поступлении в кассу денежных средств в иностранной валюте в учете, в частности, могут быть сделаны следующие записи:

Д-т 50/4 К-т 52 - оприходованы средства, снятые с валютного счета организации; Д-т 50/4 К-т 71 - оприходованы средства в иностранной валюте, не использованные

подотчетным лицом; Д-т 50/4 К-т 75/1 - получены денежные средства в кассу от учредителей (участников)

организации в иностранной валюте.

Стоимость денежных знаков в кассе организации, выраженных в иностранной валюте, а также других кассовых операций, связанных с движением валютных средств, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается в рублях. Таково требование п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). При зачислении в кассу валютных средств, как и в случае с рублевыми денежными средствами, оформляют приходный кассовый ордер.

При выдаче из кассы денежных средств в иностранной валюте в учете делают записи:

Д-т 52 К-т 50/4 - выданы из кассы денежные средства для зачисления их на валютный счет организации.

Наличные валютные средства организация имеет право, в частности, использовать на оплату командировочных и представительских расходов;

Д-т 71 К-т 50/4 - выдана валюта из кассы на командировочные (представительские) расходы.

При выдаче валютных средств из кассы оформляют расходный кассовый ордер. При этом в графе "Сумма" указывают сумму в иностранной валюте; по строке "Сумма прописью" - сумму в валюте и сумму в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции. В аналогичном порядке ведутся записи и в кассовой книге.

Поскольку организация имеет право вести только одну кассовую книгу, при совершении операций с наличной валютой необходимо делать записи сумм в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции.

Согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте. Даты совершения хозяйственных операций в иностранной валюте приведены в Приложении к ПБУ 3/2006. Так, для кассовых операций в иностранной валюте такой датой является день поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или их выдачи из кассы организации.