Налоги и налогообложение

2.2. Порядок определения доходов и расходов организации	41

Суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для сниже ния рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществле нии клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Имущество, полученное в виде целевого финансирования. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расхо дов), полученных в рамках целевого финансирования. В случае от сутствия такого учета средства целевого финансирования подлежат налогообложению. К средствам целевого финансирования относит ся имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим ли цом) — источником целевого финансирования или федеральными законами — в виде полученных грантов. Грантами признаются денеж ные средства или иное имущество в случае, если их передача (получе ние) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, не коммерческими организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ; гранты, предоста вляемые на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, не учитываются при определении налоговой базы только в случае, если они предоставлены российскими физическими лицами. В НК РФ приведен перечень областей, на осуществление конкретных программ в которых гранты, присылаемые иностранными объедине ниями, не учитываются при определении налоговой базы.

Дополнительно полученные организацией акционером акции, рас пределенные между акционерами по решению общего собрания про порционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увели чении уставного капитала акционерного общества.

Положительная разница от переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требо ваниями законодательства РФ.

Стоимость материалов и иного имущества, полученных при демон таже, разборке или ликвидации выводимых из эксплуатации объек тов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении

42	2. Налог на прибыль организаций

разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к ука занной Конвенции.

Стоимость полученных сельскохозяйственными товаропроизводи телями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назна чения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и элек трические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Имущество и (или) имущественные права, полученные организа циями государственного запаса специального (радиоактивного) сы рья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленные на восстановление и содержание указанных запасов.

Кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджета ми разных уровней, списанная и (или) уменьшенная иным способом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правитель ства РФ.

Имущество, безвозмездно полученное государственными и муни ципальными образовательными учреждениями, а также негосударст венными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, уставной деятель ности.

Основные средства, полученные организациями, входящими в струк туру Российской оборонной спортивно технической организации (да лее — РОСТО) (при передаче их между двумя и более организаци ями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно учетным специальностям, военно патриотиче ское воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно прикладных видов спорта в соответствии с законодательст вом РФ.

Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых уменьшают налогооблагаемую прибыль).

Средства и иное имущество, полученные унитарными предприяти ями от собственника имущества этого предприятия или уполномо ченного им органа.

Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

2.2. Порядок определения доходов и расходов организации	43

Суммы, полученные операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законода тельством РФ в области связи.

Имущество, денежные средства и (или) имущественные права, по лученные ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организа циями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организа ций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, ис пользуемого в установленном порядке.

Доход от инвестирования средств пенсионных накоплений, пред назначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучше ний арендованного имущества, произведенных арендатором.

Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, заре гистрированных в Российском международном реестре судов.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подак цизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содер жание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятель ности:

üвступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, по жертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

üцелевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межот раслевых фондов финансирования научно исследовательских и опытно конструкторских работ;

üимущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

üсуммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление устав ной деятельности некоммерческих организаций;

üсредства и иное имущество, полученные на осуществление бла готворительной деятельности;

üсовокупный вклад учредителей негосударственных пенсион ных фондов;

üпенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формиро

44	2. Налог на прибыль организаций

вание пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

üпенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обя зательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в со ответствии с законодательством РФ;

üиспользованные по целевому назначению поступления от соб ственников созданным ими учреждениям;

üотчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

üсредства, поступившие профсоюзным организациям в соот ветствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально куль турных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

üиспользованные по назначению средства, полученные струк турными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генерально му договору, а также целевые отчисления от организаций, вхо дящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с уч редительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ;

üимущество (включая денежные средства) и (или) имуществен ные права, полученные религиозными организациями на осу

ществление уставной деятельности.

Напомним, что общий порядок признания расходов в бухгалтер ском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». В ПБУ 10/99 расходы подразделены на две группы:

1)от обычных видов деятельности;

2)прочие.

В бухгалтерском учете расходы признаются независимо от наме рения получить выручку и в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактически выплаченных де нежных средств, что соответствует принципу временнóй определен ности фактов хозяйственной деятельности.

Глава 25 НК РФ определила расходы как обоснованные и доку ментально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогопла тельщиком. Для целей налогообложения учитываются убытки прош лых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налого вом) периоде, убытки по сделкам уступки права требования и др.

2.2. Порядок определения доходов и расходов организации	45

Итак, расходы, учитываемые для целей налогообложения, долж ны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обу словленные целями получения доходов, удовлетворяющие принци пу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. При этом под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой либо области предпринимательства правило поведения, не предусмотренное законодательством, незави симо от того, зафиксировано ли оно в каком либо документе.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ ствии с законодательством РФ. Требования к документам изложены в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

НК РФ особых требований к документам не предъявляет. В то же время следует иметь в виду, что налоговая база по налогу на прибыль определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйствен ных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, который зафикси рован бухгалтерскими стандартами. Данные налогового учета могут быть подтверждены первичными учетными документами (включая справки бухгалтерии), аналитическими регистрами и расчетами на логовой базы.

Вопрос об исключении из налоговой базы любых расходов дол жен, на наш взгляд, решаться вне зависимости от того, имеет ли на логоплательщик в отчетном (налоговом) периоде доходы от реали зации или внереализационных операций. Важно, чтобы расходы можно было признать в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Порядок же признания расходов зависит от выбранного организаци ей метода (начисления или кассового).

Если организация применяет метод начисления, расходы признают ся в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возни кают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропор ционального формирования доходов и расходов (ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, то согласно ст. 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом дат признания отдельных видов расходов вне зависимости от того, имелась ли в данном периоде выручка от реализации. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или

46	2. Налог на прибыль организаций

договора простого товарищества участники указанных договоров, оп ределяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перей ти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществле ния и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на две группы:

1)расходы, связанные с производством и реализацией;

2)внереализационные.

Следует отметить, что НК РФ не содержит понятия себестоимо сти. Его заменили термином «расходы, связанные с производством

иреализацией».

Вст. 253 НК РФ приводится примерный (открытый) перечень рас ходов, связанных с производством и реализацией. В него входят рас ходы:

1) связанные с изготовлением (производством), хранением и до ставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретени ем и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслу живание основных средств и иного имущества, а также на поддержа

ние их в исправном (актуальном) состоянии; 3) на освоение природных ресурсов;

4) на научные исследования и опытно конструкторские разра ботки;

5) на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие.

НК РФ подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, следующим образом:

üматериальные расходы;

üрасходы на оплату труда;

üсуммы начисленной амортизации;

üпрочие расходы.

Рассмотрим каждый элемент расходов подробнее. Материальные расходы — это стоимость приобретенного сырья и

материалов, необходимых для производства и реализации товаров (работ, услуг).

К материальным расходам относятся затраты налогоплатель щика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо выступающих необходимым компонен том при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2.2. Порядок определения доходов и расходов организации	47

2)на приобретение материалов, используемых:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) ре ализуемых товаров (включая предпродажную подготовку),

б) производственных и хозяйственных нужд;

3)на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, при боров, лабораторного оборудования, спецодежды и другого неамор тизируемого имущества. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4)на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, у налогоплательщика;

5)на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходу емых на технологические цели, выработку (в том числе самим нало гоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6)на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также структурными подразделениями нало гоплательщика;

7)связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе очист ных сооружений, золоуловителей, фильтров, а также расходы на за хоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Стоимость товарно материальных ценностей, включаемых в ма териальные расходы, определяется исходя из цен приобретения (без НДС), включая комиссионные, ввозные таможенные пошли ны, транспорт, иные затраты, связанные с приобретением товарно материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость воз вратной тары и возвратных отходов.

К материальным расходам приравниваются:

üрасходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

üпотери от недостач и (или) порчи при хранении и транспорти ровке материально производственных запасов в пределах норм

48	2. Налог на прибыль организаций

естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

üпотери при производстве и (или) транспортировке товаров (ра бот, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико химическими характеристиками применяемого сырья;

üрасходы на горно подготовительные работы при добыче по лезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным рабо там на карьерах и нарезным работам при подземных разработ

ках в пределах горного отвода и горнорудных предприятий. При определении размера материальных расходов, обусловленных

списанием сырья и материалов, используемых при производстве (из готовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответст вии с принятой в организации учетной политикой для целей налого обложения применяется один из методов оценки сырья и материалов:

1)по стоимости единицы запасов;

2)средней стоимости;

3)стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4)стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Датой осуществления материальных расходов при использовании

метода начисления признается:

1)дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (рабо ты, услуги);

2)дата подписания налогоплательщиком акта приемки передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Кассовый метод предполагает признание материальных расходов для целей исчисления налога на прибыль по факту списания денеж ных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или иного спосо ба списания задолженности. Расходы на приобретение сырья и ма териалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работ никам в денежной и (или) натуральной формах:

1)платежи по тарифным ставкам, должностным окладам, сдель ным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с приня тыми формами и системами оплаты труда;

2)стимулирующие начисления и надбавки: премии за производ ственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

2.2. Порядок определения доходов и расходов организации	49

3)компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда: надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмеще ние профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответ ствии с законодательством РФ, а также стоимость бесплатно предо ставляемых работникам коммунальных услуг, питания, продуктов; бесплатно выдаваемые форменная одежда и обмундирование; опла та за время выполнения государственных и (или) общественных обя занностей; заработная плата за время очередного отпуска; денежные компенсации за неиспользованный отпуск и др. К расходам на оплату труда относятся не только расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам фор менной одежды и обмундирования, но и расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной органи зации;

4)премии и единовременные поощрительные начисления: еди новременные вознаграждения за выслугу лет, надбавки за стаж рабо ты по специальности и др.;

5)расходы, связанные с содержанием этих работников, преду смотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами: платежи работо дателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспече ния), заключенным в пользу работников со страховыми организаци ями (НПФ), имеющими лицензии, и др.

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, рас ходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ рас ходов на оплату труда. При кассовом методе учета затрат расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания де нежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Амортизируемым признается имущество, результаты интеллекту альной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственно сти, которые находятся у налогоплательщика на праве собственно сти, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

50	2. Налог на прибыль организаций

Срок полезного использования амортизируемого имущества дол жен быть не менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб. (с 1 января 2008 г.).

Не относятся к амортизируемому имуществу:

1)земля;

2)иные объекты природопользования (вода, недра и другие при родные ресурсы);

3)материально производственные запасы, товары, объекты неза вершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансо вые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1)имущество бюджетных организаций;

2)имущество некоммерческих организаций, полученное в каче стве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целе вых поступлений и используемое для осуществления некоммерче ской деятельности;

3)имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюд жетных средств целевого финансирования. Указанная норма не при меняется в отношении имущества, полученного при приватизации;

4)объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяй ства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного це левого финансирования, специализированные сооружения судоход ной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5)приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость этих объектов (за ис ключением объектов искусства) включается в состав прочих расхо дов в полной сумме в момент их приобретения;

6)имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, посту пивших в соответствии с подп. 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ,

атакже имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

7)приобретенные права на результаты интеллектуальной дея тельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

1)переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользо вание;

2)переведенные по решению руководства организации на кон сервацию продолжительностью свыше трех месяцев;