4.5. Ias 36"Обесценение активов"

В некоторых стандартах по учету активов есть требование оценки в соответствии с IAS 36"Обесценение активов". Например,IAS 16"Основные средства",IAS 38"Нематериальные активы",IAS 17"Аренда" и др.

Цель стандарта.Цель стандартаIAS 36заключается в том, чтобы проводилась оценка активов по установленной стандартом процедуре (с целью отражения стоимости активов в отчетности) и величине, не превышающей возмещаемую сумму.

Сфера применения стандарта.IAS 36не применяется в отношении оценки следующих активов:

- запасов, которые учитываются в соответствии с IAS 2"Запасы";

- активов, учитываемых в соответствии с IAS 11"Договоры на строительство";

- активов, учитываемых в соответствии с IAS 19"Вознаграждения работников";

- финансовых активов, учитываемых в соответствии с IAS 39"Финансовые инструменты: признание и оценка";

- инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости в соответствии с IAS 40"Инвестиционное имущество";

- биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости в соответствии с IAS 41"Сельское хозяйство";

- отложенных расходов и нематериальных активов, учитываемых в соответствии с IFRS 4"Договоры страхования";

- долгосрочных активов, предназначенных для продажи в соответствии с IFRS 5"Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Активы, подлежащие тестированию на обесценение, делятся на: - активы, в отношении которых проводится обязательное тестирование; - активы, на обесценение которых указывают признаки

В соответствии с IAS 36обязательному ежегодному тестированию на обесценение подлежат следующие активы:

- нематериальные активы, у которых срок полезного использования не ограничен;

- нематериальные активы, которые на момент составления отчетности не используются;

- деловая репутация, полученная в результате объединения организаций, в соответствии с IFRS 3"Объединения бизнеса".

В отношении других активов организации как минимум ежегодно, на дату составления отчетности, должны проверять показатели, которые указывают на возможное обесценение актива.

На факт обесценения актива могут указывать внешние и внутренние источники информации.

Внешние источники информации:

- рыночная стоимость актива уменьшилась на более существенную величину, чем предполагалось в течение времени или обычного использования;

- произошли существенные изменения или они предполагаются в ближайшем будущем в сфере действия организации (изменения в технологических, рыночных, экономических, юридических и других условиях), которые могут отрицательно сказаться на стоимости актива;

- существенно увеличились процентные банковские ставки или другие показатели прибыльности инвестиции, которые влияют на расчет эффективности использования актива;

- балансовая стоимость чистых активов выше их рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

- актив имеет физические повреждения или морально устарел;

- существенные изменения в процессе использования актива, которые могут быть связаны с прекращением использования актива, реорганизацией деятельности организации, изменением срока полезного использования актива и т.п.;

- анализ показателей отчетности, которые позволяют сделать вывод, что эффективность использования активов ниже прогнозируемой.

Приведенный перечень внутренних и внешних показателей, указывающих на возможное обесценение актива, не является исчерпывающим. Организации могут выявить другие признаки, на основании которых можно сделать вывод о необходимости пересмотреть балансовую стоимость активов.

Необходимость проведения тестирования на обесценение заключается в том, чтобы балансовая стоимость актива не превышала его возмещаемую стоимость.

Актив является обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Если актив является обесценившимся, то необходимо рассчитать сумму убытка от обесценения. Собственно убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Таким образом, для расчета убытка от обесценения необходимо принять во внимание четыре показателя:

- балансовую стоимость актива;

- возмещаемую стоимость актива;

- справедливую стоимость актива, уменьшенную на сумму затрат на продажу;

- эффективность от использования актива.

В балансе активы, подлежащие тестированию, отражаются в сумме, скорректированной на величину накопленного убытка от обесценения. При этом стоимость амортизируемых активов отражается после вычета накопленной амортизации.

Пример. Организация в соответствии с IAS 16"Основные средства" и принятой учетной политикой оборудование, используемое для производственной деятельности, отражает в балансе по первоначальной стоимости, за вычетом убытков от обесценения и накопленной амортизации.

Возмещаемой суммой является наибольшая из двух величин:

- справедливая стоимость, уменьшенная на сумму затрат на продажу;

- эффективность от использования.

Определение справедливой стоимости идентично определению рыночной стоимости. Это сумма, на которую можно продать (обменять) актив. При этом стороны, совершающие такую сделку, должны быть независимы друг от друга, быть хорошо осведомлены о сделке и желать ее совершения. Справедливая стоимость, уменьшенная на сумму затрат на продажу, - это сумма, на которую можно продать (обменять) актив, за вычетом затрат на эту сделку. При этом стороны, совершающие такую сделку, должны быть независимы друг от друга, быть хорошо осведомлены о сделке и желать ее совершения. По сути, это определение рыночной стоимости. К расходам на продажу могут относиться все прямые расходы, которые предполагаются в связи с осуществлением сделки по реализации. В частности, затраты на государственную пошлину, юридическое сопровождение, расходы на демонтаж и аналогичные предпродажные расходы. В расходы по продажам не могут включаться расходы по налогу на прибыль и финансовые затраты, например выходные пособия, выплаченные работникам в соответствии с IAS 19"Вознаграждения работникам", затраты по переоценке актива.

Справедливую стоимость, уменьшенную на величину расходов на продажу, наиболее оптимальным путем можно определить из договора купли-продажи на такой же или аналогичный объект.

Если договор купли-продажи отсутствует, но для актива существует активный рынок, то в качестве справедливой стоимости может служить рыночная стоимость актива. При этом рыночной ценой признается текущая цена, которая устанавливается покупателем на такой же или аналогичный объект.

Считается, что для актива активный рынок существует, если соблюдаются следующие условия:

- рассматриваемые в качестве объекта для сделок на рынке активы являются однородными;

- есть покупатели и продавцы, желающие совершить сделку;

- информация о ценах по рассматриваемым активам является общедоступной.

Если отсутствует информация на дату составления отчетности о проведении аналогичных сделок и нет значений, установленных покупателем, то в качестве основы для оценки может признаваться стоимость самой последней сделки. При этом в течение периода между последней сделкой и датой оценки актива не должно быть существенных изменений в экономических условиях.

Если для актива отсутствует активный рынок и возможные договоры купли-продажи актива, то для определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу может быть принята во внимание вся доступная информация, которая наиболее достоверно отражает сумму предполагаемой выручки от продажи, за вычетом расходов на продажу. Например, могут быть рассмотрены результаты последних операций с такими же или аналогичными активами в рамках определенной отрасли. При этом во внимание не должны приниматься сделки по принудительным продажам (например, когда организация проводит реорганизацию деятельности и реализует активы в срочном порядке).

Эффективность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидаются от использования актива.

Эффективность от использования актива определяется с учетом будущих притоков денежных средств и будущих оттоков денежных средств от эксплуатации актива. Определенные будущие притоки и оттоки денежных средств подлежат дисконтированию. При расчете эффективности от использования актива важна выбранная ставка дисконта. Именно от нее зависит итоговая сумма эффективности от использования актива. Потоки будущих денежных средств от использования актива должны производиться с учетом самых последних финансовых планов, которые охватывают период продолжительностью не более 5 лет. Для более длительных периодов определение потоков денежных средств вплоть до периода ликвидации актива возможно, только если есть полная уверенность в надежности таких прогнозов. В любом случае потоки денежных средств оцениваются путем экстраполяции (постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста) финансовых прогнозов. Если потоки денежных средств выражены в иностранной валюте, то сначала их необходимо продисконтировать, а затем полученная величина пересчитывается в валюту отчетности.

Ставка дисконтирования применяется к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль и учитывает текущую временную стоимость денежных средств и рыночные риски. В случаях, когда невозможно достоверно определить ставку дисконта для рассматриваемого актива, Стандартдопускает его замену на иной для оценки приведенной стоимости. Например, в качестве ставки дисконта может быть выбрана ставка, используемая на рынке для аналогичных операций с аналогичными активами, средневзвешенная стоимость капитала, банковская ставка на заемный капитал.

Тестирование актива на обесценение

Сравниваются стоимости:
Балансовая стоимость актива	Возмещаемая стоимость актива
если балансовая > возмещаемой	если возмещаемая > балансовой
Признается убыток от обесценения	Нет убытка от обесценения

Убыток от обесценения рассчитывается как разница между балансовой стоимостью актива и возмещаемой стоимостью актива. Балансовая стоимость актива после обесценения определяется как разница между балансовой стоимостью актива до обесценения и убытком от обесценения.

Пример.Условие 1.У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 1 млн руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 900 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 1 млн руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Возмещаемая стоимость больше балансовой, следовательно, убыток от обесценения не признается. В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 800 тыс. руб.

Условие 2.У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 900 тыс. руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 600 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 900 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Возмещаемая стоимость больше балансовой, следовательно, убыток от обесценения не признается. В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 800 тыс. руб.

Условие 3.У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 600 тыс. руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 700 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 700 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Балансовая стоимость больше возмещаемой, следовательно, есть убыток от обесценения. Сумма убытка определяется как разница между балансовой стоимостью и возмещаемой стоимостью и составляет 100 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 700 тыс. руб.). В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 700 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 100 тыс. руб.).

Условие 4.У организации на балансе числится производственное оборудование балансовой стоимостью 800 тыс. руб. Эффективность от использования оборудования составляет 600 тыс. руб. По оценке оценщика, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оборудования составляет 500 тыс. руб. Возмещаемая стоимость в этом случае составляет 600 тыс. руб. (наибольшая величина, исходя из справедливой стоимости, уменьшенной на сумму затрат по реализации и эффективности от использования). Балансовая стоимость больше возмещаемой, следовательно, есть убыток от обесценения. Сумма убытка определяется как разница между балансовой стоимостью и возмещаемой стоимостью и составляет 200 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 600 тыс. руб.). В балансе актив будет отражен по балансовой стоимости, уменьшенной на сумму убытков от обесценения и накопленной амортизации, т.е. в сумме 600 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 200 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете убыток от обесценения должен признаваться немедленно в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупных доходах). Если для переоценки актива создавался счет под обесценение "Прирост от переоценки", то сначала уменьшается резерв в пределах суммы дооценки, а при его недостаточности сумма уменьшения относится на расходы и отражается в отчете о прибылях и убытках.

Сводная таблица по условиям 1-4

Исходная балансовая стоимость тыс. руб.	Справедливая стоимость, уменьшенная на расходы по реализации, тыс. руб.	Эффективность от использования, тыс. руб.	Возмещаемая стоимость, тыс. руб.	Убыток от обеспечения, тыс. руб.	Балансовая стоимость с учетом обесценения, тыс. руб.	N условия
800	900	1000	1000	Нет	800	1
800	600	900	900	Нет	800	2
800	700	600	700	100	700	3
800	500	600	600	200	600	4

Пример. У организации на балансе числится земельный участок балансовой стоимостью 20 млн руб. Земельный участок ранее был переоценен и создан резерв по переоценке - 2 млн руб. На дату составления оценки стоимость земельного участка снизилась до 19 млн руб.

Сначала снижение стоимости объекта проводится через ранее созданный счет "Прирост от переоценки" в сумме предшествующей дооценки. Эта операция снижает величину актива баланса (уменьшается стоимость основного средства) и капитала по счету "Прирост от переоценки". Операция не влияет на сумму финансового результата (прибыли или убытка), поскольку не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Снижение стоимости основного средства:

Д-т сч. "Прирост от переоценки" (2 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (2 млн руб.).

Стоимость основного средства необходимо снизить еще на 1 млн руб. Убыток от обесценения должен признаваться как расход в отчете о прибылях и убытках. Изначально уменьшение относится на расходы периода, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках и влияют на формирование финансового результата.

Снижение стоимости основного средства:

Д-т сч. "Расходы периода" (1 млн руб.)

К-т сч. "Основное средство" (1 млн руб.).

Если объект является амортизируемым, то после признания убытка от обесценения амортизационные отчисления должны быть скорректированы для будущих периодов с учетом оставшегося срока полезного использования.

Пример. Организация эксплуатирует оборудование стоимостью 81 млн руб. Срок полезного использования установлен 8 лет. Ликвидационная стоимость - 1 млн руб. Амортизируемая стоимость составляет 80 млн руб. (81 млн - 1 млн). Амортизационные отчисления линейным методом составляют 10 млн руб. ежегодно (80 млн руб. : 8 лет). В результате обесценения стоимость оборудования была снижена до 79 млн руб. Срок полезного использования и ликвидационная стоимость не изменились. Новая амортизируемая стоимость составляет 78 млн руб. (79 млн руб. - 1 млн руб.). Сумма амортизационных отчислений после обесценения объекта основных средств составляет 9750 тыс. руб. (78 млн руб. : 8 лет).

В последующих периодах также необходимо проводить тестирование на обесценение активов. Тестирование может показать дальнейшее обесценение актива или увеличение его стоимости. На увеличение стоимости актива могут указать внешние и внутренние источники информации.

Внешние источники информации:

- рыночная стоимость актива увеличилась на более существенную величину, чем предполагалось в течение времени или обычного использования;

- произошли существенные изменения, или они предполагаются в ближайшем будущем в сфере действия организации (изменения в технологических, рыночных, экономических, юридических и других условиях), которые могут положительно сказаться на стоимости актива;

- существенно уменьшились процентные банковские ставки или другие показатели прибыльности инвестиции, которые влияют на расчет эффективности использования актива.

Внутренние источники информации:

- произошли существенные изменения в процессе использования актива, которые могут быть связаны с модернизацией актива, изменением производственного процесса, другие условия, которые могут повлиять на увеличение стоимости актива;

- увеличение производительности актива;

- другие условия, указывающие на возможное увеличение стоимости актива.

Если стоимость ранее обесцененного актива увеличилась, то ранее признанный убыток компенсируется в том периоде, когда стало известно об изменившихся обстоятельствах. При этом компенсация убытка может быть осуществлена только в пределах ранее признанного убытка от обесценения, даже в том случае, если стоимость актива существенно выше. Компенсация убытка от обесценения признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

Если актив ранее переоценивался, т.е. создавался счет под обесценение "Прирост от переоценки", то восстановление суммы убытка относится на этот счет.

Пример. Организация владеет земельным участком, балансовая стоимость которого составляет 5 млн руб. Учет ведется по первоначальной стоимости. Ранее актив был обесценен и в отчете о прибылях и убытках предыдущего периода был признан убыток от обесценения в сумме 200 тыс. руб. По итогам текущего периода было определено, что стоимость актива увеличилась на 300 тыс. руб.

Убыток от обесценения:

Д-т сч. "Убыток от обесценения" (200 тыс. руб.)

К-т сч. "Земельный участок" (200 тыс. руб.).

Компенсация убытка:

Д-т сч. "Земельный участок" (200 тыс.)

К-т сч. "Доходы периода по компенсации убытка" (200 тыс. руб.).

Таким образом, новая балансовая стоимость составляет 5 млн руб. (4 млн 800 тыс. руб. + 200 тыс. руб.). Несмотря на то что стоимость актива увеличилась на 300 тыс. руб., компенсация убытка может составлять только 200 тыс. руб., т.е. в пределах ранее признанного убытка от обесценения. Компенсация убытка признается доходом периода, отражается в отчете о прибылях и убытках и влияет на формирование финансового результата отчетного периода.

Пример. Организация эксплуатирует основное средство, балансовая стоимость которого составляет 100 тыс. руб. Объект не амортизируется, учет ведется по переоцененной стоимости. Ранее актив был обесценен. Сумма убытка от обесценения составила 20 тыс. руб. Из них 16 тыс. руб. были списаны за счет уменьшения капитала, ранее созданного счета "Прирост от переоценки". Остальные 4 тыс. руб. были отнесены на расходы периода и признаны в отчете о прибылях и убытках. По итогам текущего периода было определено, что стоимость актива увеличилась до 130 тыс. руб.

Компенсация убытка:

Д-т сч. "Основное средство" (4 тыс. руб.)

К-т сч. "Доходы периода по компенсации убытка" (4 тыс. руб.).

Переоценка основного средства:

Д-т сч. "Основное средство" (26 тыс. руб.)

К-т сч. "Прирост от переоценки" (26 тыс. руб.).

Таким образом, новая балансовая стоимость составляет 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 30 тыс. руб.). Увеличение стоимости объекта в сумме 30 тыс. руб. было распределено на восстановление суммы убытка, ранее признанного в результате обесценения актива, - 4 тыс. руб. и увеличение капитала в сумме 26 тыс. руб. Сумма 4 тыс. руб. будет отражена в отчете о прибылях и убытках и повлияет на формирование финансового результата (чистой прибыли или убытка), отражаемого в балансе в разделе "Капитал". Сумма 26 тыс. руб. повлияет на показатели баланса (увеличится статья капитала "Прирост от переоценки") и отчет об изменениях капитала.

В IAS 36 применяется термин "актив", который в равной степени относится к активам, подлежащим тестированию на обесценение, и к генерирующей единице.

В некоторых случаях достаточно сложно или невозможно определить стоимость возмещения для отдельного актива. Признаки, которые указывают на это:

- существенная разница между эффективностью от использования актива и его справедливой стоимостью, за вычетом расходов на продажу;

- доходы от актива или приток денежных средств, которые создает актив, неотделимы или тесно взаимосвязаны с потоками денежных средств, создаваемых другими активами.

В этом случае тестирование на обесценение необходимо применить к генерирующей единице, к которой относится актив.

Генерирующая единица- это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует потоки денежных средств. При этом потоки денежных средств от генерирующей единицы должны быть в значительной степени независимы от потоков денежных средств от других активов.

Выбор генерирующей единицы достаточно сложный вопрос и носит субъективный характер. При выборе генерирующей единицы необязательно исходить из того, что потоки денежных средств будут поступать извне - достаточно того, чтобы выбранная единица генерировала денежные потоки. Генерирующей единицей могут быть:

- производственный цех по производству продукции;

- подразделение по оказанию услуг, проведению работ;

- организация в целом как составляющая консолидированной группы.

Пример. Производственное предприятие осуществляет выпуск нескольких видов продукции. Производство осуществляется в двух производственных цехах, которые функционируют независимо друг от друга. Сырье и материалы для производства разных видов продукции не взаимосвязаны. Каждый из цехов представляет собой поточные линии, в которых отдельные виды оборудования не могут рассматриваться как отдельные единицы, приносящие доход. Для каждого цеха ведется отдельный учет доходов и расходов в разрезе видов продукции. В данном случае в качестве генерирующей единицы может быть признан каждый производственный цех в отдельности.

Пример. Производственное предприятие осуществляет выпуск нескольких видов продукции. Производство осуществляется в двух производственных цехах, которые функционируют независимо друг от друга. Сырье и материалы для производства разных видов продукции являются идентичными и взаимосвязаны. Каждый из цехов представляет собой поточные линии, в которых отдельные виды оборудования не могут рассматриваться как отдельные единицы, приносящие доход. Несмотря на то что для каждого цеха ведется отдельный учет доходов и расходов в разрезе видов продукции, признать их отдельными генерирующими единицами нельзя. Процесс производства зависит от поставляемых сырья и материалов, что не позволяет выделить денежные потоки по каждому цеху отдельно. В данном случае в качестве генерирующей единицы могут быть признаны активы двух производственных цехов.

При отражении стоимости генерирующей единицы на балансе необходимо соблюдать следующие условия:

- в балансовой стоимости отражаются только те активы, которые генерируют потоки денежных средств в рамках генерирующей единицы;

- в балансовую стоимость генерирующей единицы не включаются обязательства, за исключением тех случаев, когда сумма генерирующей единицы не может быть идентифицирована без их учета. Например, когда в случае реализации генерирующей единицы вместе с активами к покупателю перейдут обязательства по кредиторской задолженности.

Пример. Организация владеет торговой сетью по продаже текстильных изделий. Магазины находятся в разных регионах страны. Каждый из магазинов генерирует приток денежных средств, и каждый из них признан отдельной генерирующей единицей. Один из магазинов организация продает на условии, что покупатель обязуется выплатить уволенным сотрудникам пособие, равное их заработку за три месяца. Обязательство по выплате кредиторской задолженности может быть включено в стоимость генерирующей единицы.

Тестирование на обесценение генерирующей единицы проводится по тем же правилам, что и отдельного актива. Но учет убытка осуществляется следующим образом:

- если оценить сумму возмещения для каждого отдельного актива в составе генерирующей группы невозможно, то убыток распределяется между активами рассматриваемой группы произвольно;

- если оценить сумму возмещения возможно, то убыток от обесценения распределяется пропорционально на активы, входящие в генерирующую группу;

- если организация владеет деловой репутацией, полученной в результате объединения бизнеса, учитываемого в соответствии с IFRS 3"Объединения бизнеса", то убыток предварительно относится на уменьшение деловой репутации, распределенной на рассматриваемую генерирующую единицу.

Деловая репутация, полученная в результате объединения бизнеса, представляет собой актив, от которого ожидаются будущие экономические выгоды. При этом сама деловая репутация не может генерировать потоки денежных средств отдельно от других активов или генерирующий единицы либо групп генерирующих единиц. Тем не менее деловая репутация способна генерировать потоки денежных средств в составе генерирующей единицы или генерирующих единиц либо отдельного актива. В отличие от отдельных активов, тестирование на обесценение которых проводится не чаще чем в конце каждого финансового года, тестирование на обесценение деловой репутации может быть осуществлено в течение финансового года. Тестирование на обесценение генерирующей единицы, на которую перераспределена деловая репутация, может проводиться для составления промежуточной финансовой отчетности. В последующих периодах такое тестирование должно проводиться регулярно в те же сроки. При учете убытка по обесценению актива или генерирующих групп, на которые перераспределена деловая репутация, должна соблюдаться следующая последовательность:

- сначала убыток относится на деловую репутацию;

- после перераспределяется между активами, подлежащими тестированию на пропорциональной основе. При этом обесцененная балансовая стоимость актива не может быть ниже максимальной из двух величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на реализацию или эффективности от использования.

Пример. В результате слияния организаций организация А имеет следующий баланс:

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Долгосрочные активы	120	Капитал	300
Краткосрочные активы	310	Обязательства	200
Деловая репутация	70
Баланс	500	Баланс	500

К долгосрочным активам относятся две транспортные линии стоимостью 100 единиц и 20 единиц, которые представляют собой отдельные генерирующие единицы. Деловая репутация распределяется между генерирующими единицами на пропорциональной основе. К первой транспортной линии будет относиться 58,3 ед. (100 : 120 x 70). Ко второй транспортной линии - 11,7 ед. (20 : 120 x 70). В результате тестирования на обесценение было выявлено, что стоимость первой транспортной линии была снижена на 50 ед. При учете убытка сначала снижается стоимость деловой репутации, а при ее недостаточности снижению подлежит стоимость актива.

Отражение убытка от обесценения:

Д-т сч. "Убыток от обесценения" (50 ед.)

К-т сч. "Деловая репутация" (50 ед.).

Таким образом, убыток от обесценения полностью отнесен на уменьшение деловой репутации. После проведения обесценения баланс организации будет выглядеть следующим образом:

Актив	Сумма	Пассив	Сумма
Долгосрочные активы	120	Капитал	250
Краткосрочные активы	310	Обязательства	200
Деловая репутация	20
Баланс	450	Баланс	450

Компенсация убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы аналогична компенсации убытка в отношении отдельного актива, но с пропорциональным перераспределением между активами, входящими в генерирующую единицу. Исключение составляет деловая репутация. Компенсация убытка от обесценения не применяется в отношении деловой репутации. Это объясняется тем, что в соответствии с IAS 38"Нематериальные активы" запрещается признание внутренне созданной деловой репутации. ВIAS 36"Обесценение активов" увеличение возмещаемой суммы деловой репутации рассматривается как увеличение внутренне созданной деловой репутации.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Для каждого класса активов необходимо раскрывать:

- признанную за период сумма убытков от обесценения и статью отчета о прибылях и убытках, в которую были включены убытки от обесценения;

- признанную за период компенсированную сумму убытков от обесценения и статью отчета о прибылях и убытках, в отношении которой убытки были компенсированы;

- признанную за период сумму убытков от обесценения, отраженную на счете собственного капитала;

- признанную за период сумму убытков от обесценения и компенсированную на счете собственного капитала;

- признаки, указывающие на необходимость компенсации убытка от обесценения;

- на основании какой стоимости - справедливой за вычетом расходов на продажу или эффективности от использования - была установлена возмещаемая стоимость для генерирующей единицы;

- в случае если возмещаемая стоимость определена как равная справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, указать основу оценки - по договору купли-продажи, по стоимости на активном рынке или иные условия;

- в случае если возмещаемая сумма принята равной сумме эффективности от использования, необходимо раскрыть выбор ставки дисконта, применяемой для оценки.

В отношении отдельных активов раскрытию подлежит:

- характер актива;

- информация об отчетном сегменте, к которому принадлежит актив, если организация представляет сегментную информацию в соответствие с IFRS 8"Операционные сегменты".

В отношении генерирующих единиц раскрытию подлежит:

- название генерирующей единицы;

- признанная или компенсированная сумма убытка от обесценения;

- название генерирующей единицы, если было изменено объединение активов в генерирующую единицу относительно предшествующего периода. Также необходимо указать принципы, повлекшие необходимость изменения способа определения генерирующей единицы;

- сумма деловой репутации, которая была признана в результате объединения бизнеса, но не была распределена на генерирующую единицу, с указанием причин, на основании которых такое перераспределение оказалось невозможным.

В отношении генерирующих единиц, на которые распределена деловая репутация, нематериальный актив с неопределенным сроком использования, балансовая стоимость которых является существенной относительно суммарной балансовой стоимости всех нематериальных активов организации с неопределенным сроком использования и деловой репутации, раскрытию подлежат:

- балансовая стоимость деловой репутации, распределенной на генерирующую единицу или генерирующие единицы;

- балансовая стоимость нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, распределенного на генерирующую единицу или генерирующие единицы;

- на основании какой стоимости - справедливой за вычетом расходов на продажу или эффективности от использования - была установлена возмещаемая стоимость для генерирующей единицы;

- описание каждого существенного допущения, согласно которому организация прогнозировала потоки денежных средств за период;

- основа, согласно которой были выбраны существенные допущения, например на основании предшествующего опыта или внешних источников;

- период, на который были определены потоки денежных средств;

- ставка дисконта, относящаяся к прогнозируемым потокам денежных средств.

Задания для самостоятельной работы

Вопросы для самопроверки

1. В чем заключается цель применения IAS 36"Обесценение активов"?

2. В отношении каких активов не применяется IAS 36"Обесценение активов"?

3. Как определяется актив, подлежащий тестированию на обесценение в соответствии с IAS 36"Обесценение активов"?

4. Дайте определение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

5. Что представляет собой оценка "эффективность от использования актива"?

6. Как определяется возмещаемая стоимость?

7. Как определяется убыток от обесценения актива в соответствии с IAS 36"Обесценение активов"?

8. Как учитывается убыток от обесценения активов, учитываемых по первоначальной стоимости?

9. Как учитывается убыток от обесценения активов, учитываемых по переоцененной стоимости?

10. Как осуществляется компенсация убытка от обесценения актива?

11. Какие признаки указывают на необходимость тестирования актива на обесценение?

12. Какие признаки указывают на необходимость расчета компенсации убытка от обесценения?

13. Что представляет собой генерирующая единица в соответствии с IAS 36"Обесценение активов"?

14. В чем заключается отличие отражения убытка от обесценения генерирующей единицы и отдельного актива в соответствии с IAS 36"Обесценение активов"?

15. В чем заключается отличие компенсации убытка от обесценения генерирующей единицы и отдельного актива в соответствии с IAS 36"Обесценение активов"?

Тесты