Систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций

Временные параметры отражения хозяйственных операций определены в Законе о бухгалтерском учете следующим образом:

- отражение операции в первичном документе должно проводиться в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания;

- операции в регистрах бухгалтерского учета отражаются в хронологической последовательности;

- все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, несвоевременность отражения операций на счетах бухгалтерского учета может быть обусловлена как несвоевременным составлением первичного документа, так и нарушением хронологического порядка записи на счетах бухгалтерского учета.

Как таковых сроков записи хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета и отчетности законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

В то же время другие нормативные акты по бухгалтерскому учету могут указывать более конкретные сроки отражения некоторых операций. Так, например, с 1 января 2002 г. порядок учета организацией кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н. Данным документом установлено, что организация принимает к учету задолженность в момент факта передачи денег или других вещей, т.е. на дату зачисления денежных средств на расчетный счет организации или на дату получения вещей.

Что касается способов начисления процентов, то они вышеназванным Положением четко не установлены, так как:

- согласно п. 1 ПБУ 15/01 начисление процентов по кредитам и займам производится в порядке, установленном договором;

- согласно п. 18 ПБУ 15/01 заемщик производит начисление причитающихся заимодавцу доходов равномерно, ежемесячно и отражает их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В этой ситуации согласно п. 8 ПБУ 1/98 организация может выбрать любой из способов, закрепив его в учетной политике.

С точки зрения налогообложения законом может устанавливаться определенный срок отражения операций. Так, согласно ст. 272 НК РФ, если организации используют для учета доходов и расходов метод начислений по кредитным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов, расход в виде процентов для налогообложения прибыли они определяют ежемесячно.

Закон о бухгалтерском учете обязывает организации вести бухгалтерский учет имущества и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета утвержден Министерством финансов РФ.

С 1 января 2002 г. все организации обязаны использовать План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

Организация имеет право утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в данной организации.

При выявлении налоговых правонарушений следует иметь в виду, что взаимосвязь между счетами, возникающая в результате отражения на них операций способом двойной записи (корреспонденция счетов), законодательно не определена, а устанавливается бухгалтером на основе описания счетов, содержащегося в Плане счетов. Исходя из содержания счетов и практики их применения могут быть определены типовые корреспонденции счетов. Однако в некоторых ситуациях организации имеют возможность использовать разные варианты корреспонденции счетов.

Таким образом, неправильные записи хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета проявляются как:

- составление неправильной бухгалтерской проводки по хозяйственной операции;

- неправильное исполнение бухгалтерской проводки;

- неправильное указание сумм хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета;

- неправильное выведение остатка на счетах бухгалтерского учета.

Несвоевременное и неправильное отражение хозяйственных операций, имущества в отчетности.

Судебная оценка данного вида нарушений связана с вопросом о том, что является отчетностью. Нет отчетности вообще, а есть конкретные виды отчетности: бухгалтерская, статистическая, налоговая.

Состав бухгалтерской отчетности определен ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Исходя из содержания названной статьи, можно сделать вывод, что деяния, связанные с несвоевременным и неправильным отражением хозяйственных операций и имущества в бухгалтерском балансе, в отчете о прибылях и убытках, приложениях к ним, могут квалифицироваться по ст. 120 НК РФ. Неправильные и несвоевременные записи в отчетности могут быть следствием неправильного и несвоевременного оформления первичных документов, регистров бухгалтерского учета, а могут быть и самостоятельными действиями. В последнем случае записи в документах первичного учета и регистрах проводятся правильно, но неверно отражаются в отчетности.

В практике налоговых органов встречаются нарушения, связанные с несвоевременным отражением в отчете "О прибылях и убытках" суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Одна из строительных организаций отнесла затраты по выполненным работам в отчет за девять месяцев, а счета на оплату работ, оформленных актами приема-сдачи объектов, выписала в IV квартале и соответственно включила только в годовую отчетность. Поскольку учетная политика данной организации предусматривала определение выручки по мере выполнения строительных работ и предъявления расчетных документов, арбитражный суд поддержал позицию налоговых органов, согласно которой невключение в отчет за девять месяцев суммы выручки с одновременным включением в него затрат по выполнению работ привело к занижению налогооблагаемой прибыли организации.

В то же время возникает вопрос о правомерности применения ответственности в ситуациях неправильного отражения операций и имущества в налоговых декларациях и расчетах. Такое возможно, если декларацию признать отчетностью. Однако ст. 80 НК РФ раскрывает понятие налоговой декларации как письменного заявления налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Полагаем, что неполное включение в налоговую декларацию по НДС сумм налога, отраженных по кредиту счета 68, и неполное отражение в декларации сумм налога, подлежащих уплате, может быть квалифицировано как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, если это связано с неправильным и несвоевременным отражением указанных сумм на счетах бухгалтерского учета (счета 19, 68 и др.). Если же записи на счетах бухгалтерского учета сделаны правильно, а ошибка присутствует только в декларации по НДС, данное правонарушение в случае неполной уплаты налога влечет ответственность для организации по ст. 122 НК РФ.

Для налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, основным документом для исчисления налога служит Расчет единого налога с вмененного дохода, подлежащего к уплате, где отражаются показатели, необходимые для расчета суммы налога, - базовая доходность, объем натуральных показателей, корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Авторы присоединяются к высказанной в литературе точке зрения о том, что в случае неправильного отражения величин этих показателей и занижения суммы единого налога применение ст. 120 НК РФ и соответственно ст. 15.11 КоАП РФ неправомерно, так как расчет не является отчетностью и содержащиеся в нем показатели нельзя рассматривать как хозяйственные операции, денежные средства, материальные ценности, нематериальные активы и финансовые вложения, о которых идет речь в ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ *(17).

Важным моментом применения ответственности является признак систематичности ошибок, выражающийся в том, что несвоевременные и неправильные записи совершались два раза и более в течение календарного года. Неправильные бухгалтерские проводки могут быть одинаковыми по содержанию, например, Дебет 20 - Кредит 70, но выполнены на разные суммы в течение разных месяцев, и могут быть разными и по содержанию, и по сумме и выполнены в течение разных месяцев. Например, в одном месяце неправильная проводка по операции Дебет 20 - Кредит 70, в другом Дебет 25 - Кредит 10 и т.п.

Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность организаций состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета; пояснительной записки; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законодательством подлежит обязательному аудиту.

Актуальным является вопрос о субъекте ответственности: в каких случаях к ответственности привлекается директор (руководитель), а в каких - главный бухгалтер или иной работник, как разграничить ответственность этих субъектов.

Так, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций в соответствии со статей 6 Закона о бухгалтерском учете несут руководители организаций.

Пункт 2 ст. 7 данного закона устанавливает ответственность главного бухгалтера за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. При этом главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций, документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете).

Как было отмечено выше, в соответствии с п. 2, 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Помимо этого необходимо учитывать, что в ряде случаев к ответственности должны привлекаться не главные бухгалтеры, а иные специально уполномоченные должностные лица предприятия. Так, в соответствии с п. 4 ст. 9 указанного выше закона своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Списки лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписания, согласовываются с главным бухгалтером.

Таким образом, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей, не входящих в компетенцию главного бухгалтера, последний не может быть привлечен к ответственности.

К главному бухгалтеру не могут быть применены меры административной ответственности в тех случаях, когда в соответствии с действующим законодательством к ответственности должен быть привлечен руководитель предприятия. Но в ряде случаев и бухгалтер, и руководитель предприятия равным образом могут быть привлечены к административной ответственности за одни и те же нарушения.

Другим документом, который может служить определенным ориентиром для разграничения ответственности руководителей и главных бухгалтеров, является Положение о главных бухгалтерах, утвержденное постановлением Совмина СССР от 24 января 1980 г. N 59 (п. 22 и 23 Положения). В частности, исключительно главный бухгалтер в соответствии с указанным Положением несет ответственность за:

- неправильное ведение бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;

- принятие к исполнению и оформление документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

- несвоевременную и неправильную выверку операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;

- составление недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;

- другие нарушения положений и инструкций по организации бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер наравне с руководителем несет ответственность за:

- нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;

- нарушение сроков представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органом.

В соответствии с порядком ведения кассовых операций в РФ (утв. письмом Центрального банка от 4 октября 1993 г. N 18) бухгалтер отвечает за правильное ведение кассовой книги, а также за соблюдение самого порядка ведения кассовых операций. Соответственно и состав правонарушений, за которые для бухгалтера наступает административная ответственность, достаточно большой. Бухгалтер может быть привлечен к ответственности за нарушение порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ), за нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5), искажения в бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ).

С субъективной стороны нарушение характеризуется в форме умысла: лицо знает и осознает, что нарушает основные требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности, желает этого либо безразлично относится к установленным требованиям по ведению бухгалтерского учета.

Из процессуальных моментов следует обратить внимание на следующие обстоятельства. Ответственность, установленная КоАП РФ, может быть применена в отношении правонарушений, совершенных после 1 июля 2002 г.

С 1 июля 2002 г. налоговые органы составляют протоколы об административных правонарушениях, а решают вопрос о привлечении к ответственности судьи, исключения составляют два правонарушения: неприменение ККМ и нарушение порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью. За эти правонарушения к ответственности привлекают непосредственно налоговые органы.

Лица, уполномоченные налагать взыскание в виде административного штрафа, должны соблюдать требования КоАП РФ о сроках наложения наказания (ст. 4.5 "Давность привлечения к административной ответственности" КоАП РФ) и сроках давности исполнения постановлений о назначении административного наказания (ст. 31.9 КоАП РФ).

Следует заметить, что привлечение должностного лица к административной ответственности не исключает его дальнейшее привлечение к дисциплинарной или материальной ответственности. И наоборот, привлечение к дисциплинарной или материальной ответственности отнюдь не исключает ответственности административной.

Некоторые нарушения правил ведения бухгалтерского учета, как уже отмечалась, могут повлечь за собой и наступление уголовной ответственности. Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", главный (старший) бухгалтер, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, несут за это уголовную ответственность.

Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. В указанном пункте речь идет о разграничении ответственности организации и ее должностных лиц, когда ненадлежащие действия этих лиц могут рассматриваться двояко, а именно: как действия собственно должностных лиц и как действия организации в целом. В первом случае такие действия образуют объективную сторону административного правонарушения, субъектом которого является должностное (физическое) лицо, а во втором - налогового правонарушения, субъектом которого является организация. Таким образом, в каждом из указанных случаев имеют место самостоятельные правонарушения, отличающиеся друг от друга отраслевой природой. Субъекты этих правонарушений также различны, что, с одной стороны, исключает конфликт в квалификации этих деяний, а с другой стороны, не позволяет говорить о повторном привлечении того или иного лица к какому-либо виду ответственности (административной или налоговой).

В течение какого периода можно привлечь к ответственности по ст. 15.11? Единства в ответе на этот вопрос не существует *(18).

КоАП РФ установил, что, если с момента совершения нарушения прошло более двух месяцев, наказать уже не смогут. Для нарушений в области налогов и сборов этот срок увеличен - год с момента совершения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Но можно привлечь к ответственности и за пределами этих сроков - если совершено длящееся нарушение. В этом случае срок давности считается не с момента совершения, а с момента обнаружения (п. 2 ст. 4.5 КоАП РФ). И здесь возникает проблема: каким нарушением является неправильное ведение бухучета - длящимся или обычным? Возникает эта проблема потому, что в КоАП РФ нет определения длящегося правонарушения.

Из-за того что КоАП РФ не дает определения длящегося правонарушения, контролирующие органы могут в принципе объявить любое правонарушение длящимся и оштрафовать за него независимо от того, сколько времени прошло с момента совершения. Тем более что нарушения в области налогов и сборов очень к этому располагают.

Рассмотрим, что считать грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, наказываемых по ст. 15.11 КоАП РФ. К такому грубому нарушению относится искажение сумм начисленных налогов (сборов) не менее чем на 10% и искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Чем не длящееся правонарушение? Ведь неправильная отчетность после совершения ошибки никуда не исчезает, а "длится". Именно такую позицию занимают специалисты МНС РФ. По их мнению, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, за которое предусмотрена ответственность в ст. 15.11 КоАП РФ, - это длящееся правонарушение. По логике налоговых органов поскольку в самом КоАП РФ нет понятия длящегося правонарушения, следует использовать определение, данные еще в 1929 г. в постановлении 23-го Пленума Верховного Cуда СССР от 4 марта 1929 г. Там сказано, что длящееся преступление характеризуется непрерывностью с начала совершения деяния и до его прекращения в результате его обнаружения самим нарушителем или контролирующим органом.

Поэтому представители налоговых органов считают, что искажение данных бухгалтерской отчетности является длящимся правонарушением, так как допущенная ошибка никуда не исчезает. Более того, она может влиять на данные всех последующих отчетностей. Следовательно, сроки давности по этому нарушению исчисляются не с момента совершения, а с момента обнаружения нарушения.

Изложенная точка зрения не находит поддержки у аудиторов и других независимых экспертов. Их логика такова. Поскольку КоАП РФ не определяет, какое из приведенных в нем правонарушений является длящимся, а какое - нет, и там отсутствуют даже указания на критерии такого разделения, в поисках ответа на этот вопрос следует обратиться к другим источникам.

Длящимся правонарушением следует признавать то, при котором противоправное деяние совершается непрерывно в течение более или менее продолжительного периода времени. Например, невыполнение лицом какой-либо обязанности в течение определенного (зачастую достаточно длительного) срока - типичное длящееся правонарушение. Искажение данных бухгалтерского учета не отвечает вышеприведенному определению. Например, если бухгалтерские данные были искажены по итогам 2001 г., такое искажение является оконченным с момента внесения неверной информации в отчетность. Ведь после того, как это нарушение окончено, никакой противоправной деятельности предприятие уже не осуществляет, соответственно нет продолжительности нарушающего КоАП РФ поведения.

Деление правонарушений на длящиеся и недлящиеся обусловлено именно продолжительностью нарушения во времени. Таким образом, длящееся правонарушение совершается непрерывно в течение длительного времени. Недлящееся правонарушение, напротив, носит одномоментный характер. После того как нарушение окончено (то есть совершенно), никакой противоправной, тем более длительной деятельности уже нет. Действительно, единственный акт, где давались критерии длящегося нарушения, - это постановление 1923 г. Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929. Исходя из него, можно сделать вывод, что под длящимся правонарушением понимается действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением нарушителем своих обязанностей.

Кстати, суды придерживаются именно такой позиции. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа не признает длящимися эксплуатацию ККМ с фискальной памятью в нефискальном режиме (постановление от 24 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7611-01), неоприходование денег в кассу (постановление от 29 октября 2001 г. по делу N КА-А40/6070-01), накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов (постановление от 9 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3466-01).

К длящимся же суды относят уклонение банка от исполнения платежных документов на перечисление в бюджет налогов (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2001 г. по делу N А33-4030/00-СЗА-Ф02-854,855/01-С1); несвоевременное получение разрешения на валютные операции (постановление Президиума Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 октября 2001 г. N 11).

Исходя из этого, внесение в отчетность искаженных сведений, повлекшее неуплату налога, также не будет длящимся нарушением. А считать длящимся то нарушение, которое не повлекло неуплату налога, тем более нелогично. Кроме того, у такого нарушения отсутствует главный признак длящегося нарушения - протяженность самого деяния (то есть искажения отчетности) во времени. В данном случае этим свойством обладает только результат искажения - неправильная отчетность. Но это не критерий для признания самого нарушения длящимся.

К классическому длящемуся правонарушению относится, например, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации, осуществление деятельности без лицензии (ст. 14.1 КоАП РФ). Здесь очевидно, что это нарушение не исчерпывается одним конкретным деянием, а продолжается во времени - или до факта регистрации, или до обнаружения этого нарушения контролирующими органами.

Искажение бухгалтерских данных считается оконченным с момента внесения неверной информации в отчетность.

Поэтому не будет длящимся искажение, за которое наказывают по ст. 15.11 КоАП РФ, происшедшее, к примеру, в 2001 г. и не повлекшее за собой соответствующих искажений в 2002 г. Соответственно если такое нарушение обнаружат в 2003 г., штрафа за него не будет, поскольку истек срок давности привлечения к ответственности.

Таким образом, при отнесении того или иного нарушения к длящемуся надо ответить на вопрос: обладает ли само нарушение, а не его результат признаком продолжительности? Если ответ - продолжительный, то налицо длящееся правонарушение, в противном случае о длящемся правонарушении не может быть и речи.