1.4. Сфера действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование

Сфера охвата норм о трансфертных ценах может ограничиваться различными критериями в зависимости от целей правового регулирования. К их числу можно отнести категорию субъекта правоотношения, принадлежность к малому, среднему или крупному бизнесу, статус резидента или нерезидента, юридический факт, являющийся условием контроля цены, гражданские правоотношения, вид совершаемой сделки, ее стоимость и место совершения, а также вид налогов, на порядок исчисления которых оказывают влияние эти нормы.

1.4.1. По субъектному составу и юридическому факту

Руководство ОЭСР 1995 г. предусматривает распространение его положений на международные (внешнеэкономические) сделки, т.е. регламентирует налоговые аспекты трансфертного ценообразования в контексте международного налогового права. В связи с этим традиционным является случай, когда национальное законодательство конкретной страны регулирует порядок налогообложения применительно только к сделкам с "иностранным элементом". Такое мнение обусловлено основной целью правового регулирования - сохранить надлежащую налогооблагаемую базу в условиях ценового манипулирования. Отметим, что в некоторых странах правила о трансфертных ценах распространяются только на международные сделки (например, Аргентина, Италия, Франция, Австралия, Новая Зеландия, Япония).

Однако при данном подходе сохраняется угроза искажения налоговой базы, если в национальном праве нет других правовых средств борьбы. Более того, ограничение сферы действия норм о трансфертных ценах только международными сделками может вызывать вопрос об их соответствии международным обязательствам страны. Например, в Германии в отношении к международным сделкам действует специальное правило о возможности исправления налоговой базы, если налогоплательщик совершил сделку с иностранным "связанным" лицом на условиях, отличных от тех, которые установили бы независимые лица. Это правило может быть использовано только для увеличения налоговой базы и, соответственно, для доначисления налогов. По этой причине, а также учитывая то, что оно применяется только к международным сделкам, потенциальным следствием которого является более обременительное их налогообложение, налогоплательщики поставили вопрос о несоответствии данной нормы праву ЕС.

Данное заявление стало предметом рассмотрения Европейского Суда Справедливости, который вопреки доводу налоговых органов о том, что в рамках ЕС правила налогообложения прибыли не гармонизированы, решил, что налоговое законодательство стран ЕС ограничивается правом ЕС в целом, несмотря на отсутствие гармонизации прямого налогообложения в ЕС *(153). Более того, по мнению Суда, повышенное налогообложение одного налогоплательщика не может быть оправдано пониженным налогообложением другого *(154). Таким образом, было обращено внимание на то, что наступательный характер норм национального права, позволяющий взимать налоги в ущерб другим странам при отсутствии обязательств производить корреспондирующую корректировку исходя из международных стандартов, нарушает право ЕС.

Исходя из данной правовой позиции национальное законодательство некоторых стран, носящее наступательный характер, предусматривает специальный компенсационный механизм. Например, согласно итальянскому праву норма, позволяющая исправить цену, применяется в ситуации, когда это влечет увеличение налогооблагаемого дохода. Если происходит уменьшение налоговой базы, она используется только в том случае, если это вытекает из соглашения, достигнутого в рамках взаимосогласительных процедур на основании налогового договора с соответствующей страной.

Законодательство отдельных стран содержит нормы, позволяющие бороться с трансфертным ценообразованием при совершении не только международных, но и внутренних сделок в рамках национальной юрисдикции *(155). При этом данные нормы могут распространяться также и на международные сделки как, например, в Португалии, Испании, Дании, Норвегии, Чехии, Великобритании, США, Индонезии, России *(156).

Во многих странах основными субъектами правоотношений, регулируемых законодательством о трансфертных ценах, являются физические и юридические лица. Однако встречаются исключения. Так, в Японии физическое лицо не является субъектом соответствующих правоотношений, за исключением случая, когда оно выступает посредником между японским налогоплательщиком и его "связанным" иностранным контрагентом. В Китае на основании норм о трансфертных ценах могут проверяться только цены сделок между организациями (компаниями).

В отдельных странах субъектами могут признаваться лица, не обладающие признаками юридического лица или корпоративного образования. Так, во Франции правила, регулирующие трансфертное ценообразование, применяются в отношении предприятия (undertaking). При этом не имеет значения его юридическая самостоятельность. В понятие "предприятие" входит частное предприятие, компания, филиал и представительство компании *(157). В Великобритании соответствующие правила распространяются на партнерства, а в Австралии - также на доверительного собственника по трастовому соглашению. В Италии с принятием Закона от 21 ноября 2000 г. N 342 нормы антиофшорного закона действуют в отношении предприятий (enterprises), т.е. не только компаний, зарегистрированных на их территории, но и партнерств и других некорпоративных образований.

По общему правилу сфера действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование, ограничивается отношениями между субъектами предпринимательской деятельности. Так, в Японии они применяются только к японским налогоплательщикам, которые уплачивают налог на доходы корпораций. На некоммерческие организации (ассоциации, фонды) эти нормы распространяются только в части их предпринимательской деятельности. Тем не менее известны случаи расширенного состава лиц, в отношении которых действуют указанные нормы. Например, в Швеции лицо, в пользу которого осуществляется перевод прибыли, не обязательно должно быть предприятием (осуществлять предпринимательскую деятельность). Следовательно, субъектный состав на уровне получателя прибыли расширен.

Требование формальной независимости и правосубъектности стороны сделки предполагает невозможность ценового контроля операций между головным офисом организации и ее постоянным представительством (Швеция, Финляндия, Япония). Однако национальное право некоторых стран распространяет сферу действия норм о трансфертных ценах на международные внутрифирменные операции (Нидерланды, Испания, ЮАР). Важно отметить, что применение фикции "самостоятельный субъект" к отношениям между структурными единицами предприятия обеспечивает нейтральность налогообложения к форме ведения предпринимательской деятельности *(158). Не случайно в п. 2 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР о налоге на доходы и капитал *(159) используется юридическая фикция полной автономии постоянного представительства от предприятия, частью которого оно фактически является. Попытка обеспечить соблюдение принципа равного налогового бремени за счет введения дополнительного налога на прибыль постоянных представительств инофирм также указывает на стремление государств создать общий налоговый режим для разных форм организации предпринимательской деятельности.

Данные соображения в достаточной степени учтены в законодательстве Новой Зеландии. Так, правила о трансфертных ценах применяются только к отношениям между юридически самостоятельными лицами. Применительно к сделкам между головным офисом и иностранным филиалом действуют специальные правила, которые устанавливают порядок распределения доходов и расходов от предпринимательской деятельности ("глобальный подход") или сделки ("трансакционный подход") так, как если бы соответствующая деятельность или сделка была осуществлена с независимым лицом. Таким образом, данные правила направлены на предотвращение манипулирования как ценой в рамках одной организации, так и размером расходов головного офиса, относимых на филиал.

Необходимость в распределении доходов между территориально и финансово обособленными подразделениями *(160), а также обеспечении нейтральности налогообложения к организационной форме ведения предпринимательской деятельности и предотвращении возможностей для налогового планирования обусловила применение принципа "вытянутой руки" к отношениям между головным офисом и постоянным представительством (п. 2 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР).

Важно отметить, что ОЭСР придерживается позиции, что общие нормы о регулировании трансфертных цен между ассоциированными лицами применимы к отношениям между головным офисом и постоянным представительством с учетом специфики последнего (п. 19 Отчета ОЭСР 1984 г.) *(161). Отсюда следует, что при определении прибыли постоянного представительства допустимы исключения из принципа "вытянутой руки". При этом если эти исключения определены в соответствующих странах по-разному, то создается почва для возникновения двойного налогообложения.

Определение налогооблагаемой прибыли постоянного представительства может происходить в одной из двух форм: прямой метод (налоговая база исчисляется исходя из отдельной учетной документации постпредства) и косвенный метод при невозможности применения прямого (налоговая база исчисляется исходя из вмененной доли доходов (прибыли) постпредства в совокупных доходах (прибыли) компании в целом). При этом в целях косвенного метода используются различные критерии распределения прибыли, например, пропорционально активам, доходам, расходам постпредства *(162); установление в налоговых договорах минимальных величин в виде процентов от валовых доходов (прибыли) компании; сравнение с рентабельностью сопоставимых с постпредством лиц в стране пребывания; распределение исходя из "обычной практики". Другими словами, применяются различные виды юридических презумпций и фикций, с помощью которых постоянному представительству вменяется получение определенной доли доходов (прибыли) в целях международного налогообложения. Причем не всегда конкретная методика определения налогооблагаемой прибыли соответствует принципу "вытянутой руки".

Основное отличие п. 2 ст. 7 (принцип "самостоятельного субъекта") от п. 4 ст. 7 (распределение прибыли исходя из "обычной практики", принцип "предприятие в целом") Модельной конвенции ОЭСР состоит в том, что в первом случае учитываются фактические обстоятельства, относящиеся к постоянному представительству, тогда как при втором значение придается фактическим обстоятельствам, относящимся к компании в целом без учета функций и активов постоянного представительства *(163). По мнению ОЭСР, принцип "предприятие в целом" отличает субсидиарный характер, т.е. он является исключением из общего принципа "самостоятельного субъекта" и должен применяться при невозможности использования указанного принципа *(164).

Однако принцип "вытянутой руки" не реализован в полной мере в отношении постоянных представительств, поскольку большинство вычетов разрешены в размере, не превышающем расходы, т.е. без учета вознаграждения (прибыли) другого подразделения предприятия, которое получило бы или должно было получить третье лицо при выполнении аналогичных функций *(165). Но сделано исключение в отношении процентов, полученных (уплаченных) по операциям займа в рамках банковской организации, т.е. соответствующие проценты могут включать сумму прибыли *(166) (п. 72 Отчета ОЭСР 1984 г.) *(167).

В связи с тем что фискальной целью налогового регулирования трансфертного ценообразования считается сохранение налоговой базы, законодательство отдельных стран предусматривает, что для применения соответствующих правил необходимо причинение вреда интересам государства как налогооблагающего субъекта. Например, в Испании корректировка цены не производится, если результатом сделки не является занижение или отложение налогообложения в этой стране. Поэтому по общему правилу к сделкам между резидентами нормы о трансфертных ценах не применяются. Исключение составляют, в частности, случаи, когда экономическая выгода переводится в пользу резидента, который несет убытки или имеет право на налоговый кредит. Аналогичным образом в Великобритании основанием для корректировки признано совершение сделки между "связанными" лицами, если она влечет "потенциальную выгоду в отношении британского налогообложения" в пользу одной или обеих сторон. При этом такая выгода означает уменьшение доходов или увеличение расходов (убытков) в результате совершения контролируемой сделки. В Новой Зеландии для применения правил о трансфертных ценах должна быть угроза занижения (отсутствия) налогооблагаемой базы.

Цель, направленную на сохранение базы налога следует отличать от наступательного характера законодательства, а именно когда оно не предусматривает возможность корреспондирующего исправления налоговой базы. Так, в Бельгии правила о трансфертных ценах не применяются, если прибыль переводится в пользу резидента этой страны, поскольку в этом случае не нарушаются права государства *(168). Таким образом, если страна, в которой находится аффилированное лицо бельгийского налогоплательщика, получившего в результате ценового манипулирования экономическую выгоду, доначисляет данному лицу налоги, то происходит двойное налогообложение, так как в Бельгии не производится корреспондирующее уменьшение объема налоговых обязанностей налогоплательщика. Однако наступательный характер национального права может быть устранен в порядке осуществления мер, предусмотренных налоговым договором, и направленных на предотвращение двойного налогообложения.

Место постоянного пребывания лица (резидентство) может быть определяющим фактором при решении вопроса о применимости норм о трансфертных ценах. Так, в Италии соответствующие нормы распространяются только на сделки налогоплательщиков с нерезидентами. Тем не менее анализ правоприменительной практики показывает, что принятый для целей корректировки стандарт ("нормальная стоимость") может использоваться в отношении внутренних сделок "связанных" лиц. Так, в Решении Минфина Италии от 10 октября 1982 г. N 91198 сказано, что в таких случаях применение доктрины "нормальная стоимость" является относительным, в отличие от международных сделок, когда она является абсолютным. Из разъяснения финансового органа следует, что при совершении внутренней сделки действует опровержимая презумпция применимости указанного стандарта, а при совершении международной - неопровержимая.

Недостаточная формальная определенность применимого стандарта в отношении внутренних операций, а также неоднозначная позиция органов налогового администрирования могут служить причиной судебного правотворчества или произвола. Например, итальянский суд признал правомерность решения о корректировке цены реализации основного средства налогоплательщика исходя из рыночного уровня независимо от наличия отношений "связанности" со ссылкой на то, что продажа объекта с убытком при возможности получения дохода от прироста стоимости при его продаже не соответствует экономическим интересам налогоплательщика. Суд также обратил внимание на то, что налогоплательщик не доказал причину установления и применения заниженной цены *(169). Важно отметить, что в данном деле суд руководствовался не нормами закона, а положениями декрета Президента *(170). Данный документ наделяет налоговый орган правом исправить налоговую декларацию на основании презумпции "существования не отраженных в отчетности видов деятельности". Таким образом, вопреки букве закона суд признал необходимость пересмотра цены.

Следует отметить, что в разъяснениях налоговой администрации *(171) отмечается невозможность расширительного толкования нормы о трансфертных ценах. Однако при этом делается исключение, что применительно к внутренним сделкам возможно применять общую норму президентского декрета в целях реализации стандарта "нормальная стоимость". Причем здесь очевидна недоработка законодательства: по сути, налоговые нормы устанавливаются не законом, а актами органов исполнительной власти.

Еще в конце 80-х гг. XX в. был поставлен вопрос о статутном расширении сферы действия принципа "вытянутой руки" и распространении правил, регулирующих трансфертное ценообразование, на внутренние операции. Однако он не был решен, поскольку противники реформы опасались последствий в виде произвольных решений. Поэтому до сих пор нет однозначного ответа на вопрос о применимости специальной нормы о трансфертных ценах к внутренним сделкам. Так, при продаже нефти между "связанными" резидентами Италии, суд признал неприменимой норму о трансфертных ценах, поскольку она распространяется только на сделки с "иностранным" элементом *(172).

Круг участников сделок, цены которых могут оспариваться исходя из норм о трансфертных ценах, может ограничиваться вследствие принадлежности налогоплательщика к определенной категории. Так, с апреля 2004 г. в Великобритании не проверяются сделки, совершенные мелкими (до 50 работников, выручка (или активы) меньше 10 млн евро) и средними (менее 250 работников, выручка менее 50 млн евро или активы менее 43 млн евро) предприятиями *(173). Данная "льгота" в виде освобождения большинства сделок от риска корректировки цен была обусловлена ведением налогового контроля над внутренним трансфертным ценообразованием.

Однако мелкие и средние предприятия обязаны соблюдать правила трансфертного ценообразования в следующих случаях:

- если они добровольно заявляют о намерении применять эти правила;

- если контрагентом выступает лицо, не являющееся резидентом Великобритании или страны, с которой заключен договор, содержащий норму о недискриминации. Однако казначейство вправе признать таковой страну, в договоре с которой нет такой нормы, или не признать страну, которая соответствует указанным параметрам.

Аналогичным образом, например, в Мексике нормы о трансфертных ценах не распространяются на физических лиц, которые уплачивают налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения для малого бизнеса. Наоборот, в Австралии налоговому контролю цен подвергаются не только крупный, но и средний и малый бизнес.

Одним из наиболее объемных и развитых с точки зрения нормативного регулирования и гибкости правоприменительной практики является национальное право США. Согласно ст. 482 Кодекса внутренних доходов (КВД) США *(174) круг субъектов правоотношений, подпадающих под действие правил, регулирующих трансфертное ценообразование, определен широко. При этом не имеют значения наличие или отсутствие регистрации организации, страна резидентства, аффилированность контрагентов. Единственное, что требуется, это прямая или косвенная принадлежность или подконтрольность контрагентов одним и тем же интересам (interests), т.е. их "связанность". Нормы о трансфертном ценообразовании в равной степени применяются в отношении физических и юридических лиц.

Представляется, что именно широкий охват потенциальных субъектов налоговой проверки на предмет обоснованности фактических цен позволяет соблюсти принципы справедливости и целесообразности.

Согласно ст. 40 НК РФ ее нормы распространяются на случаи, когда происходит реализация товаров (работ, услуг) *(175). Поэтому неправомерно применять эту норму для установления рыночной цены принятых в залог векселей *(176). Рыночная цена по ст. 40 НК РФ определяется только при наличии основания контроля и корректировки цены (пп. 2, 3 ст. 40 НК РФ), неправомерно использовать определенный в ней порядок оценки в других целях. В последнем случае следует руководствоваться нормами соответствующих отраслей законодательства.

Реализация предмета сделки также является основным юридическим фактом, применяемым в зарубежном праве, в качестве условия ценового контроля. Тем не менее она не является единственным обстоятельством, порождающим правоотношения по контролю цены и ее пересмотру в целях налогообложения.

Существенное правовое значение имеет правовая форма осуществления действий по искажению налоговой базы, с помощью которой устанавливается, в частности, момент реализации. Законодательство Австралии предусматривает, что для налогового контроля цен в юридическом смысле договора между сторонами может и не быть, как, например, в случае исполнения дочерней компанией указаний материнской компании *(177).

В налоговом праве РФ для обозначения соответствующих действий используется термин "сделка". Отказ законодателя от использования понятия "договор" в ст. 40 НК РФ предоставляет правоприменительным органам известную гибкость в действиях. Более того, зачастую суды не придают значения юридической действительности договора применительно к обоснованности размера платы (встречного предоставления), предусмотренной ст. 40 НК РФ. Так, суд пришел к выводу, что недействительность договора аренды помещения из-за несоблюдения требования о его регистрации не является основанием для отказа в доначислении налога и пеней по ст. 40 НК РФ в силу занижения цены аренды *(178). Таким образом, по мнению суда, вне зависимости от действительности договора размер денежного возмещения стоимости фактического пользования имуществом (п. 2 ст. 167 ГК РФ) должен соответствовать рыночной цене (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Представляется, что правовая позиция суда обусловлена доктриной "существо над формой", которая позволяет осуществлять налогообложение исходя из реального содержания сделки (отношения), а не ее правовой формы *(179). Более того, важно учитывать, что "налогообложение ориентировано на реальный результат независимо от законности его получения" *(180). В целях налогообложения недействительные сделки имеют правовое значение в той степени, в какой они влекут ясный экономический результат *(181).

По этой причине суды, рассматривающие налоговые споры, существенное значение придают фактически сложившимся взаимоотношениям сторон *(182). Отметим, что такая практика соответствует и международным стандартам *(183). Например, в Великобритании в целях правил о трансфертных ценах термин "сделка" (transaction) понимается широко и включает любые соглашения, независимо от их юридической действительности.

Исходя из ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что ст. 40 данного кодекса не распространяется на сделки с участием физических лиц - непредпринимателей, которые не признаются субъектом реализации товаров (работ, услуг) *(184). Сделки, предметом которых являются иные объекты гражданских прав, не могут быть подвергнуты ценовому контролю налоговых органов.

В судебной практике часто встречаются случаи применения судами положений ст. 40 НК РФ в целях определения цены реализованных ценных бумаг, в частности, векселей *(185). Важно отметить, что ценные бумаги представляют собой имущественные права (п. 1 ст. 142 ГК РФ), однако понятие имущественных прав не установлено для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ). Следовательно, необходимо руководствоваться положениями гражданского законодательства (ст. 11 НК РФ), хотя оно не содержит единого определения понятия "имущественное право" *(186).

Однако распространение ст. 40 на случаи реализации векселей *(187) и других документарных ценных бумаг и ее неприменение при реализации иных ценных бумаг представляется неправомерным, поскольку нарушает принцип экономической нейтральности налога к правовой форме. Данный принцип нарушается также применительно к иным имущественным правам (требованиям) в частности и к остальным оборотоспособным объектам гражданских прав вообще. Поэтому необходимо расширить сферу действия ст. 40 НК РФ за счет имущественных прав, информации, результатов интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности).