27. Особенности налогообложения бюджетных организаций.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;

расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Следовательно, для признания сумм амортизации, начисленных по основному средству, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество: было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности; использовалось для осуществления коммерческой деятельности.

Аналогичные условия должны выполняться и для расходов на приобретение товарно-материальных ценностей.

Таким образом, в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности, могут быть приняты расходы, отвечающие следующим требованиям: расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ); расходы не должны быть предусмотрены сметой доходов и расходов бюджетного учреждения (п. 1 ст. 321.1 НК РФ); расходы должны быть осуществлены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности; организация обязана обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Порядок раздельного учета расходов, относящихся к обоим видам деятельности (финансируемой из бюджета и предпринимательской), описан в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Здесь содержится перечень расходов за счет этих двух источников, которые трудно разделить между коммерческой и некоммерческой деятельностью прямым счетом, и поэтому к определению соответствующих долей расходов применяется расчетный метод. Указанный перечень расходов ограничен.

До 1 января 2006 г. в перечне содержались расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы на обслуживание административно-управленческого персонала. С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция п. 3 ст. 321.1 НК РФ, введенная Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Закрытый перечень расходов, подлежащих распределению при раздельном учете, расширен. В него включены расходы на все виды ремонта основных средств.

В связи с этим представляет интерес следующий пример из судебной практики. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2005 N А26-3419/2005-217 оставлена без удовлетворения жалоба налоговой инспекции на решение суда в пользу налогоплательщика - бюджетного учреждения. В бюджетной смете учреждения, которое занималось также и разрешенной уставом коммерческой деятельностью, были предусмотрены расходы, связанные с обоими видами деятельности - некоммерческой и коммерческой. Данные расходы не относились к закрытому перечню распределяемых расходов, указанному в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Тем не менее в своей учетной политике учреждение предусмотрело их распределение и уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную по коммерческой деятельности. Инспекция же доказывала в суде, что учреждение вправе уменьшить доходы от коммерческой деятельности только на те расходы, связанные с указанной деятельностью, которые не предусмотрены бюджетной сметой.

Судьи подчеркнули, что сам факт выделения в бюджетной смете средств, в частности на оплату труда, командировки, программное обеспечение, не свидетельствует об отсутствии у некоммерческой организации права уменьшать на данные расходы налоговую базу по налогу на прибыль в той части, в которой эта база связана с получением доходов от коммерческой деятельности. Судьи напомнили, что любые расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В решении суда говорится, что каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Таким образом, часть заработной платы, выплачиваемой сотрудникам, не занятым непосредственно деятельностью, направленной на получение дохода (директору, бухгалтеру и т.п.), относить на расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, можно, если в учетной политике организации предусмотрено распределение заработной платы указанных сотрудников между некоммерческой и коммерческой деятельностью. Однако, вероятнее всего, свою позицию организации придется отстаивать в суде.