2.1. Види перевірок та порядок їх проведення

На жаль, податкове законодавство не завжди дозволяє однозначно тлумачити окремі його положення, тому перед бухгалтером підприємства стоїть проблема вибору:

• якщо керуватися не завжди послідовними та вірними роз'ясненнями ДПАУ, відомими своєю прихильністю до фіскальної функції податків, то бюджету доведеться перераховувати зайві суми податків і зборів. Це хоча й негативно позначиться на фінансовому становищі підприємства, але зменшить імовірність конфлікту з податковими органами;

• якщо ж додержуватись порад незалежних експертів, то багато що буде залежати від ступеня компетентності перевіряючих. В результаті можлива така ситуація, коли порядного платника податків відразу буде переведено до розряду злісних неплатників (з усіма наслідками, що випливають звідси), і для того, щоб відновити свою репутацію ( можливо повернути стягнуті до бюджету кошти), йому доведеться захищати свою позицію у вищому податковому органі або в арбітражному суді.

Ось чому з таким хвилюванням чекають платники податків податкових перевіряючих. До цих перевірок бухгалтери підприємств повинні бути готові постійно. Для цього необхідно вивчати вимоги не тільки нормативних документів, але й інструктивних службових документів, якими керуються перевіряючі, знати питання, на які вони звертають увагу, які додаткові документи можуть зажадати, яка періодичність таких перевірок тощо. Навіть знання порядку оформлення акта документальної перевірки може добре послужити платнику податків у разі розгляду його апеляції у вищому податковому органі або в арбітражному суді.

Щоб якось упорядкувати перевірки численних контролюючих органів, у тому числі податкових, і дати можливість нормально працювати керівникам і бухгалтерам підприємств, Указом Президента України від 23.07.98 р. №817/ 98 " Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" (далі - Указ Президента) всі перевірки, що проводяться ними, було поділено на планові виїзні і позапланові виїзні.

Плановою виїзною перевіркою вважається перевірка фінансове -господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, яка передбачена у плані роботи контролюючого органу і проводиться за місцезнаходженням такого суб'єкта чи за місцем розташування об'єкта їївласності, стосовно якого проводиться така планова виїзна перевірка.

Планова виїзна перевірка проводиться за сукупними показниками фінансове - господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності за письмовим рішенням керівника відповідного контролюючого органу не частіше одного разу на календарний рік в межах компетенції відповідного контролюючого органу. Так, органи державної податкової служби (далі -ДПС) мають право здійснювати перевірки з питань, пов'язаних зі сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів, неподаткових платежів.

Відповідно до ст.11 Закону України від 04.12.90р. М"509-Х1І "Про державну податкову службу в Україні" (далі - Закон про ДПС) органи ДПС у встановленому Законом порядку мають право: здійснювати на підпри­ємствах незалежно від форм власності перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій, товарно-касових книг (ТКК), показників електронних контрольно-касових апаратів (ЕККА)¹ і комп'ютерних систем, які застосовуються для розрахунків за готівку зі споживачами, інших документів незалежно від способу подання інформації' (включаючи комп'ютерний), пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, наявності свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів тощо) на її здійснення, а також одержувати від посадових осіб і громадян у письмовій формі пояснення, довідки і відомості з питань, які виникають під час перевірок; перевіряти у посадових осіб, громадян документи, які посвідчують особу, під час проведення перевірок з питань оподаткування; викликати посадових осіб, громадян для пояснень щодо джерела одержання доходів, обчислення і сплати податків, інших платежів; обстежувати будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, якщо вони використовуються для одержання доходів, причому періодичність таких перевірок і порядок проведення обстежень у Законі доручено встановлювати ДПАУ, що і було нею зроблено наказом від 30.07.98 р. № 371. Наказом передбачено, що обстеження будь-яких складських, торговельних та інших приміщень підприємств проводяться при виникненні необхідності в їх проведенні. Крім цього наказом встановлено, що:

• документальні перевірки великих платників податків щодо дотримання податкового і валютного законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджетів, державні цільові фонди податків і зборів (обов'язкових платежів) проводяться комплексно один раз на рік за затвердженими національними, регіональними і місцевими

' Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" запровадив нові назви (реєстратор розрахункових операцій, розрахункові книжки, книга обліку розрахункових операцій), які поки-що не замінені в тексті податкових нормативно-правових актів, а відтак наведені автором в книзі планами перевірок;

• зустрічні перевірки проводяться державними податковими органами (ДПО) при виникненні необхідності в їх проведенні на підставі письмового звертання керівництва ДПО, що здійснює перевірку, ДПО, яким взяті на облік юридичні особи, протягом не більше десяти робочих днів з моменту одержання завдання;

• перевірки з питань своєчасності сплати платежів до бюджетів, відшкодування з бюджету ПДВ у разі ліквідації суб'єктів підприємницької діяльності проводяться при виникненні необхідності;

• документальні перевірки щодо правильності визначення сукупного оподатковуваного доходу, утримання прибуткового податку з громадян, надання пільг, своєчасності та повноти перерахування до бюджету утриманих сум підприємствами, установами, організаціями незалежно від їх підлеглості, крім великих, проводяться не рідше одного разу в два роки відповідно до річного плану-графіка податкового органу, який складається на початку кожного року;

• документальні перевірки за поданням правоохоронних органів проводяться незалежно від кількості раніше проведених перевірок у цього суб'єкта господарської діяльності;

• перевірки на підприємствах незалежно від форм власності підрозділами податкової міліції у зв'язку з надходженням оперативної та іншої інформації' щодо протиправних дій посадових осіб, правопорушень у сфері оподаткування, ухилення від сплати податків, зловживань здійснюються при надходженні такої інформації.

Забороняється проведення планових виїзних перевірок за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім зобов'язань за бюджетними позиками та кредитами, які гарантовані бюджетними коштами. Право на проведення планової виїзної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності надається лише у тому випадку, коли йому не пізніше ніж за десять календарних днів до початку її проведення надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати її проведення. Указом Президента ДПАУ відведена роль координуючого органу. Саме вона встановлює день початку проведення планової виїзної перевірки.

Порядком координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.99 р. № 112, передбачено, що у разі неможливості проведення одночасної перевірки всіма контролюючими органами (відсутність умов праці для всіх перевіряючих, неможливість співпраці працівників суб'єкта підприємницької діяльності, що перевіряється, одночасно з усіма перевіряючими) перевірки проводяться у різні терміни, узгоджені контролюючими органами з суб'єктом підприємницької діяльності. Встановлено також, що термін перевірки не повинен перевищу­вати ЗО робочих днів. Це, проте, не торкається суб'єктів підприємницькоїь діяльності з річним сукупним валовим доходом 20 млн гривень і більше, термін перевірки яких може перевищувати ЗО робочих днів, але за умови, якщо є рішення керівника ДПА, якій підпорядкована відповідна ДПІ. У разі неузгодження планів-графіків проведення планових виїзних перевірок з ДПА суб'єкт підприємницької діяльності має право не допускати перевіряючих на об'єкт перевірки. За результатами проведених планових виїзних перевірок працівниками кожного контролюючого органу складаються окремі акти (довідки) відповідно до їх компетенції та застосовуються необхідні заходи.

Позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з таких обставин:

- за результатами зустрічних перевірок виявлено факти, які свідчать про порушення суб'єктом підприємницької діяльності норм законодавства;

- суб'єктом підприємницької діяльності не подано у встановлений термін документи обоє 'язкової звітності;

- виявлено недостовірність даних, заявлених у документах обов'язкової звітності;

- суб'єкт підприємницької діяльності подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами контролюючого органу під час проведення планової або позапланової перевірки;

-уразі виникнення потреби у перевірці відомостей, одержаних від особи, як мала правові відносини з суб'єктом підприємницької діяльності, якщо суб'єкт підприємницької діяльності не подасть пояснень та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу протягом трьох робочих днів від дня одержання запиту;

- проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства.

Позапланова виїзна перевірка може здійснюватися також на підставі

рішення Кабінету Міністрів України.

Вищий контролюючий орган має право ухвалити рішення щодо повторної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності тільки у тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб контролюючого органу, які проводили планову або позапланову перевірку зазначеного суб'єкта, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу. ДПАУ має право ухвалити рішення про проведення повторної перевірки суб'єкта підприємницької діяльності у випадку, коли таке рішення оформляється наказом за підписом її Голови.

Одним з позитивних моментів Указу Президента є передбачення порядку, дотримуючись якого підприємці зможуть деякою мірою захистити себе від несанкціонованих перевірок. Для цього ним рекомендовано ведення журналів відвідування підприємств (підприємців) та їх структурних підрозділів представниками контролюючих органів з обов'язковим зазначенням у цих журналах термінів та мети відвідування, посади і прізвища представника. Причому останній обов'язково ставить свій підпис у цьому журналі. Відмова представника контролюючого органу від підпису в журналі є підставою для недопущення його до проведення перевірки.

Про факт такої відмови суб'єкт підприємницької діяльності повинен повідомити письмово в триденний термін контролюючому органу, в якому працює такий представник.

Форма і порядок ведення журналу встановлені наказом Державного комітету України з питань розвитку підприємництва від 10.08.98р. № 18.

Потрібно врахувати, що обмеження у термінах і підставах проведення перевірок суб'єкта підприємницької діяльності, визначені Указом Президента, не поширюються на перевірки, які проводяться на особисте прохання суб'єкта підприємницької діяльності, а також на перевірки, які проводяться відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Документальна перевірка в даному випадку виступає в якості однієї із форм контролю за дотриманням законодавства і правил ведення обліку і звітності господарськими суб'єктами. Вона полягає в перевірці виробничої, фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності відповідними органами в сфері оподаткування за визначений період і відповідно до встановленого порядку.

Результати проведених документальних перевірок у випадку встановлення порушень законодавства про податки можуть бути використанні для притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності. В окремих випадках, коли в діях посадових осіб суб'єкта підприємницької діяльності містяться ознаки злочину, передбаченого ст. 148-2 Кримінального кодексу України, результати документальної перевірки, спільно з іншими матеріалами, використовуються як підстава для порушення кримінальної справи. Крім того вони можуть бути використані як фактичні дані в кримінальному судочинстві

В практичній діяльності при розслідуванні даної категорії злочинів під час судового розгляду акти документальних перевірок використовуються як самостійне джерело доказів. Це випливає зі змісту ст. 65 Кримінально-процесуального кодексу України, яка визначає перелік даних, які виступають в якості доказів при розслідуванні злочинів.

Слід зазначити, що в ряді випадків після податкової перевірки може проводитися ревізія. Однак, видається, що не потрібно проводити документальну ревізію після проведеної документальної перевірки, їх відмінність проявляється лише в предметі дослідження. Документальна перевірка є менш ємним поняттям (дією), її основне завдання - контроль і дослідження діяльності суб'єктів підприємницької діяльності по питаннях правильності, повноти нарахування і сплати податків, виявлення фактів порушення податкового законодавства. Проведення документальної ревізії вимагається в тому випадку, коли буде встановлено причетність посадових та інших осіб до здійснення інших злочинів (розкрадання, зловживання службовим становищем і І.д.).

Суть і правова природа документальної перевірки полягає в тому, що вона використовується в кримінальному судочинстві, однак не є процесуальною дією. Документальна перевірка є інститутом податкового права, її проведення можливе тільки відповідно до наказу начальника територіальних податкових інспекцій. Порядок проведення документальної перевірки регламентується не кримінально-процесуальним законодавством, а нормами податкового права.

Документальна перевірка може бути призначена також у випадках виявлення оперативними підрозділами податкової міліції, МВС, СБУ фактів ухилення від сплати податків, а також при встановленні таких фактів в ході розслідування інших злочинів.

Проведення документальної перевірки можливе як до, так і після порушення кримінальної справи.

Вивчення слідчо-судової практики показує, що головним при призначені документальних перевірок фінансово-господарської діяльності з питань дотримання податкового законодавства слідчими використовувались положення ст. 66 КПК України, де, зокрема, вказано, що слідчий вправі вимагати проведення ревізій. На наш погляд у вказану статтю потрібно внести зміни, оскільки документальна ревізія і документальна перевірка не тотожні поняття. В даному випадку необхідно після слів "проведення ревізій" доповнити "і документальних перевірок".

Документальна перевірка за своєю природою і сутністю є адміністративним засобом. Використання вказаної дії в різних стадіях кримінального судочинства не міняє її сутності і призначення. Це означає, що при використання документальної перевірки як засобу збирання доказів вона не стає процесуальною дією.

Організація і проведення документальних перевірок за вимогою слідчого включає наступні етапи:

1. Прийняття рішення про проведення документальної перевірки; обставини, що викликають необхідність проведення документальної перевірки;

2. Підготовка (підготовчий етап) до проведення документальної перевірки;

3. Призначення документальної перевірки, вибір органу, якому буде доручено її проведення;

4. Контроль за виконанням постанови про своєчасне проведення документальної перевірки;

5. Взаємодія (стосунки) слідчого із спеціалістом під час проведення документальної перевірки, забезпечення спеціаліста необхідними матеріалами;

6. Дотримання встановленого порядку проведення документальних перевірок і забезпечення слідчим контролю за даним процесом;

7. Діяльність слідчого по збору доказів в період проведення документальної перевірки, отримання у випадку необхідності проміжних результатів;

8. Надання допомоги (методичної, організаційної та іншої) в період оформлення отриманих результатів дослідження в акті документальної перевірки;

9. Аналіз і оцінка результатів проведеної документальної перевірки;

10. Використання результатів документальної перевірки на попередньому слідстві.

Слід відзначити, що кримінально-процесуальне законодавство не містить положень, які визначають порядок призначення і проведення документальних перевірок після початку кримінальної справи за вимогою слідчого. Певний вплив на даний процес має також відсутність відповідних теоретичних розробок і рекомендацій методичного характеру.

Прийняття рішення про проведення документальної перевірки.

Необхідність в проведенні документальної перевірки дотримання законодавства про податки господарюючими суб'єктами за вимогою слідчого виникає в наступних випадках:

а) коли обставини здійснення ухилень від сплати податків не були предметом дослідження осіб, що мали навики у даній сфері;

б) коли представлені матеріали документальних перевірок не повною мірою відповідали поставленим вимогам або при неповному дослідженні питань, поставлених перед спеціалістами;

в) коли посадовими особами підприємства, що перевіряється, обгрунтовано заявлено про неповне дослідження і невідповідність висновків документальної перевірки фактичному стану справ;

г) коли є підстави думати, що посадовими особами суб'єкта підприємницької діяльності, крім раніше виявлених, вчинені і інші факти ухилень від сплати податків;

д) коли встановлено, що посадові особи суб'єкта, що перевіряється, займають аналогічні посади в інших підприємствах, організаціях.

На стадії порушення кримінальної справи здійснення документальної перевірки викликано тим, що отримані результати, в більшості випадків, виступають в якості підстав і причин її порушення.

Проведення документальної перевірки вимагається в тих випадках, коли для вирішення питань, що виникли перед попереднім слідством необхідне дослідження фінансово-господарської діяльності суб'єкта. Це означає, що для рішення інших питань, не пов'язаних з перевіркою фінансово-господарської діяльності, не може призначатися документальна перевірка. Проблема може бути вирішена за допомогою процесуальних чи організаційних заходів, виконуваних слідчим чи за його дорученням органом дізнання. Наприклад, не вимагається проведення документальної перевірки, коли вирішення тих чи Інших питань пов'язано із зняттям залишків (інвентаризація), витребуванням необхідних довідок, документів, визначенням фактичних затрат (при виробництві продукції, будівництві і т. ін.).

Аналіз метаріалів слідчої практики показує, що у слідчого виникають трудності із формулюванням питань, які необхідно дослідити в ході документальної перевірки. Часто поставлені на дослідження документальної перевірки запитання носять загальний, неконкретний характер.

На вирішення документальної перевірки дотримання законодавства про податки господарюючими суб'єктами можуть бути поставленні питання наступного характеру:

- як відображено за даними бухгалтерського обліку нарахування і сплату податків, з яких сум вони нараховані (за певний період);

- в якому розмірі і з яких об'єктів оподаткування сплачені податки за вказаний період;

- чи має місце приховування (заниження) об'єктів оподаткування, якщо так, то по яких саме об'єктах і в якому розмірі по кожному з них;

- в якому розмірі і по яких об'єктах оподаткування не сплачені податки за вказаний період;

- встановити розходження між даними бухгалтерського обліку і даними документальної перевірки за вказаний період;

- чи мають місце в діях посадових осіб порушення вимог нормативних актів, що регламентують порядок нарахування і сплати податків, і якщо так, то ким і які вимоги нормативних актів при цьому були порушені;

- чи спричинено державі збитки, і якщо так, то які їх розміри й характер;

- якщо держава понесла збитки, то хто з посадових осіб відповідальний за це.

Постановці питань і визначенню об'ємів дослідження, як правило, передує етап отримання пояснень від посадових осіб та інших осіб при їх допиті.

Рішення слідчого про проведення документальної перевірки втілюється в постанову про її проведення. У вказаній постанові коротко викладаються обставини злочину, що розслідується, і причини призначення перевірки. Крім цього, повинен бути визначений орган, якому доручається проведення документальної перевірки, а також сформульований перелік питань, які підлягають вирішенню.

Виконання постанови, тобто проведення документальної перевірки, доручається територіальному органу податкової інспекції (інспекційно-ревізійному підрозділу податкової міліції), як правило, за місцем розміщення господарюючого суб'єкта, діяльність якого підлягає перевірці.

Матеріали проведеної документальної перевірки підлягають офіційному направленню органу, який назначив її проведення. В

супроводжуючих документах повинен бути вказаний перелік документів, що направляються, і їх кількість.

Отримані матеріали підлягають вивченню і аналізу слідчим. У вказаному випадку підлягають виясненню наступні питання:

- чи дотриманий встановлений порядок проведення документальної перевірки з питань правильності і повноти нарахування і сплати податків;

- чи відповідає пред'явленим вимогам акт документальної перевірки, необхідні розрахунки і додатки;

- чи виконане завдання, поставлене перед спеціалістом, чи повністю проведено дослідження і чи відображені його результати в акті документальної перевірки;

- чи правильно проведені розрахунки отриманих доходів, нарахованих і сплачених податків та інших неподаткових платежів;

- чи відповідають отримані результати методам дослідження документальних даних, що використовувалися в ході перевірки;

- чи не містить акт документальної перевірки протиріч між досліджуваною частиною і висновками перевірки;

- чи вказані в акті документальної перевірки облікові періоди і конкретні факти ухилень від сплати податків, а також посадові особи, які допустили дані порушення;

- чи є вказівки в акті на стан ведення бухгалтерського обліку і звітності, а також відповідність їх встановленому порядку;

- чи є посилання на документи первинного обліку та інші документи при описі виявлених порушень податкового законодавства;

- чи долучені всі необхідні документи, на основі яких підтверджуються висновки проведеного дослідження;

- чи отримані від посадових осіб підприємства, що перевіряється, пояснення у зв'язку з виявленими порушеннями податкового законодавства;

- чи наявні висновки осіб, що здійснювали перевірку, у відношенні виказаних обгрунтованих зауважень посадових осіб підприємства, що перевіряється;

- чи вручена копія акту документальної перевірки посадовим особам підприємства, що перевіряється;

- чи повністю встановлено матеріальний збиток, причинений державі, а також відповідність розрахунків наявним даним;

- чи встановлені причини, які привели до порушення порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, чи вказані рекомендації по їх усуненню;

- чи достатньо обгрунтовані висновки документальної перевірки і можливість їх використання як джерела доказів в кримінальному судочинстві;

- чи відсутні причини для призначення і проведення додаткової або повторної документальної перевірки.

Для аналізу змісту і отриманих результатів у випадку необхідності можливе залучення спеціаліста. В даному випадку допомога спеціаліста може бути використана в формі роз'яснень, порад, а також для отримання висновку за матеріалами документальної перевірки, повноти проведеного дослідження і можливості призначення судово-бухгалтерської експертизи.

Слід також враховувати, що за матеріалами проведеної документальної перевірки може бути допитаний ревізор, що здійснював дану перевірку.

Призначення і проведення додаткових і повторних документальних перевірок

Кримінально-процесуальне законодавство не містить положень, які визначають підстави і порядок призначення і проведення додаткових і повторних документальних перевірок.

При отриманні первинного акту документальної перевірки він підлягає вивченню і аналізу даних, що в ньому містяться та результатів проведеного дослідження.

Підставами проведення додаткової або повторної документальної перевірки є наступне:

1) порушення встановленого порядку проведення документальної перевірки;

2) невиконання завдання слідчого, що ставилося перед спеціалістами для вирішення в ході документального дослідження діяльності господарюючого суб'єкта по питанням дотримання податкового законодавства;

3) наявність в акті суперечливих висновків і результатів, що не відповідають проведеному дослідженню і розрахункам;

4) проведення дослідження за окремими періодами (вибірковим методом);

5) викладення в акті документальної перевірки висновків без посилань на первинні документи;

6) проведення документального дослідження діяльності господарюючого суб'єкта без участі посадових осіб, які відповідають за нарахування і сплату податків та інших неподаткових платежів;

7) відсутність пояснення посадових осіб по фактах виявлених порушень податкового законодавства;

8) наявність обгрунтованих заперечень посадових осіб, діяльність яких перевірялася в ході проведення документальної перевірки;

9) протиріччя даних, викладених в акті документальної перевірки, матеріалам, що наявні у кримінальній справі;

10) відсутність в акті перевірки даних про факти злочинної діяльност і, які встановлені матеріалами попереднього слідства;

11) відображення отриманих результатів без виділення окремих господарчих операцій, окремих періодів діяльності господарюючого суб'єкту, без зазначення осіб, відповідальних за виявлені правопорушення податкового законодавства по окремих облікових періодах;

12) використання і посилання на законодавчі акти в сфері оподаткування, які діяли в момент проведення перевірки, а не під час скоєння злочину;

13) зацікавленість осіб, які проводять перевірку, у результаті справи;

14) відсутність достатності проведеного дослідження і отримання результатів для проведення судово-бухгалтерської експертизи;

15) використання в процесі первинного дослідження методів перевірки, які виключають отримання повних і достовірних результатів тощо².

Проведення додаткової та повторної документальної перевірки може бути призначено як до, так і після порушення кримінальної справи. Відмінність між ними заключається лише в порядку призначення. До порушення кримінальної справи проведення додаткової та повторної документальної перевірки призначається шляхом направлення офіційного листа на адресу керівника територіальної податкової інспекції із вказівкою підстав їх призначення і питань, які підлягають вирішенню в ході слідства.

Після порушення кримінальної справи проведення додаткової та повторної документальної перевірки призначається шляхом винесення мотивованої постанови. В постанові вказуються обставини розслідуваного злочину, підстави проведення додаткової та повторної документальної перевірки, питання, які підлягають вирішенню в процесі дослідження, а також орган, якому доручається його проведення.

Змістом дослідження в процесі додаткової документальної перевірки є ті питання, котрі не були дослідженні в ході первинної перевірки. Слід враховувати, що рішення про проведення додаткової чи повторної документальної перевірки приймається лише з врахуванням всіх обставин і неможливістю усунути наявні недоліки в ході попереднього слідства. В окремих випадках недоліки акту документальної перевірки можуть бути усунені шляхом допиту осіб, що проводили перевірку, витребування або вилучення документів, проведенням судово-бухгалтерської експертизи.

Проведення повторної документальної перевірки доручається іншому ревізору. Слідчим формується питання і визначається завдання, що підлягають вирішенню в ході документального дослідження. Одним з питань, яке ставиться на вирішення повторної документальної перевірки, є встановлення порушень і недоліків акту первинної перевірки. Слід відзначити, що призначення повторної перевірки можливо лише у виняткових випадках, через те, що в процесі даного дослідження переперевіряється діяльність господарюючого суб'єкта, що пов'язано із збільшенням терміну попереднього слідства. • . І ,

^: Докладніше про перевірки при розслідуванні справ по ухиленню від сплати податків див.- Льісенко В.В. Расследование уклонений от уплатьі налогов, совершенннх должностньїмилицамиорганизациіміредприятий.учреждений - Харьков Консум, 1997

2.2. Порядок проведення податкових документальних перевірок

Документальна перевірка здійснюється на підставі програми перевірки, затвердженої головою ДПІ або його заступниками, яка полягає у визначенні об'єктів оподаткування, правильності обчислення податків, оцінки стану звітної дисципліни, фінансового стану та ведення податкового і бухгалтерського обліку, виявлення фактів приховування і заниження сум податків платниками податків.

При плануванні та проведенні документальних перевірок працівники органів ДПС зобов'язані забезпечити додержання службовоі'такомерційноі'таємниць

Для проведення перевірки працівники ДПО повинні мати при собі посвідчення на право проведення перевірки суб'єктів підприємницької діяльності за формою, визначеною розпорядженням ДПА України від 20.05.97 р. № 89-р.

Починаючи перевірку, працівники ДПО зобов'язані пред'явити свої службові посвідчення керівництву суб'єктів підприємницької діяльності, що перевіряються а також ознайомити їх з програмою перевірки. У випадках, коли перевірка проводиться за межами свого району, працівникам ДПО додатково необхідно пред'являти посвідчення ДПО на перевірку платників податків із зазначенням найменуванням району (області), де буде здійснюватися перевірка (лист ДПАУ від 28.03.96 р. № 316 - 111/10-2153).

Існують такі види документарних перевірок платників податків³: ,,. - попередня документальна; , - комплексна документальна;

-зустрічна; "

- одночасна;

- тематична".

'Див.: Котляр І. Порядок проведення перевірок платників податків органами державної податкової служби // Бізнес. Бухгалтерія - 2000. - Вересень. - №37.

⁴ До 1 січня 2001 року податкове законодавство передбачало можливість проведення оперативних перевірок, які не обмежувалися за кількістю для одного суб'єкта підприємництва і характеризувалися особливим порядком проведення. З 1 січня 2001 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", який відмінив такі перевірки. Натомість, для осіб які здійснюють діяльність за цим Законом, передбачені планові та позапланові перевірки, які проводяться відповідно до чинного законодавства, тобто, Указу Президента "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності". Крім того, стаття 16 Закону передбачає, що планова перевірка здійснюється органами, уповноваженими законом нараховувати або стягуваїи податки і збори (обов'язкові платежі) з осіб, що використовують спрощену систему оподаткування згідно з пунктами 5-9 статті 9 цього Закону. Така перевірка здійснюється не частіше одного разу за наслідками звітного календарного року, але не раніше строків, визначених законодавством для подання річного податкового звіту (декларацій) такими особами з такого податку. Будь-яке податкове або адміністративнеПопередня документальна перевірка - перевірка підприємств з питань додержання ними податкового і валютного законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджету податків здійснюється на підставі поданих декларацій, розрахунків безпосередньо в органах ДПС підрозділами щодо справляння податків, зборів (обов'язкових платежів).

Інформація попередньої документальної перевірки використовується підрозділами з організації документальної перевірки для підготовки до перевірки платників податків.

Комплексна документальна перевірка - перевірка правильності розрахунків платників податків з бюджетом, яка проводиться не у податковому органі, як цього часто вимагають представники ДПС, а безпосередньо за місцем перебування платника , на підставі даних податкового і бухгалтерського обліку та звітності, первинних документів.

У ході цієї перевірки з'ясовується:

- правомірність створення підприємства, додержання вимог реєстрації, склад засновників та їх частка у статутному фонді, розмір статутного фонду та чим , ким і коли внесений. Яку діяльність відповідно до статуту мало право здійснювати та яку фактичну діяльність здійснювало в період, який перевірявся.

При перевірці зазначених питань первіряючі керуються Методичними рекомендаціями щодо проведення перевірки додержання підстав ведення господарської діяльності суб'єктами підприємницької діяльності -юридичними особами (лист ДПАУ від 20.05.97р. № 23-2117/10-3875);

нарахування, здійснене з порушенням цього правила, вважається незаконним та не підлягає виконанню

Позапланова перевірка, шо проводиться уповноваженими контролюючими органами стосовно фізичних осіб, які І) здійснюють підприємницьку діяльність шляхом придбання патенту (фіксований податок), 2) оподаткування доходів яких здійснюється згідно Із законодавством з питань оподаткування суб 'єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), за умови ведення книг обліку доходів І витрат, 3) які придбали спеціальний торговий патент, 4) які отримали пільговий торговий патент, за умови ведення такими особами книг обліку доходів І витрат, 5) які торгують на ринку І сплачують ринковий збір, може здійснюватися виключно на підставі постанови слідчого, органу дізнання або відповідно до рішення суду.

Планові^або позапланові перевірки осіб, що використовують реєстратори розрахункових операцій, розрахункові книжки або книги обліку розрахункових операцій, здійснюються у порядку, передбаченому законодавством України аналіз фінансове - господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності . При проведенні такого аналізу перевіряючі керуються Методичними рекомендаціями щодо відображення в актах документальних перевірок аналізу фінансове - господарської діяльності підприємств (лист ДПАУ від 05. 12. 97 р. № 23-2117/10- 9985);

- виконання вказівок і пропозицій щодо актів попередніх перевірок і правильності відображення їх у податковому та бухгалтерському обліку;

- перевірка відповідності показників балансу даним Головної книги, журналів - ордерів і аналітичному обліку;

- перевірка повноти і своєчасності надходження валютної виручки за експортовану продукцію;

- перевірка достовірності заповнення декларації про валютні цінності, доходи та майно, яке перебуває за межами України;

- перевірка правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету кожного з податків, зборів ( обов'язкових платежів ), передбачених Законом України "Про систему оподаткування", контроль за якими покладено на податкову службу тощо.

Наступним видом документальної перевірки вважається зустрічна перевірка.

Зустрічна перевірка - перевірка суб'єктів підприємницької діяльності та їх партнерів щодо господарських стосунків між ними з питань ведення господарської діяльності, правильності розрахунків з бюджетом, дотримання підстав податкового і валютного законодавства.

Зустрічна перевірка проводиться за місцем знаходження платників податків та їх партнерів на підставі:

письмового звернення керівника державного податкового органу, що проводить перевірку, до державного податкового органу за місцем перебування партнера підприємства, яке перевіряється; письмового розпоря­дження керівника державного податкового органу на проведення перевірки партнерів підприємства, яке перевіряється, із залученням фахівців з питань, які підлягають перевірці. Перелік питань, що підлягають перевірці, визначається органом, який дає завдання на проведення перевірки.

При проведенні зустрічної перевірки проводиться зіставлення первинних і бухгалтерських документів щодо їх достовірності, ідентичності . та відповідності записів руху засобів або товарно-матеріальних цінностей щодо їх кількості, ціни та вартості у партнера та одержувача тощо.

Одночасна перевірка - перевірка підприємства за спеціальним розпорядженням ДПАУ з питань ведення господарської діяльності, дотримання податкового законодавства, правильності розрахунків з бюджетом.

Одночасній перевірці підлягають: підприємства, які належать до складу однієї системи підпорядкування або за галузевим призначенням; підприємства, які займаються аналогічними видами діяльності; структурні підрозділи головного підприємства (філіали, відділення, представництва тощо); підприємства -— партнери у господарських відносинах тощо.

Тематична перевірка - перевірка окремих питань діяльності.

До таких перевірок необхідно віднести перевірки відшкодування з бюджету ПДВ, перевірку у разі ліквідації суб'єктів підприємницької діяльності тощо. Перевірки проводяться при виникненні необхідності.

При проведення перевірок податкові органи (і зрозуміло платники податків) користуються "методичками", що впорядковують та уніфікують проведення податкових перевірок по ряду податків.

Методичні рекомендації про порядок, форми та методи проведення документальних перевірок юридичних осіб — платників податків направлені для використання у практичній роботі органам ДПС листом ДПАУвід 02.06/98 р. № 6467/10/23-2117.

При перевірці таких податків як ПДВ і податку на прибуток підприємств податкові перевіряючі керуються Методичними вказівками, направленими органам ДПС листом ДПАУ від 08.02.99р. № 1890/10/23-2217.

Перевірка правильності відшкодування сум податкового кредиту проводиться в порядку, передбаченому Методичними рекомендаціями щодо проведення документальної перевірки правильності визначення сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з бюджету (направленими листом ДПА України від 07.05.98 р. № 5231/10/23-2117, ДСК); наказом Державної податкової адміністрації України від 01.08.98 р. № 376 "Про затвердження Методичних вказівок про організацію порядку адміністрування відшкодування податку на додану вартість"; Змінами до порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженими наказом Державної податкової адміністрації України від 08.10.98 р. № 470/78, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 15.10.98 р. № 658/3098.