Тема 6. Класифікація рахунків і план рахунків бухгалтерського обліку

6.1. Принципи класифікації бухгалтерських рахунків.

6.2. Класифікація рахунків за економічним змістом.

6.3. Класифікація рахунків за призначенням і структурою.

6.4. План рахунків бухгалтерського обліку.

Нормативні та регулюючі документи

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

6.1. Принципи класифікації бухгалтерських рахунків

Групування та поточне відображення інформації про стан та рух активів, власного капіталу та зобов'язань у бухгалтерському обліку відбуваються за допомогою рахунків. На рахунках здійснюється систематичний запис, тобто групування господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, за якого дані у хронологічному запису приводять у певний порядок, у систему економічної однорідності об'єктів обліку.

Внутрішній і зовнішній менеджмент підприємства потребує своєчасної та всебічної інформації про склад та рух засобів і джерел їх формування, господарські процеси та фінансові результати діяльності.

Це зумовлює необхідність використання в бухгалтерському обліку значної кількості рахунків, які відрізняються за своїм економічним змістом, призначенням та структурою, за обсягами узагальнення інформації. Так, рахунок "Основні засоби", призначений для обліку стану та руху основних засобів, рахунок "Каса" — для обліку коштів, які є в касі.

Всі рахунки, які використовуються в обліку, за тією чи іншою ознакою можна поєднати в однорідну групу. Тому з метою правильного розуміння й обґрунтованого використання всі рахунки класифікують за певними ознаками.

Під класифікацією рахунків розуміють їх групування за певними однорідними ознаками. Вперше класифікацію рахунків зробив Доменіко Манчині в 1540 р. Він розділив їх на живі (розрахунки з фізичними і юридичними особами) та мертві (ті, що відображають матеріальні та грошові цінності). Класифікація рахунків — це одночасно їх перелік, необхідний для відображення господарської діяльності.

Тут вирішальне значення має відповідь на запитання: формує бухгалтер рахунки "за своєю примхою" (Л. Пачолі) чи лише описує ті господарські явища, з якими постійно й об'єктивно має справу (Ж. Дюмарже).

Класифікація рахунків сприяє вивченню змісту і будови рахунків. Знаючи загальні, істотні та відмітні ознаки окремих груп рахунків, легше визначити для чого призначений та як використовується той або інший рахунок у бухгалтерському обліку.

Класифікація рахунків є неодмінною умовою при складанні Плану рахунків, тобто визначенні переліку (номенклатури) рахунків, які застосовуються на підприємстві. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку має відповідати таким принципам:

повноти (господарські засоби та джерела їх утворення, господарські процеси та результати діяльності мають повною мірою відображатися на рахунках);

ідентифікації діяльності (рахунки бухгалтерського обліку відображають стан та рух активів, власного капіталу і зобов'язань підприємства й особливості його діяльності);

істотності (рахунки бухгалтерського обліку розміщують за ступенем впливу на обсяг і структуру активів і джерел, стадій кругообороту капіталу та результатів діяльності);

мобільності (рахунки бухгалтерського обліку за умови набуття певних ознак легко можуть бути віднесені до тих чи інших груп, моделей об'єднання чи поділу).

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку базується на економічній класифікації засобів, джерел і процесів, є єдиною та будується за ознаками змісту, призначення та структури рахунків.

Крім того, рахунки класифікують за ознаками: відношення до балансу (активні, пасивні, забалансові); за ступенем деталізації інформації (синтетичні, субрахунки, аналітичні); відношення до інших рахунків (постійні або реальні та тимчасові або номінальні). За основними ознаками рахунки бухгалтерського обліку класифікують:

за економічним змістом;

за призначенням і структурою.

Класифікація рахунків за економічним змістом встановлює, що саме обліковується на даному рахунку, які конкретні об'єкти відображаються на ньому залежно від їхнього економічного змісту. Ця класифікація спрямована на встановлення номенклатури бухгалтерських рахунків, необхідної та достатньої для відображення господарської діяльності економічного суб'єкта.

Класифікація рахунків за призначенням і структурою показує, для одержання якої інформації призначені ті або інші рахунки та яка їхня структура, тобто зміст дебету і кредиту та характер залишку (сальдо). Однакові за структурою рахунки можуть відображати різні за економічним змістом господарські засоби і процеси.

Обидві класифікації рахунків — це науково обґрунтовані групування, вони взаємопов'язані й доповнюють одна одну, полегшують теоретичне вивчення змісту рахунків і їх використання у практичній роботі.

6.2. Класифікація рахунків за економічним змістом

В основу класифікації рахунків за економічним змістом покладено економічний зміст об'єктів бухгалтерського обліку: господарських засобів і їх джерел та господарських процесів. Залежно від цього рахунки поділяють на три групи:

рахунки господарських засобів (активів);

рахунки джерел господарських засобів (пасивів);

рахунки господарських процесів.

На рахунках господарських засобів (активів) відображають наявність (стан) та рух засобів. Залежно від виконуваних у господарстві функцій вони поділяються на: необоротні активи, запаси, грошові кошти, кошти в розрахунках. У такому порядку можна поділити рахунки, на яких обліковуються різні господарські засоби.

Класифікацію рахунків за економічним змістом наведено на рис. 6.1.

Рис. 6.1. Класифікація рахунків за економічним змістом

Рахунки для обліку необоротних активів використовують для отримання та узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, нематеріальних активів, фінансових та капітальних інвестицій та інших необоротних активів. До них належать рахунки: "Основні засоби", "Нематеріальні активи", "Знос необоротних активів", "Капітальні інвестиції" та ін.

Рахунки для обліку запасів використовують для обліку і контролю запасів, необхідних для здійснення виробничого процесу. До них належать рахунки "Виробничі запаси", "Виробництво", "Готова продукція", "Товари" та ін.

Рахунки для обліку коштів використовують для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів у національній та іноземній валюті в касах, на поточних та інших рахунках у банках, грошових документів тощо. До них належать рахунки: "Каса", "Рахунки в банках", "Інші кошти" та ін.

Рахунки для обліку коштів у розрахунках використовують для узагальнення інформації про розрахункові відносини з покупцями та замовниками за відпущену продукцію (виконані роботи, надані послуги), з різними дебіторами за виданими авансами, підзвітними сумами, нарахованими доходами тощо. До них належать рахунки: "Розрахунки з покупцями та замовниками", "Розрахунки з різними дебіторами", "Резерв сумнівних боргів", "Короткострокові векселі одержані" та ін.

Всі розглянуті вище рахунки є активними. За дебетом цих рахунків відображаються надходження (збільшення) господарських засобів (активів), а за кредитом — зменшення (вибуття) активів. Залишок (сальдо) за активними рахунками завжди вказує на наявність господарських засобів на початок та кінець облікового періоду.

На рахунках джерел господарських засобів відображають наявність та рух джерел. За характером відображуваних на них джерел рахунки цієї групи поділяють на рахунки джерел власних засобів і рахунки джерел залучених засобів.

Джерелами власних засобів є, як відомо, капітал, резерви, нерозподілені прибутки, різні забезпечення та цільове фінансування. Звідси для обліку джерел власних засобів використовують групи рахунків власного капіталу і забезпечення зобов'язань.

Рахунки власного капіталу використовують для обліку та узагальнення інформації про стан і рух коштів різновидностей власного капіталу — статутного, пайового, резервного, вилученого, неопла-ченого, а також нерозподілених прибутків (непокритих збитків) тощо. До них належать рахунки: "Статутний капітал", "Пайовий капітал", "Додатковий капітал", "Резервний капітал", "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" та ін.

Рахунки забезпечення зобов'язань використовують для отримання інформації про стан і рух різних забезпечень, цільове фінансування і цільові надходження тощо. До них належать рахунки: "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", "Цільове фінансування і цільові надходження".

Джерелами залучених засобів є, як відомо, позики банків, інші позикові кошти, кредиторська заборгованість, різні зобов'язання. Звідси для обліку джерел залучених засобів використовують дві групи рахунків: довгострокові зобов'язання і поточні зобов'язання.

Рахунки довгострокових зобов'язань використовують для обліку та узагальнення інформації про стан та рух зобов'язань підприємства за отримані позики банків, за випущеними облігаціями, за виданими векселями та іншими довгостроковими зобов'язаннями, тобто про заборгованість, яка не підлягає погашенню протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців з дати балансу. До них належать рахунки: "Довгострокові позики", "Довгострокові векселі видані", "Довгострокові зобов'язання за облігаціями" та ін.

Рахунки поточних зобов'язань використовують для обліку та узагальнення інформації про стан та рух поточних зобов'язань підприємства за отримані кредити банків, за виданими векселями та іншими зобов'язаннями, погашення яких відбувається у звичайному ході операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців з дати балансу. До них належать рахунки "Короткострокові позики", "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", "Розрахунки з оплати праці", "Розрахунки з учасниками" та ін.

Рахунки формування джерел господарських засобів є пасивними. За кредитом цих рахунків відображають збільшення джерел засобів, а за дебетом — їх зменшення, списання. Залишок (сальдо) цих рахунків завжди характеризує наявність джерел господарських засобів на початок та кінець облікового періоду.

Кругооборот капіталу підприємства здійснюється через господарські процеси: постачання (купівля), виробництво та реалізація (продаж). Економічний зміст цих операцій відображають рахунки господарських процесів. На цих рахунках обліковують господарські операції, пов'язані із заготівлею та придбанням ресурсів, виробництвом продукції (виконання робіт та надання послуг) та її реалізацією. До рахунків господарських процесів належать: "Капітальні інвестиції", "Виробництво", "Собівартість реалізації", "Доходи від реалізації" та ін.

Таким чином, класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом дає змогу згрупувати рахунки залежно від того, які об'єкти бухгалтерського обліку на них відображаються. Таке групування дає можливість визначити систему рахунків, необхідних для обліку господарських засобів (активів), джерел їх формування, господарських процесів та результатів діяльності підприємства.

6.3. Класифікація рахунків за призначенням і структурою

Класифікація рахунків за призначенням і структурою відповідає на запитання, як саме обліковуються ті або інші засоби, джерела їх утворення та господарські процеси на бухгалтерських рахунках, що саме відображається за дебетом та кредитом рахунка та що характеризує залишок (сальдо) відповідного рахунка. У цілому дана класифікація характеризує обліково-технічні якості системи рахунків, застосовуваних в обліковому процесі.

Рахунки бухгалтерського обліку за призначенням і структурою поділяють на такі групи: основні, регулюючі, операційні, результатні, позабалансові. Загальну класифікацію рахунків за призначенням і структурою наведено на рис. 6.2. Основні рахунки призначені для обліку стану та руху господарських засобів та їх джерел. Вони в сукупності характеризують майновий стан підприємства і є основою для складання бухгалтерського балансу. їх у свою чергу поділяють на матеріальні, грошові, розрахункові та рахунки капіталів.

Матеріальні рахунки призначені для обліку наявності та руху (надходження і використання) матеріальних цінностей підприємства. До них належать рахунки: "Основні засоби", "Виробничі запаси", "Товари" та ін. Цій групі рахунків властиві такі риси: всі вони є активними; записи за дебетом означають збільшення, а за кредитом — зменшення засобів, що обліковуються; залишок може бути тільки дебетовим, що вказує на наявність засобів; аналітичний облік здійснюється як у грошовому, так і в натуральному вимірнику.

Матеріальні рахунки надають інформацію про забезпеченість та використання ресурсів підприємства, важливу для складання та аналізу матеріальних балансів. Грошові рахунки призначені для обліку наявності руху грошових коштів підприємства в національній та іноземній валюті в касі, на рахунках у банках, а також грошових документів. До них належать рахунки: "Каса", "Рахунки в банках", "Інші кошти". Грошові рахунки характеризуються такими рисами: всі вони активні; записи за дебетом означають збільшення (надходження) грошових коштів, а за кредитом — зменшення (витрачання) коштів; залишок може бути тільки дебетовим і означатиме наявність грошових коштів; аналітичний облік ведуть тільки у грошовому вимірі.

Рис. 6.2. Класифікація рахунків за призначенням і структурою

Розрахункові рахунки призначені для обліку і контролю розрахункових відносин даного підприємства з іншими підприємствами й особами. На цих рахунках відображаються заборгованість, що виникає у процесі господарської діяльності, а також зміни цієї заборгованості. Оскільки заборгованість може виникати як на користь даного підприємства (дебіторська), так і на користь інших юридичних і фізичних осіб (кредиторська), то розрахункові рахунки поділяють на активні й пасивні.

Активні розрахункові рахунки призначені для обліку дебіторської заборгованості й розрахунків за нею. До них належать рахунки: "Розрахунки з покупцями та замовниками", "Розрахунки з різними дебіторами" та ін. Сальдо за розрахунковим рахунком показує суму дебіторської заборгованості; записи за дебетом означають її збільшення, а за кредитом — її зменшення. В аналітичному обліку активні розрахункові рахунки деталізують за кожним окремим дебітором (підприємством, організацією, особою).

Пасивні розрахункові рахунки відображають розрахункові відносини з кредиторами, тобто за зобов'язаннями даного підприємства перед іншими підприємствами, організаціями та особами. До них належать рахунки: "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", "Розрахунки за податками і платежами", "Розрахунки з оплати праці", "Розрахунки з учасниками", "Довгострокові позики", "Довгострокові векселі видані" та ін. Характерні риси будови цих рахунків такі: записи за кредитом означають створення і подальше збільшення кредиторської заборгованості, а за дебетом — її зменшення (погашення); залишок може бути тільки кредитовим і означатиме наявність кредиторської заборгованості; аналітичний облік за цими рахунками ведеться у грошовому вимірі в розрізі кожного кредитора.

Рахунки капіталів призначені для обліку і контролю стану та руху власного капіталу та забезпечення зобов'язань. До цієї групи входять рахунки: "Статутний капітал", "Додатковий капітал", "Резервний капітал", "Цільове фінансування і цільові надходження" та ін. Характерними ознаками побудови капітальних рахунків є: всі капітальні рахунки пасивні; записи за кредитом означають створення та подальше збільшення капіталу, а за дебетом — його зменшення; залишок може бути тільки кредитовим і означатиме наявність капіталу; облік господарських операцій ведуть тільки у грошовому вимірі.

Регулюючі рахунки призначені для коригування (уточнення) показників основних рахунків і окремих статей балансу. Самостійного значення регулюючі рахунки не мають, тому кожен із них розглядається в сукупності з основними рахунками. Так, субрахунок "Знос основних засобів" є регулюючим щодо рахунка "Основні засоби", на якому основні засоби обліковують за первинною вартістю. У процесі експлуатації основні засоби зношуються і їх залишкова вартість зменшується. Останню враховують як різницю між сальдо рахунка "Основні засоби" і сальдо субрахунка "Знос основних засобів".

Регулюючі рахунки можуть зменшувати або збільшувати (доповнювати) оцінку засобів на основних рахунках. Залежно від цього їх поділяють на контрарні та доповнюючі. Контраркі рахунки застосовують для регулювання підсумків активних і пасивних основних рахунків, тому їх називають відповідно контрактивними і контрпасивними. Регулюючі рахунки при складанні балансу наводять у рядках після основного рахунка і до підсумку балансу не включають.

Контрактивні рахунки призначені для обліку сум, на які зменшується залишок основного рахунка, який стоїть в активі балансу, а самі є пасивними рахунками. Так, субрахунок "Знос основних засобів" пасивний, але його наводять довідково в активі балансу в рядку відразу після рядка "Первинна вартість", оскільки він її регулює. Аналогічно здійснюється облік за залишковою вартістю на рахунках "Інші необоротні матеріальні активи", "Нематеріальні активи".

Контрпасивні рахунки призначені для обліку сум, на які зменшується залишок основного рахунка, який стоїть у пасиві балансу, а самі є активними рахунками. Прикладом такого рахунка є субрахунок "Прибуток, використаний у звітному періоді", на якому протягом календарного року обліковують суми використаного прибутку (нарахування дивідендів, виплати за облігаціями, відрахування у статутний, резервний капітал тощо), які потім списують на зменшення суми за субрахунком "Прибуток нерозподілений". Аналогічно здійснюється облік за рахунком "Статутний капітал", контрпасивними рахунками якого є рахунки "Неоплачений капітал", "Вилучений капітал".

Доповнюючі регулюючі рахунки завжди збільшують суму залишку основного рахунка, що регулюється. Якщо основний рахунок активний, то і регулюючий доповнюючий його рахунок також активний; якщо основний рахунок пасивний, то і доповнюючий його рахунок також пасивний. Таким чином, є активні й пасивні доповнюючі рахунки.

Прикладом активного доповнюючого рахунка є аналітичний рахунок "Транспортно-заготівельні витрати", який ведеться у складі синтетичного рахунка "Виробничі запаси" до субрахунків "Сировина і матеріали", "Паливо", "Запасні частини" тощо. Фактична собівартість запасів у цьому випадку визначається шляхом додавання до вартості їх за покупними цінами, записаними за дебетом відповідного матеріального рахунка, суми транспортно-заготівельних та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатного для використання, відображеної на аналітичному рахунку "Транспортно-заготівельні витрати"

Прикладом пасивного доповнюючого рахунка є рахунок "Цільове фінансування і цільове надходження", на якому відображаються суми субсидій, асигнувань із бюджету та позабюджетних фондів, цільові внески фізичних та юридичних осіб тощо. Наприкінці звітного періоду невикористані кошти за рішенням відповідних органів можуть бути приєднані до статутного чи додаткового капіталу, збільшуючи останні.

Операційні рахунки призначені для відображення господарських процесів, тобто процесів постачання, виробництва і реалізації, а також результатів діяльності підприємства. Ці рахунки призначені для накопичення інформації щодо витрат, доходів та фінансових результатів, і більшість з них не мають сальдо. До операційних рахунків належать: розподільчі, калькуляційні та результатні.

Розподільчі рахунки призначені для обліку витрат, які за своєю природою не можуть бути віднесені на відповідні рахунки, а вимагають розподілу за певними критеріями. Розподільчі рахунки поділяють на збірно-розподільчі й звітно-розподільчі.

Збірно-розподільчі рахунки призначені для попереднього збирання витрат, пов'язаних зі здійсненням загальновиробничих функцій, з метою наступного їх розподілу за відповідними об'єктами. Прикладом збірно-розподільчого є рахунок "Загальновиробничі витрати". За дебетом рахунка протягом місяця накопичують витрати, пов'язані з організацією, управлінням та обслуговуванням виробництва, а наприкінці місяця за відповідним критерієм їх розподіляють (списують) між рахунками "Виробництво" та "Собівартість реалізації". Виконавши розподільчу функцію, рахунок закривається, і сальдо не має.

Близькими до збірно-розподільчих є рахунки "Адміністративні витрати" та "Витрати на збут". Однак зібрані протягом місяця за дебетом суми витрат за цими рахунками наприкінці місяця не розподіляють, а списують відповідно до чинного положення прямо на дебет рахунка "Фінансові результати". Звітнорозподільчі, або бюджетнорозподільчі, рахунки використовують для розмежування витрат і доходів між суміжними звітними періодами (місяцями, роками) з метою рівномірного включення витрат у затрати виробництва або відображення в обліку одержаних доходів. Використання цих рахунків дає змогу відповідно до принципу бухгалтерського обліку нарахування та відповідності доходів і витрат визначити правильні результати діяльності підприємства за звітний період.

Звітно-розподільчі рахунки можуть бути активними і пасивними. До активних відносять рахунки "Витрати майбутніх періодів", "Резерв сумнівних боргів", до пасивних — "Доходи майбутніх періодів", "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".

На активному рахунку "Витрати майбутніх періодів" відображають інформацію щодо здійснення витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. До них належать, наприклад, витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами, з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхових полісів; передплата на газети та журнали, періодичні та довідкові видання тощо. Всі ці витрати в момент їх здійснення відображають за дебетом рахунка "Витрати майбутніх періодів". За кредитом рахунка відображають їх списання (розподіл) та включення до складу витрат у міру настання тих періодів, до яких вони відносяться. Сальдо за рахунком може бути тільки дебетове й означатиме наявність нерозподілених витрат наступних періодів.

На пасивному рахунку "Доходи майбутніх періодів" відображають інформацію щодо отриманих у поточному періоді доходів, але які відносяться до наступних звітних періодів. До таких доходів належать: одержані авансові платежі за здані в оренду основні засоби, передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, абонентна плата за користування зв'язком тощо. За кредитом рахунка "Доходи майбутніх періодів" відображають суми одержаних доходів, що відносяться до майбутніх періодів, а за дебетом — зарахування їх (списання) на відповідні рахунки обліку доходів з настанням тих періодів, до яких вони відносяться. Сальдо цього рахунка може бути тільки кредитовим, що означатиме суму нерозподілених доходів, але які належать до майбутніх періодів.

Калькуляційні рахунки призначені для обліку витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг з метою обрахування їх собівартості. Оскільки за даними цих рахунків складають калькуляцію, то самі рахунки одержали назву калькуляційних. Правильно організований облік витрат виробництва є запорукою якісних калькуляцій, необхідних для ціноутворення, точного визначення вартості товарного випуску. До калькуляційних належать рахунки: "Виробництво", "Капітальні інвестиції" та ін.

На калькуляційних рахунках протягом місяця за дебетом збирають витрати, а за кредитом — списують витрати, що включаються у собівартість готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг). Сальдо калькуляційних рахунків може бути тільки дебетовим і показує затрати в незавершене виробництво, які розраховуються на основі інвентаризації. Обсяг товарного випуску (фактичної вартості випущеної готової продукції) визначається в такому порядку: до сальдо незавершеного виробництва на початок місяця додають затрати за місяць і віднімають сальдо незавершеного виробництва на кінець місяця. Аналітичний облік на калькуляційних рахунках ведуть за видами виробництв, статтями витрат, видами продукції, центрами витрат і центрами відповідальності.

Результатні рахунки використовують для відображення та порівняння витрат і доходів. Залежно від ступеня порівняння (на рівні доходів і на рівні чистих доходів) результатні рахунки поділяють на: операційно-результатні й фінансово-результатні. Операційно-результатні рахунки призначені для виявлення результатів господарської діяльності підприємства шляхом порівняння валових доходів і валових витрат та визначення результату: прибутків чи збитків. До цих рахунків належить рахунок "Фінансові результати", призначений для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства.

За кредитом рахунка відображають перенесені з рахунків доходів обороти доходів за мінусом належної суми непрямих податків (акцизного збору, ПДВ тощо), тобто чисті доходи, а за дебетом — перенесену суму оборотів рахунків обліку витрат (собівартість реалізації, адміністративні витрати, витрати на збут, податки на прибуток), тобто валові витрати діяльності. Порівняння цих двох оцінок між собою і визначають фінансовий результат окремо основної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності й надзвичайних подій — прибуток або збиток.

Якщо сума чистих доходів перевищуватиме суму валових витрат, тобто кредитовий оборот буде більший за дебетовий — підприємство має від основної діяльності прибуток. Якщо навпаки, валові витрати перевищуватимуть чисті доходи основної діяльності, то різниця показуватиме збитки. Визначений результат діяльності (прибуток чи збиток) переносять на фінансово-результатні рахунки.

Фінансово-результатні рахунки призначені для обліку і контролю чистих фінансових результатів діяльності підприємства — прибутку чи збитку. Сума одержаного прибутку залежить від обсягу реалізації продукції, її собівартості, непрямих витрат (адміністративних, збутових та ін.), величини податків та продажних цін. Прибуток — головний показник ефективності діяльності підприємства.

Прикладом фінансово-результатних рахунків є пасивний рахунок "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". Цей рахунок призначений для обліку чистих фінансових результатів — прибутків і збитків. За кредитом рахунка відображається прибуток та його збільшення від усіх видів діяльності, а за дебетом — збитки та використання прибутку. Кредитове сальдо цього рахунка показує суму отриманого і нерозподіленого чистого прибутку й при складанні бухгалтерського балансу відображається в пасиві; дебетове сальдо показує суму непокритих збитків і записується в пасиві балансу з від'ємним знаком (у дужках). Списання збитків здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

Розглянуті рахунки бухгалтерського обліку — основні, регулюючі, операційні становлять систему рахунків, що охоплює всі господарські засоби, джерела їх формування, господарські процеси і результати діяльності. Ці рахунки взаємно кореспондують між собою і за наявності сальдо відображаються в балансі. Тому такі рахунки називають балансовими. Поряд з балансовими рахунками в бухгалтерському обліку використовують рахунки, які не відображаються в балансі, а розміщуються за його підсумком. Такі рахунки називають позабалансовими.

При розмежуванні бухгалтерських рахунків на балансові й позабалансові головну роль відіграють такі критерії: по-перше, імовірність того, що підприємство отримає або втратить якусь майбутню економічну вигоду, пов'язану з конкретним видом активу або пасиву; по друге, конкретний вид активу або пасиву має вартість, яку можна точно оцінити. Якщо господарські засоби та їх джерела не відповідають цим критеріям, то їх обліковують на позабалансових рахунках.

Позабалансові рахунки призначені для обліку наявності та руху цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні, умовних прав і зобов'язань підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо); бланків суворого обліку; списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами (боржниками). Умовно позабалансові рахунки можна поділити на дві групи: ті, що обліковують майно (орендовані необоротні активи, активи на відповідальному зберіганні, списані активи, бланки суворого обліку), та ті, що обліковують зобов'язання (контрактні зобов'язання, непередбачені активи і зобов'язання, гарантії та забезпечення надані й отримані).

Облік на позабалансових рахунках ведуть не застосовуючи методу подвійного запису, тобто за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з позначенням змісту і кількісно-вартісних показників операції. Розглянуті класифікації рахунків за їх економічним змістом та призначенням і структурою взаємопов'язані, доповнюють одна одну і сприяють у теорії бухгалтерського обліку визначенню ролі та місця кожного рахунка, які він займає в системі бухгалтерського обліку.

6.4. План рахунків бухгалтерського обліку

Для забезпечення єдності, порівнювання й узагальнення облікових даних необхідно, щоб господарські операції однаково відображалися на рахунках бухгалтерського обліку підприємств незалежно від організаційно-правових форм. Такої єдності досягають за допомогою єдиної системи рахунків бухгалтерського обліку і єдиних вимог до неї. В Україні застосовують спеціальний перелік рахунків, який називають Планом рахунків. План рахунків — це систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарських операцій і накопичення бухгалтерської інформації про діяльність підприємства, необхідної користувачам для прийняття рішень.

План рахунків має забезпечувати отримання інформації для внутрішніх і зовнішніх користувачів, задоволення інформаційних потреб різних рівнів управління і складання форм фінансової звітності безпосередньо за даними рахунків, а також можливість їх використання в системі національних рахунків (СНР) для макроекономічних показників; агрегування інформації окремих рахунків і субрахунків з метою одержання узагальнюючих та консолідованих даних, можливість гнучкого трансформування рахунків і субрахунків без порушення загальної структури плану; ідентифікацію рахунків з показниками та статтями фінансової звітності та приміток (пояснень) до звітів, що забезпечує логічність побудови та зручність при її складанні.

При розробці Плану рахунків послідовно вирішуються такі завдання: вибір структури плану та оптимального переліку рахунків; їх систематизація та спосіб кодування; визначення сфери застосування окремих рахунків. Методологічною основою діючого в Україні Плану рахунків є:

загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність;

міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Плани рахунків будуються здебільшого за модульним принципом, що забезпечує послідовне спрощення або ускладнення бухгалтерського обліку шляхом додавання або вилучення окремих модулів. У цьому випадку бухгалтерський модуль — це функціонально завершений вузол Плану рахунків, що забезпечує бухгалтерський облік і визначення фінансового результату підприємства незалежно від його організаційно-правових форм.

Отже, у методологічному аспекті План рахунків можна розглядати як сукупність бухгалтерських модулів, які можуть інтегруватися і функціонувати самостійно: балансовий, витрати — доходи — результати, позабалансовий. Кожен модуль складається з окремих класів рахунків. На сьогодні в Україні застосовують чотири плани рахунків:

План рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій;

План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ;

План рахунків бухгалтерського обліку Національного банку України;

План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій структурно складається з 10 класів, які включають балансові, номінальні та позабалансові рахунки. План рахунків зорієнтований на потреби складання фінансової та внутрішньої звітності, тому чітко розмежовані балансові рахунки, об'єднані в класи з розділами активу і пасиву балансу, номінальні рахунки для обліку витрат, доходів і результатів діяльності, а також позабалансові рахунки. Узгодженість Плану рахунків підприємства з фінансовою звітністю ілюструє табл. 6.1.

Таблиця 6.1. Узгодженість Плану рахунків із фінансовою звітністю

План рахунків		Фінансова звітність
Клас	Назва рахунків	Баланс
		Актив            Пасив
1 2 3 4 5 6	Необоротні активи Запаси Кошти, розрахунки та інші активи Власний капітал та забезпечення зобов'язань Довгострокові зобов'язання Поточні зобов'язання	1 2 3 4 5 6
7	Доходи і результати діяльності	Звіт про фінансові результати
8	Витрати за елементами
9	Витрати діяльності
10	Позабалансові рахунки	Примітки до фінансових звітів

Кожен клас рахунків має конкретне призначення та тісно пов'язаний з інформаційними потребами внутрішніх і зовнішніх користувачів. У Плані рахунків використано децимальну систему кодування, за якої кожна цифра в коді рахунка визначає відповідну складову (клас, синтетичний рахунок, субрахунок). Так, код 105 означає: 1 — клас "Необоротні активи"; 0 — синтетичний рахунок "Основні засоби"; 5 — субрахунок "Транспортні засоби".

Таким чином, діючий План рахунків розрахований на максимально можливу кількість 99 рахунків першого порядку, а кожен рахунок може вмістити до 9 субрахунків (рахунків другого порядку). Діючий План рахунків містить 80 синтетичних рахунків, 73 з яких призначені для всіх видів діяльності. Загальний вигляд Плану рахунків підприємств і організацій показано у табл. 6.2. Повністю План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій наведено в дод. 5.

Таблиця 6.2. Плав рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій

Синтетичні рахунки (рахунки першого порядку)		Субрахунки (рахунки другого порядку)		Сфера застосування
Код	Назва	Код	Назва
1	2	3	4	5
Клас 1. Необоротні активи
0	Основні засоби	101 102 103	Земельні ділянки Капітальні витрати на поліпшення земель Будинки та споруди	Всі види діяльності

Розглянемо коротко зміст розділів діючого нині в Україні Плану рахунків підприємств і організацій.

Клас 1 "Необоротні активи" включає рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів, а також зносу необоротних активів.

Клас 2 "Запаси" об'єднує рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству предметів праці, призначених для обробки, переробки, використання у виробництві та для господарських потреб, а також малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Клас 3 "Кошти, розрахунки та інші активи" охоплює рахунки для узагальнення інформації про наявність і рух грошових коштів (у національній та іноземній валюті в касах, на поточних рахунках у банках), грошових документів, короткострокових векселів одержаних і фінансових інвестицій, дебіторської заборгованості, резерву сумнівних боргів і витрат майбутніх періодів.

Клас 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань" включає рахунки для узагальнення інформації про стан та рух коштів різновидностей власного капіталу — статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, неоплаченого, а також нерозподілених прибутків (непокритих збитків), цільових надходжень, забезпечень майбутніх витрат і платежів, страхових резервів.

Клас 5 "Довгострокові зобов'язання" об'єднує рахунки для обліку та узагальнення даних заборгованості підприємства банкам за отримані від них кредити, за зобов'язаннями за залученими позиковими коштами, за виданими векселями, інша заборгованість, яка не підлягає погашенню протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Клас 6 "Поточні зобов'язання" охоплює рахунки для обліку даних та узагальнення інформації про зобов'язання щодо короткострокових кредитів банків та виданих векселів, розрахунків з постачальниками та підрядниками, за податками і платежами, страхуванням, з оплати праці, учасниками, за іншими операціями, які будуть погашені у звичайному ході операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Клас 7 "Доходи і результати діяльності" включає рахунки, призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства, а також від надзвичайних подій. Тут відображають валові фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Клас 8 "Витрати за елементами" об'єднує рахунки для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного року за елементами витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Інформація за цими рахунками необхідна для складання макроекономічних показників, зокрема показника валового внутрішнього продукту (ВВП).

Клас 9 "Витрати діяльності" охоплює рахунки, які застосовують для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності підприємства та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків.

Клас 0 "Позабалансові рахунки" включає рахунки, призначені для обліку майна і зобов'язань, які не підлягають відображенню у балансі.

Для забезпечення правильного використання рахунків при відображенні господарських операцій одночасно з прийняттям Плану рахунків Міністерство фінансів України розробляє і затверджує Інструкцію щодо його застосування. У ній наводяться, як правило, характеристика економічного змісту, призначення і структури кожного рахунка, типова кореспонденція рахунків, даються вказівки щодо порядку організації аналітичного обліку.

Діючий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

План рахунків та Інструкція щодо його застосування є важливим засобом державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, яка є обов'язковою для всіх підприємств та гарантує і захищає інтереси користувачів облікової інформації.

ВАРТІСНА ОЦІНКА В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

7.1. Сутність та значення вартісної оцінки.

7.2. Оцінка об'єктів обліку.

7.3. Калькулювання в системі бухгалтерського обліку.

Нормативні та регулюючі документи

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 966-XIV.

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР.

Закон України "Про ціни і ціноутворення" від 3 грудня 1990 р. № 508-Х1І зі змінами і доповненнями.

Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт і послуг) у промисловості, затверджене Постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 1996 р. № 473.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку: 7 "Основні засоби", 8 "Нематеріальні активи", 9 "Запаси", 10 "Дебіторська заборгованість", 11 "Зобов'язання", 42 "Фінансові інвестиції", 15 "Дохід", 16 "Витрати".

 

7.1.Сутність та значення вартісної оцінки

Особливістю бухгалтерського обліку, яка відрізняє його від інших видів обліку, є відображення господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовому виразі, тобто у вартісному вимірюванні. Іншими словами, бухгалтерський облік відображає ті засоби, процеси та явища, які підлягають вартісному вимірюванню.

З цією метою використовують такі елементи методу бухгалтерського обліку як оцінка та калькуляція. Засвоєння цих елементів методу бухгалтерського обліку є одним із найважливіших етапів вивчення методології бухгалтерського обліку та головною передумовою вивчення поточного обліку окремих операцій, а також таких тем, як "Бухгалтерська звітність" та "Облікова політика". В економічній літературі калькуляцію часто вважають частиною оцінки, способом оцінки, пов'язують її рамки тільки з визначенням собівартості продукції. Тому необхідне чітке розмежування понять "вартісне вимірювання", "грошове вираження", "оцінка", "калькуляція".

Грошове вираження — це вимірювання господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовій одиниці (гривнях та копійках). Аналогічне значення має і поняття вартісне вимірювання. У зв'язку з цим правильно характеризувати бухгалтерський облік як такий, якому обов'язково властиве вартісне вимірювання, що передбачає використання грошового вимірника.

Вимірюваність вважається необхідною передумовою визнання. Під вимірюванням, або оцінкою, слід розуміти привласнення числових значень об'єктам і подіям за визначеними параметрами. Оцінка включає три елементи:

об'єкт або подію;

належну до кількісної оцінки властивість (якість, ознаку, характеристику);

шкалу виміру або сукупність одиниць виразу властивості.

Будь-який об'єкт або подія мають декілька властивостей, які можна виміряти. Вибір властивості визначається метою оцінки.

Мета оцінки — формулювання основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки. Формулювання мети оцінки передбачає: а)  повне і правильне найменування об'єкта оцінки; б) вид активів, які оцінюються; в)  вид майнових прав, які оцінюються; г)  дату оцінки.

Тому від правильності поставленої мети залежить вибір адекватної оцінки та уникнення помилок при оцінці активів і пасивів підприємства. Вартісне вимірювання охоплює всі об'єкти бухгалтерського обліку: господарські засоби, їх джерела та господарські процеси. Відповідно до ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" єдиний грошовий вимірник є важливим принципом бухгалтерського обліку і фінансової звітності, який проголошує: вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці, а саме у грошовій одиниці України — гривні.

Оцінка — це спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення, а калькуляція — спосіб вартісного вимірювання процесів придбання матеріальних цінностей, виробництва продукції, їх реалізації, а також окремих етапів процесу розширеного відтворення.

Оцінка господарських засобів (активів) та їх джерел (капіталу та зобов'язань) є відправним моментом бухгалтерського обліку і реальною основою його побудови. У різних джерелах цей елемент методу бухгалтерського обліку визначено по-різному. Одні, визначають оцінку як спосіб вираження у грошовому вимірюванні господарських операцій, інші — як спосіб вирішення у грошовій одиниці витрат живої й уречевленої праці, вкладеної в окремі види засобів і процесів.

Ціна як грошове вираження вартості є базовою категорією при оцінці активів і господарських операцій. Будь-яка ціна складається з таких елементів: собівартості реалізації; накладних витрат (адміністративні, збутові тощо); прибутку; податків; торговельних націнок (знижок). Основою формування ціни виробника продукції є собівартість виробництва продукції. Визначення собівартості є прерогативою управлінського обліку.

В основу оцінки господарських засобів покладено оптові, роздрібні, середньозважені, розрахункові, облікові та інші ціни. Найбільш поширеними є оптові та роздрібні ціни. Оптові ціни — це ціни, за якими підприємство реалізує продукцію іншим підприємствам, збутовим чи торговельним фірмам. Оптова ціна підприємства включає: собівартість реалізації, накладні витрати, прибуток і податки. Роздрібні ціни — це ціни, за якими товари реалізуються споживачам. Вони включають оптову ціну підприємства та торговельну націнку (знижку) з метою покриття витрат обігу.

Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку містить таке формулювання оцінки: це процес визначення грошових сум, за якими мають визнавати і відображати елементи фінансових звітів у балансі та звіті про прибутки і збитки. Тому бухгалтерський облік має забезпечити реальну, фактичну картину наявності господарських засобів і стану господарських процесів.

Теорія бухгалтерського обліку ставить до оцінки основні вимоги, що забезпечують правильність відображення об'єктів обліку та достовірність оцінки. До цих вимог належать: реальність (адекватність), єдність та цілеспрямованість оцінки.

Реальність (адекватність) оцінки забезпечує об'єктивну відповідність грошового вираження об'єктів обліку їх фактичній величині, відображення у грошовому вимірнику дійсної величини господарських засобів і операцій. Адекватність оцінки вимагає точного обчислення фактичної собівартості всіх об'єктів обліку шляхом проведення інвентаризації та переоцінки.

Єдність оцінки забезпечує однаковість і незмінність оцінки протягом тривалого часу і на всіх суб'єктах господарювання (підприємствах, організаціях, установах). Єдності оцінки досягають встановленням обов'язкових положень (стандартів), інструкцій, правил обліку і калькулювання.

Система вартісних оцінок, що застосовується в бухгалтерському обліку, має багатофункціональний характер. Оцінка в бухгалтерському обліку необхідна у процесі господарської діяльності: при надходженні й вибутті активів; при виникненні прав і зобов'язань; при здійсненні таких операцій, як купівля-продаж, оренда майна, застава, страхування, інвестування, переоцінка активів, при створенні, об'єднанні, ліквідації підприємства; при виконанні права успадкування, виконанні судового рішення тощо. Цією обставиною пояснюється існування різноманітних грошових оцінок: економічних, юридичних, експертних, статистичних, страхових (актуарних).

Економічні оцінки використовують, визначаючи цінність майна при його реалізації чи придбанні; мають, як правило, калькуляційний характер. Юридичні оцінки можуть бути обмежені двома групами оцінок, які випливають з укладених угод (договорів), обумовлених необхідністю відшкодування заподіяної шкоди.

Статистичні оцінки характеризують сукупність об'єктів за деякими середніми величинами; використовуються в макроекономічному обліку й аналізі. Експертні оцінки проводять, як правило, фахівці; це самостійний вид оцінки в бухгалтерському обліку, не позбавлений, як відомо, суб'єктивізму.

Страхові (актуарні) оцінки розраховують індивідуально для кожного страхового об'єкта; остаточно встановлюються після перевірки страховою організацією даних, наданих їй страхувальником. У зв'язку з тим, що фактичну оцінку господарських засобів та їх джерел не завжди можливо, а інколи й економічно недоцільно отримати, замість визначення фактичної вартості застосовують певні облікові припущення щодо вартісного вимірювання того чи іншого об'єкта обліку — застосовують різні бази (способи) оцінки.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають можливість декількох різних основ оцінки одночасно з різним ступенем та в різних комбінаціях. Виділяють такі бази оцінки:

історична собівартість. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів та їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх, на момент придбання. Зобов'язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов'язання або за сумою грошових коштів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов'язання під час звичайної діяльності підприємства;

поточна собівартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку було б сплачено в разі придбання такого ж або еквівалентного активу на поточний момент. Зобов'язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов'язання на цей момент;

вартість реалізації (погашення). Активи відображаються в обліку за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів, яку, як очікується, буде сплачено для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства;

теперішня вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, має генерувати об'єкт обліку під час звичайної діяльності підприємства. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих відпливів грошових коштів, які, як очікуються будуть необхідні для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства.

На підставі принципу історичної (фактичної) собівартості, основою оцінки найчастіше приймається історична собівартість — оцінка на основі витрат на виробництво чи придбання активів. Історична собівартість, як правило, комбінується з іншими основами оцінки. Так, стандарти обліку вимагають відображати запаси за нижчою із двох оцінок — собівартістю (історичною) або чистою вартістю реалізації. Таке поєднання способів оцінки випливає з принципу обачності.

Ринкові цінні папери, а також інші активи, за якими існує активний ринок, можна відображати за ринковою вартістю. Вибір основи оцінки підприємством залежить від вимог стандартів обліку, економічної доцільності, а також чинного законодавства.

Оцінка різних об'єктів обліку — активів, зобов'язань, капіталу, господарських процесів — визначається у відповідних стандартах обліку. Для кожного виду активів, як правило, визначаються декілька ситуацій, в яких здійснюється оцінка активів: оцінка при придбанні (отриманні), оцінка при вибутті, оцінка на дату балансу (на кінець звітного періоду). Оцінка придбання здійснюється за первісною вартістю, яка, як правило, є історичною (фактичною) собівартістю активу, за якою він зараховується на баланс підприємства.

Також при оцінці активів може використовуватися такий спосіб оцінки, як оцінка за справедливою вартістю — сума, за якою можна здійснити обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Оцінка за справедливою вартістю має застосовуватися в таких операціях, як безоплатне одержання активів, внесення активів до статутного капіталу (при цьому вартість погоджується із засновниками), обмін активами тощо.

7.2. Оцінка об'єктів обліку

Основні засоби. Для потреб бухгалтерського обліку здійснюють оцінку кожного об'єкта основних засобів — закінченого пристрою з усіма пристосуваннями і приладдями до нього або окремого конструктивно відокремленого предмета, що призначений для виконання самостійних функцій.

Придбані (створені) основні засоби зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість — історична собівартість основних засобів у сумі грошових коштів або справедливої вартості активів, сплачених (переданих) на дату придбання (створення) основних засобів. Первісна вартість включає фактичні витрати на придбання (створення) основних засобів та приведення їх до придатного для використання стану. Такими витратами можуть бути:

суми, сплачені згідно з договором продавцю (підряднику);

суми, сплачені за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням (створенням) основних засобів;

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів;

сплачені мито, податки та інші обов'язкові платежі, пов'язані з придбанням основних засобів, що не відшкодовуються підприємству;

винагороди, сплачені посередницьким організаціям;

витрати із страхування ризиків, пов'язаних з доставкою;

витрати на установлення, монтаж, настройку;

адміністративні та інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та приведенням основних засобів до робочого стану.

Слід зазначити, що витрати на відсотки за кредит не включають до первісної вартості об'єкта основних засобів, який було придбано повністю або частково за рахунок такого кредиту. Витрати на придбання (створення) основних засобів капіталізуються і в подальшому підлягають систематичному розподілу між звітними періодами — амортизації. Наступна оцінка об'єкта основних засобів — балансова, яка визначається як різниця між первісною або переоціненою вартістю та сумою нарахованої амортизації. Амортизація може нараховуватися чотирма методами: прямолінійним, зменшуваного залишку, кумулятивним, виробничим.

У процесі використання основних засобів їхня первісна вартість може змінюватись. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта, яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від його використання. Крім того, підприємство може здійснювати переоцінку об'єкта основних засобів за справедливою вартістю станом на 31 грудня звітного року.

Нематеріальні активи. Первісною оцінкою нематеріальних активів є собівартість їх придбання чи створення. Собівартість нематеріального активу визначається сумою грошових коштів чи їх еквівалентів або справедливою вартістю іншої компенсації, наданої підприємством для його придбання або створення. Собівартість окремо придбаного нематеріального активу включає його ціну, мито, усі податки, що не підлягають відшкодуванню, інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активу.

Якщо нематеріальний актив надійшов внаслідок обміну на інший актив, то його собівартість визначають за справедливою вартістю отриманого активу, яка дорівнює справедливій вартості переданого активу з урахуванням будь-яких грошових доплат, здійснених під час обмінної операції. Собівартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає всі витрати, прямо пов'язані з його створенням та приведенням до стану, придатного для використання за призначенням. Наступна оцінка балансової вартості нематеріального активу може відрізнятися від його собівартості, якщо було здійснено додаткові витрати, у результаті яких очікується збільшення притоку на підприємство економічних вигід від використання активу. Витрати на створення чи придбання нематеріального активу капіталізуються і в подальшому підлягають розподілу в часі протягом строку його корисного використання.

Амортизація нематеріального активу здійснюється на систематичній основі протягом строку корисного використання, який не повинен перевищувати 20 років. Амортизація нематеріального активу може нараховуватись прямолінійним або іншим методом, якщо він краще відображає форму, в якій вигода від використання активу надходить на підприємство.

Капітальні інвестиції. Прикладом капітальних інвестицій може бути будівництво, яке здійснюється не будівельною організацією, або процес придбання основних засобів, який займає значний час. Оцінюють такі інвестиції за сумою фактичних витрат, пов'язаних з ними.

Фінансові інвестиції. Фінансові інвестиції — активи, які утримують з метою збільшення прибутку, зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора (акції, облігації, частки в статутних капіталах інших підприємств та інші боргові та капітальні цінні папери). Первісне визнання фінансових інвестицій здійснюється за їхньою історичною собівартістю, яка включає: ціну придбання; комісійні винагороди; гонорари; мито; податки, що не відшкодовуються підприємству; банківські збори; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням інвестицій.

Методичні підходи до подальшої оцінки балансової вартості фінансових інвестицій, які дають право власності та інвестицій у боргові цінні папери відрізняються.

Методи оцінки довгострокових фінансових інвестицій, які дають право власності (далі — капітальні), залежать від впливу інвестора на підприємство, акції якого він придбав. Довгострокові інвестиції в капітальні цінні папери підприємства, на яке інвестор не має суттєвого впливу, оцінюють за нижчою з двох оцінок — собівартістю або ринковою вартістю, визначеною на основі інвестиційного портфеля. Неринкові цінні папери оцінюють за їхньою собівартістю протягом періоду їх утримання.

Якщо інвестор має суттєвий вплив на об'єкт інвестування (асоційоване підприємство), то облік довгострокових фінансових інвестицій здійснюється або за собівартістю, або за методом участі в капіталі. Згідно з методом участі в капіталі балансова вартість інвестиції, яку спочатку оцінюють за собівартістю, збільшується (зменшується) відповідно до частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Балансова вартість інвестиції зменшується на суму отриманих дивідендів.

Інвестиції в підприємства, над якими інвестор здійснює контроль обліковуються або за собівартістю або за методом участі в капіталі. Інвестиції в боргові цінні папери оцінюють в обліку за собівартістю їх придбання. Якщо інвестиції (в облігації) мають довгостроковий характер, то різниця між вартістю їх придбання та погашення має амортизуватися з моменту придбання до закінчення строку їхньої дії. Балансова вартість таких довгострокових фінансових інвестицій дорівнює дисконтованій вартості їх погашення в майбутньому. Фінансову інвестицію оцінюють за методом собівартості, якщо інвестиція придбана та утримується тільки для продажу.

Виробничі запаси. Для цілей обліку до запасів відносять: сировину і матеріали, комплектуючі та інші цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг; незавершене виробництво; готову продукцію; товари; малоцінні та швидкозношувані предмети, які використовують протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший за рік.

Придбані або вироблені запаси оцінюються за первісною вартістю. При придбанні до собівартості запасів включаються такі фактичні витрати: суми, сплачені постачальнику; плата за посередницькі консультаційні послуги; ввізне мито; сума непрямих податків, що не повертається підприємству; витрати на заготівлю, завантаження та розвантаження, страхування; інші витрати, пов'язані з придбанням і доведенням їх до стану придатного для використання.

Первісною вартістю виготовлених запасів (а також незавершеного виробництва) є їхня виробнича собівартість. Відповідно до національного стандарту № 16 "Витрати", виробнича собівартість включає: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

В інших випадках для оцінки запасів використовується в тому чи іншому варіанті справедлива вартість. На підприємствах роздрібної торгівлі для оцінки товарів використовують ціну реалізації.

Запаси відображаються в обліку за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації — очікувана ціна реалізації запасів за умов звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Дебіторська заборгованість. Оцінка дебіторської заборгованості залежить від виду цієї заборгованості. Заборгованість за товари, роботи, послуги визнається як актив одночасно з визнанням доходу від реалізації й оцінюється за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій (контрактній) вартості. Поточна оцінка дебіторської заборгованості здійснюється за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається як різниця між первісною вартістю та резервом сумнівних боргів. Резерв визначається на основі платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Грошові кошти та їх еквіваленти. Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті оцінюються за номіналом (готівка, гривня на рахунках), грошові кошти та грошові документи в іноземній валюті перераховуються в гривні на дату отримання або на дату складання звітності за курсом НБУ.

Зобов'язання. Для оцінки зобов'язань можуть бути використані всі зазначені вище основи оцінки: історична собівартість зобов'язання; поточна собівартість зобов'язання; вартість погашення зобов'язання; теперішня вартість зобов'язання. Вибір способу оцінки залежить від характеру зобов'язання, його строковості, способу погашення.

7.3. Калькулювання в системі бухгалтерського обліку

Суть калькулювання як елементу методу бухгалтерського обліку полягає в обчисленні у грошовому вираженні витрат підприємства на придбання, виробництво окремого виду матеріальних цінностей, виробів (виконання робіт, надання послуг) і витрат на реалізацію (збут). Отже, калькулювання являє собою процес оцінювання результатів господарських процесів: постачання, виробництва, реалізації. Більш детально розглянемо цей процес на прикладі калькулювання собівартості виробництва продукції.

Об'єктами калькулювання собівартості виробництва продукції є витрати виробництва, які реально виникають і які згруповані за відповідними ознаками для формування показників собівартості. Ознаки групування витрат відбивають різні об'єктивні характеристики виробничого процесу: формування витрат та собівартості. У вузькому розумінні об'єкт обліку витрат на виробництво — це ознака їх групування, яка визначає кодування даних для отримання інформації в інтересах контролю й управління.

Рис. 7.1. Групування витрат

Первинними елементними об'єктами обліку витрат на виробництво є витрати праці й матеріальних ресурсів при виконанні різних виробничих операцій, витрати на утримання та експлуатацію обладнання, приладів, будівель, на управління виробництвом. Відомості про ці первинні витрати за допомогою елементів методу бухгалтерського обліку й облікових процедур групуються й узагальнюються за різними ознаками, формуючи необхідні для управління облікові показники.

Ці первинні облікові об'єкти належать до певних елементів виробництва — економічних елементів витрат. Розподіл витрат за економічною ознакою та елементами виробництва обумовлений тим, що процес виробництва незалежно від його суспільної організації складається з цілеспрямованої діяльності — праці людини, предмета, на який спрямовано працю людини, засобів праці, якими людина діє. Тому звичайно економічний елемент — це економічно однорідна первинна витрата, яку не можна розкласти на складові. Виділяють такі економічні елементи витрат:

матеріальні витрати (витрати операційної діяльності сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, тари і тарних матеріалів, будівельних матеріалів, запасних частин тощо);

витрати на оплату праці (витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві, оплата відпусток, компенсаційні та інші виплати);

відрахування на соціальні заходи (відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, на випадок безробіття, індивідуальне страхування);

амортизація (сума нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів);

інші операційні витрати (вартість робіт і послуг сторонніх організацій, сума податків і зборів, витрати від курсових різниць, знецінення запасів, списання та уцінка активів, сума фінансових санкцій тощо).

Облік витрат за елементами здійснюють всі без винятку підприємства, організації. Для цього у Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено окремий клас рахунків 8 "Витрати за елементами".

Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду і використовуються, головним чином, статистичними органами для розрахунку макроекономічних показників за системою національних рахунків (СНР), зокрема валового внутрішнього продукту (ВВП).

Розрахунок макроекономічних показників за СНР ґрунтується на системі балансів національної економіки, основною складовою якої є таблиці "витрати — випуск" (міжгалузевий баланс). Вони демонструють, як продукт, вироблений в галузях економіки, використовується для проміжного і кінцевого споживання, нагромадження та експорту, відображають структуру витрат товарів і послуг, основні компоненти ВВП за видами економічної діяльності.

Групування витрат за економічними елементами характеризує їх відношення до створення продукту, але не відображає мети і призначення виробничих витрат, їх доцільність, не повністю виявляє їх роль у технологічному процесі виробництва.

Існує необхідність перегрупувати виробничі витрати, виділити серед них основні — безпосередньо спрямовані на виробництво продукту, витрати на обслуговування, управління, збут та реалізацію. Тому використовується інший об'єкт обліку витрат — за статтями собівартості: групування витрат за їх призначенням і роллю у процесі виробництва. Групування за статтями собівартості — об'єкт аналітичного обліку.

Деталізація групування витрат за статтями собівартості залежить від специфіки виробничого процесу та потреб управління. Відповідно до регламентів національного положення (стандарту) 16 "Витрати" підприємство самостійно обирає перелік калькуляційних статей. Для правильного розуміння призначення витрат, їхньої економічної ролі у виробництві, теорія обліку й калькулювання досліджує характеристику різних витрат за декількома іншими класифікаціями. Витрати класифікують за такими ознаками.

За економічним змістом: витрати засобів праці, предметів праці, живої праці.

Щодо фаз кругообігу виробничих фондів (засобів): постачальницько-заготівельні витрати, виробничі, витрати на збут.

Щодо технологічного процесу: основні — витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням продукту, які виникають в однократному процесі виробництва; накладні — витрати на обслуговування та управління.

За способом віднесення на собівартість: прямі — включаються до собівартості безпосередньо, непрямі — включаються до собівартості шляхом розподілу за певними критеріями.

Щодо обсягу виробництва: постійні витрати не залежать на певному проміжку часу від обсягу виробництва, змінні витрати змінюються (пропорційно, прогресивно, регресивно) при зміні обсягу виробництва.

За складом: одноелементні (прості), комплексні — містять декілька економічних елементів витрат.

За роллю у процесі виробництва (за сферою виникнення): виробничі, невиробничі.

За доцільністю: продуктивні, непродуктивні.

За календарними періодами: поточні, майбутніх періодів, минулих періодів.

За періодичністю виникнення: повсякденні, одноразові.

Щодо готового продукту: витрати в незавершене виробництво, витрати на готовий продукт.

За охопленням плануванням: плановані, неплановані.

За охопленням нормуванням: нормовані, ненормовані.

За можливістю контролю в даному підрозділі й на даному рівні управління: контрольовані, неконтрольовані.

Відомості, отримані при застосуванні класифікації витрат, використовують для отримання необхідної інформації для потреб управління. Загальну класифікацію витрат подано на рис. 7.2.

Витрати краще контролювати при продуктивному (виробничому) використанні ресурсів, тобто там де відбуваються виробничий процес або його обслуговування. У зв'язку з цим, на основі аналітичної деталізації й групування витрат мають місце такі об'єкти обліку витрат на виробництво як місця виникнення витрат, центри витрат та центри відповідальності.

Місце виникнення витрат — структурні підрозділи підприємства, за якими організуються планування, нормування й облік витрат виробництва для контролю й управління витрачанням ресурсів. У промисловості — це цех, дільниця, бригада.

Центр витрат — первинні виробничі й обслуговуючі одиниці, що відрізняються однорідністю функцій і виробничих операцій, рівнем технічного оснащення й організацією праці, спрямуванням витрат.

Центри відповідальності — групування витрат за підрозділами й відповідальними особами, що забезпечують контроль витрат, несуть колективну й індивідуальну відповідальність і зацікавлені у зниженні собівартості. Групування витрат за місцями виникнення витрат, центрами витрат та центрами відповідальності сприяє посиленню контролю за здійсненими витратами, а також спрощенню розрахункових процедур з розподілу накладних витрат.

Калькулювання — сукупність прийомів аналітичного обліку витрат на виробництво й розрахункових процедур визначення собівартості продукту. Калькулювання спрямовано на виявлення собівартості результату виробництва. Об'єктами калькулювання виступають продукти праці — види продуктів, напівфабрикатів, часткових продуктів (деталі, вузли) різного ступеня готовності, робіт, послуг, за якими необхідна інформація про їхню собівартість.

Рис. 7.2. Класифікація витрат

Калькулювання як процес включає такі етапи: групування витрат; розмежування витрат між об'єктами калькулювання; визначення собівартості продукції, робіт, послуг; відображення собівартості виробів у калькуляції; контроль плану із собівартості щодо нормативу; аналіз собівартості та визначення результату.

Отже, калькулювання — це групування, розмежування та розподіл витрат між об'єктами калькуляції, обчислення їх фактичної собівартості з метою контролю за результатами праці, прийняття управлінських рішень щодо підвищення ефективності виробництва.

Калькулювання як більш широке поняття включає такі частини: калькуляційний облік та калькуляцію. Калькуляція — це спосіб розрахунку, визначена сукупність розрахункових процедур собівартості продукту. Одночасно калькуляція є і результатом калькулювання — визначеним і структурованим переліком витрат, які стосуються продукту. Від структури калькуляції залежать порядок калькуляційного обліку, система розрахунків і характеристика інформації, яку отримують в її результаті. Виділяють декілька класифікацій видів калькуляцій за різними ознаками. Можливі класифікації подано в табл. 7.1.

Таблиця 7.1. Класифікації видів калькуляцій

Ознака класифікації	Види калькуляцій
За призначенням і часом складання	Попередні (проектні, планові, кошторисні), виконавчі (звітні, нормативно-звітні)
За охопленням витрат або місцем здійснення	Галузеві, повні, виробничі, внутрішньогосподарські, змінних витрат, технологічні
За характером виробництва	Масові (неріодичні), індивідуальні, проміжні
За властивостями калькуляційного об'єкта	Загальні, параметричні
За характером вихідних даних	Технічні, планові, нормативні, фактичні
За методами калькулювання	Позамовні, попередільні, попроцесні, нормативні

Різні види калькуляцій складаються та використовуються залежно від системи, що прийнята на підприємстві, наявності відомостей і потреб керівництва.

Другою складовою процесу калькулювання є калькуляційний облік — система аналітичного обліку витрат на виробництво в інтересах достовірного й точного калькулювання. Основне завдання системи калькуляційного обліку — повна локалізація прямих витрат за об'єктами калькулювання й облік непрямих витрат, який забезпечує найбільш достовірний їх розподіл.

Поєднання системи калькуляційного обліку та калькуляції здійснюється при застосуванні того чи іншого методу калькулювання — сукупності способів аналітичного обліку витрат на виробництво й прийомів обчислення собівартості калькуляційних об'єктів. Методи калькулювання відрізняються методикою калькуляційного обліку (замовленнями, переділами, продуктами) та способами калькуляції.

Є багато класифікацій методів калькулювання. У вітчизняній літературі та практиці найчастіше зустрічаються простий, позамовний, попередільний, нормативний методи, проте стрункої класифікації немає через труднощі виділення класифікаційної ознаки, яка б задовольняла всі існуючи методи.

Простий метод використовується в однопродуктових виробництвах (виробництво пари, електроенергії, видобування нафти, вугілля). На цих виробництвах усі витрати відносять на цей продукт. Найчастіше це відбувається в одному цеху. Собівартість одиниці продукції калькулюється шляхом розподілення усіх витрат на кількість виробленої продукції. У послідовних виробництвах (коли один технологічний процес настає за іншим) технологічний процес розподіляють на окремі частини — переділи (процеси), і за кожним із них окремо обліковують витрати. Переділи частіше збігаються з цехами.

У таких послідовних виробництвах використовують попередільний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При цьому витрати обліковують за кожним переділом (цехом), передають з переділу на переділ, і на останньому калькулюють собівартість готової продукції. У складних паралельних виробництвах, коли в ряді основних цехів паралельно виготовляють окремі частини, вузли, а потім збирають у збиральному цеху, використовується позамовний метод. При цьому методі всі витрати збираються (групуються) за замовленнями, для виконання яких вони здійснені. Собівартість одиниці виробу визначається шляхом розподілу всіх витрат за замовленням на кількість виробів, випущених у рамках замовлення. Витрати можуть обліковуватись фактично або за нормативним методом. Останній полягає в тому, що витрати обліковуються за нормами, а фактична собівартість визначається як алгебраїчна сума витрат за нормами, відхилень від норм, а також змін норм.

Крім того, прийнятною, на наш погляд, є концепція двох методів калькулювання, один з яких позамовний, а інший називають по-різному: масовий, періодичний, попроцесний, поопераційний, попередільний. Така концепція розглядається й застосовується як у вітчизняному обліку, так і в зарубіжних країнах. У цій концепції у визначенні методу калькулювання варіюють дві ознаки: час (період) і процес.

У першому методі розрахунок собівартості індивідуалізовано для певного продукту або їх сукупності, об'єднаних одним замовленням (процесом). У другому методі розраховується усереднена собівартість продукції, що отримана з виробництва за даний період часу. Останній метод найбільш прийнятний для калькулювання безперервного виробництва масової продукції, де необхідно періодично визначати собівартість.

Другою складовою методу калькулювання є спосіб калькулювання — конкретний перелік та порядок розрахунків для отримання остаточних відомостей та складання безпосередньо калькуляції як результату процесу калькулювання. Виділяють такі способи калькулювання: прямого розрахунку, сумування витрат, виключення витрат, розподілу витрат, нормативний спосіб.

ТЕХНІКА І ФОРМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

9.1. Облікові регістри і їх класифікація

9.2. Техніка облікової реєстрації.

9.3. Способи виправлення помилок в облікових регістрах.

9.4. Форми бухгалтерського обліку

Нормативні та регулюючі документи

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.

Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88.

Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 р. № 356.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

 

9.1. Облікові регістри і їх класифікація

Всі господарські операції після їх оформлення первинними документами записуються до облікових регістрів. Обліковий регістр — це спеціальна таблиця, призначена для відображення документально оформлених господарських операцій У системі рахунків, накопичення та зберігання облікової інформації.

Облікові регістри — це носії спеціального формату (паперові, мащинні) у вигляді відомостей, журналів, книг, журналів-ордерів тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Інформація, що міститься в облікових регістрах, використовується для оперативного управління, економічного аналізу діяльності підрозділів і підприємства в цілому, а також для складання звітності. Тому своєчасне і повне відображення господарських операцій в облікових регістрах — одна із обов'язкових умов якості й оперативності обліку. Запис у регістрах бухгалтерського обліку виконується на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти виконання господарських операцій і розпоряджень (дозволів) на їх проведення, накопичують і систематизують інформацію первинних документів. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом.

Перенесення інформації має здійснюватися у порядку надходження первинних документів до місця обробки (бухгалтерії) або не пізніше терміну, що забезпечує своєчасну звітність, наприклад, нарахування і виплату заробітної плати, складання бухгалтерської, статистичної звітності тощо. Регістри бухгалтерського обліку мають містити назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Форми облікових регістрів рекомендуються Міністерством фінансів України або розробляються міністерствами і відомствами за умови дотримання загальних методологічних принципів. Так, нині питання використання регістрів бухгалтерського обліку регулюються Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 966-XIV та методологічними рекомендаціями щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 р. № 356.

Підприємства, які складають облікові регістри на машинних носіях, зобов'язані забезпечити технічні засоби для їх відтворення у зручному для прочитання вигляді. Облікові регістри складаються щомісяця і підписуються виконавцями та головним бухгалтером або особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства. Ведення облікових регістрів та контирування документів первинного обліку здійснюють із застосуванням, щонайменше, коду класів рахунків і коду синтетичного рахунка. Аналітичні дані в облікових регістрах мають узгоджуватися з даними синтетичного обліку на останнє число місяця.

Інформація про господарські операції, здійснені підприємством за певний період, в облікових регістрах переноситься у згрупованому вигляді до бухгалтерської звітності підприємства. У бухгалтерському обліку використовують різні за формою, змістом та способом відображення інформації облікові регістри (рис. 9.1).

Рис. 9.1. Облікові регістри

За своїм зовнішнім виглядом облікові регістри поділяють на книги, картки й окремі листки. Бухгалтерські книги застосовують для ведення записів із синтетичного й аналітичного обліку. В них всі листки зброшуровано, пронумеровано, на останній сторінці вказано кількість сторінок, з підписом керівника, головного бухгалтера, а також скріплено печаткою. До них належать: Касова книга, Головна книга, книга Журнал-Головна та ін. Бухгалтерські книги — раціональний та надійний спосіб збереження облікових регістрів. Вони досить широко застосовуються для ведення обліку коштів, товарно-матеріальних цінностей тощо.

Облікові регістри-картки. Прикладом можуть бути картки кількісно-сумового обліку матеріалів. Картки не скріплюються між собою і зберігаються у спеціальних ящиках. Картки ведуть на підприємствах, де не застосовується обчислювальна техніка для відображення аналітичних даних (докладний опис про об'єкт обліку) за кожною номенклатурою обліку (товарно-матеріальних цінностей, основних засобів тощо). Залежно від обліковуваного об'єкта картки аналітичного обліку поділяють на картки кількісносумового обліку, призначені для обліку товарно-матеріальних цінностей, картки контокорентної форми, призначені для обліку розрахунків, та багато-графні, призначені для обліку витрат на виробництво. Крім типових форм карток, в обліковій практиці застосовують інші спеціальні форми, як наприклад, картки складського обліку, інвентарні картки тощо. Зібрані разом картки складають картотеку, яка розділяється за певними ознаками.

Облікові регістри-листки мають стандартний формат, кожний з них призначений для обліку певних операцій і залежно від цього має специфічний зміст. До таких листків належать журнали-ордери, відомості, розроблювальні групові таблиці тощо. У них, як правило, систематизують інформацію, необхідну для контролю й економічного аналізу.

За обсягом змісту облікові регістри поділяють на регістри синтетичного й аналітичного обліку та комбіновані. Такий поділ обумовлений відмінностями і призначенням синтетичних і аналітичних рахунків, різним ступенем узагальнення облікових даних та їх комбінування.

Синтетичні облікові регістри — це регістри, в яких облік ведуть за синтетичними рахунками: Головна книга, Журнал-ордер, Журнал-Головна. Всі вони є матеріальними носіями синтетичного обліку.

Аналітичні облікові регістри — це регістри, в яких облік ведеться за аналітичними рахунками. Дані подають у натуральних, трудових і вартісних вимірниках. До таких регістрів належать книги, картки. У цих регістрах враховують специфіку обліковуваних об'єктів. Останнього часу значного поширення набули так звані комбіновані регістри систематичного обліку, які поєднують синтетичні й аналітичні записи. Застосування комбінованих регістрів дає змогу оперативно отримувати хронологічні й систематичні дані або показники синтетичного й аналітичного обліку разом, що скорочує облікову роботу за реєстрації і дає повне уявлення про здійснені операції. Прикладом комбінованого регістру може бути Журнал-ордер.

За видами бухгалтерських записів облікові регістри поділяють на хронологічні, систематичні та змішані (комбіновані). Хронологічними називаються регістри, призначенням яких є реєстрація операцій у порядку хронологічної послідовності їх виконання та оформлення. Так, ведеться Касова книга, в якій рух коштів у касі відображається за їх отриманням і видачею. До таких регістрів належать: Журнал реєстрації операцій, де записують всі господарські операції в календарній послідовності їх здійснення, журнал обліку надходження готової продукції, вантажів, відомість відвантаження і реалізації продукції; табель відпрацьованого часу та ін. Особливе значення цих регістрів полягає в їх оперативній та контрольній функціях, характеристиці руху об'єктів обліку.

Систематичними називаються облікові регістри, в яких виконується групування однорідних операцій на синтетичних і аналітичних рахунках. Такі записи ведуть у Головній книзі, в якій узагальнюються записи за кожним синтетичним рахунком, а також на картках і книгах, де відображаються і групуються дані аналітичного обліку.

Комбінованими називаються регістри, в яких одночасно поєднуються хронологічний і систематичний записи. Таку побудову має книга Журнал-Головна, в якій перша частина відображає журнал реєстрації операцій, а друга — групування операцій на синтетичних рахунках. За будовою облікові регістри поділяють на односторонні, двосторонні, багатографні та шахові.

В односторонніх облікових регістрах подають дані про господарську операцію, суму якої записують за дебетом або за кредитом відповідного рахунка. Як правило, записи за дебетом і кредитом розміщують поруч на правій стороні регістру, зліва розміщують інформацію щодо дати, номера, змісту операції тощо. Залежно від змісту обліковуваних операцій односторонні регістри поділяють на контокорентні, кількісно-сумового і кількісно-сортового обліку. Прикладом таких регістрів є Касова книга, картки аналітичного обліку розрахунків, Книга складського обліку, картки кількісно-сумового обліку матеріалів тощо.

Двосторонні облікові регістри складаються з двох частин: в одній подають дані про дебетові обороти на рахунку, а у другій — про кредитові обороти на цьому рахунку. Двостороння будова регістрів характерна для Головної книги.

Багатографні облікові регістри — це регістри, в яких одна з граф (найчастіше дебетова) поділена на кілька граф. До такого виду облікових регістрів належить Журнал-ордер, де окремі графи використовують для аналітичного обліку за рахунками, суми яких групують за певними показниками (наприклад, розшифрування дебетових оборотів, облік витрат за статтями калькуляції тощо).

Шахові облікові регістри побудовані за принципом шахової дошки. Записи в таких регістрах роблять у клітинці, що на перетині стовпчика і рядка таблиці, які відповідають дебетовому і кредитовому обороту на відповідних рахунках. Така будова значно скорочує кількість записів, оскільки подвійний запис тут здійснюється в один робочий прийом, посилює поточний контроль відображення операцій та підвищує аналітичні можливості бухгалтерського обліку. За таким принципом побудовані журнали-ордери.

9.2. Техніка облікової реєстрації

Записи господарських операцій у регістрах називаються обліковою реєстрацією. Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" обліково-економічна інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку шляхом занесення методом подвійного запису до регістрів синтетичного й аналітичного обліку з використанням типової кореспонденції рахунків.

Господарські операції в облікові регістри записують тільки на підставі належно оформлених і опрацьованих документів чорнилом темного кольору або пастою кулькових ручок, машинними засобами, які б забезпечували збереження цих записів протягом тривалого часу і запобігали б внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень. Перенесення інформації із первинних документів в облікові регістри має здійснюватися в порядку надходження документів до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальний центр) відповідно до затвердженого плану-графіка документообороту.

Відповідальність за правильність реєстрації інформації в облікових регістрах несуть особи, які склали та підписали ці регістри відповідно до службових обов'язків кожного працівника. Записи господарських операцій мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено.

У разі складання та зберігання регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних та інших відповідних органів у межах їхніх повноважень, передбачених законами.

Підприємство має забезпечити запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у регістрах бухгалтерського обліку, а також належне їх зберігання протягом встановленого терміну. Головним архівним управлінням України встановлено у Переліку документальних матеріалів (п. 321—323), що облікові регістри зберігаються протягом трьох років за умови завершення перевірки державними податковими органами, дотримання податкового законодавства.

Регістри бухгалтерського обліку можуть бути вилучені у підприємства тільки за рішенням відповідних органів, прийнятим у межах їхніх повноважень, передбачених законами. Посадова особа підприємства має право у присутності представників органів, які здійснюють вилучення, зняти копії регістрів, що вилучаються, при цьому обов'язково складати реєстр документів, що вилучаються.

Записи в облікові регістри можуть бути прості й копіювальні. Простими є записи, які здійснюються тільки в одному примірнику (регістрі), наприклад, меморіальному ордері, Журналі-ордері тощо. Копіювальні записи застосовують у тому випадку, коли необхідно мати копію запису. Копіювальні записи можуть вестися в ручному чи машинному (автоматичному) режимах.

При ручному способі записи здійснюють за допомогою копіювального паперу (наприклад, при виписці квитанцій, копій меморіальних ордерів у банку, при ведені Касової книги тощо). При використанні обчислювальної техніки (ПЕОМ) копіювання інформації здійснюється в автоматичному режимі.

Порядок відображення господарських операцій в облікових регістрах залежить від форми бухгалтерського обліку, що застосовується на підприємстві. Так, при меморіально-ордерній формі операції спочатку відображають у регістрах синтетичного обліку, а потім — аналітичного. При журнально-ордерній формі поточний облік операцій здійснюється одночасно в комбінованих регістрах хронологічного і систематичного обліку, а за окремими об'єктами обліку — також синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, журнали-ордери та відомості за операціями розрахунків). При перенесенні інформації в обліковий регістр з документа, в останньому роблять відповідну відмітку, що засвідчує закінчення облікової процедури щодо документа і має контрольне значення.

Наприкінці кожного місяця облікові регістри закривають. Ця процедура включає підрахунки підсумків за дебетом і кредитом та сальдо за кожним синтетичним і аналітичним рахунком. Підсумкову інформацію переносять у регістри, на основі яких складають звітність. Важливою при цьому є система контролю записів, яка ґрунтується, як правило, на взаємозв'язках і взаємоконтролі даних облікових регістрів. Так, загальний підсумок оборотів за синтетичними рахунками за звітний період, показаних в оборотній відомості за синтетичними рахунками, має збігатися з підсумком Журналу реєстрації операцій.

У регістрах шахової форми, а це здебільшого журнал и-ордери, загальний підсумок граф по горизонталі має збігатися з підсумком граф по вертикалі. Щодо контролю відповідності аналітичного обліку рахункам синтетичного обліку, то ця відповідність забезпечується за допомогою оборотних та сальдових відомостей. Сума записів за синтетичним рахунком має збігатися із підсумками оборотної відомості за його аналітичними рахунками.

Якщо в регістрах бухгалтерського обліку поєднані дані синтетичного й аналітичного обліку (наприклад, у деяких журналах-ордерах і відомостях), то процедура контролю стає зайвою, оскільки підсумки аналітичних рахунків і синтетичного збігаються, тобто є однаковими. Перевіркою правильності облікових записів та виправленням допущених помилок завершується процедура облікової реєстрації. Зведені дані облікових регістрів використовують для складання звітності з метою здійснення контролю й економічного аналізу.

9.3. Способи виправлення помилок в облікових регістрах

При заповнені облікових регістрів можливі помилки. Помилки виникають з різних причин: внаслідок втоми, недбалості працівника, несправності облікового пристрою або комп'ютера. Однак у тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчищення й необумовлені виправлення не дозволяються. А в документах, якими оформлено касові, банківські операції та операції з цінними паперами, виправлення не допускаються, документ оформляють заново.

Помилки можуть бути локальні — перекручування інформації тільки в одному обліковому регістрі (наприклад, неправильно поставлена дата) і транзитні — помилка автоматично проходить через декілька облікових регістрів, наприклад, перекручування запису будь-якої суми в журналі реєстрації операцій веде до помилок на рахунках, в оборотній відомості й балансі.

Найчастіше помилки трапляються в тексті операцій, тоді вони призводять до неправильної кореспонденції рахунків — бухгалтерської проводки. Помилки часто трапляються при записах сум. Записавши суму в дебет одного рахунка, бухгалтер забуває записати її в кредит другого рахунка і навпаки. Інколи, записавши суму до журналу, він забуває рознести її за бухгалтерськими рахунками. Інколи, записавши суму в регістри синтетичного обліку, бухгалтер забуває про аналітичний облік.

Цю групу помилок можна легко проконтролювати шляхом правильного ведення методу подвійного запису. Усі допущені помилки необхідно своєчасно виявити та належним чином виправити. Якщо в результаті перевірки виявлено помилку, то необхідно з'ясувати величину помилки, її місце (за дебетом чи кредитом відповідного рахунка), встановити об'єкти, де помилки є найбільш імовірними, порівняти дані взаємозв'язаних регістрів. Надійним, але досить громіздким способом виявлення помилок, є спосіб пунктування, коли суцільно або вибірково перевіряють записи, позначаючи перевірені суми певним чином.

Порядок виправлення помилок залежить від їхнього характеру і часу виявлення. Чинним Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. №88, передбачено виправлення помилок такими способами: коректурним, "червоним сторно" і додаткових записів. Кожен із цих способів використовують для виправлення певного виду помилок.

Коректурний спосіб виправлення помилок полягає в тому, що неправильний запис закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати закреслене, а зверху пишуть правильну суму або текст. Виправлення помилки має бути застережено надписом "Виправлено" і підтверджене підписом у документі — особи, що підписала документ, в обліковому регістрі — особи, що зробила виправлення із зазначенням дати. Цей спосіб може застосовуватися тоді, коли ще не складено бухгалтерські проводки і звіти, тобто це в основному арифметичні помилки й описки.

Спосіб "червоне сторно" полягає в тому, що неправильний бухгалтерський запис роблять повторно в тій самій кореспонденції рахунків, що і помилковий запис, але червоним кольором, що означає від'ємні числа. У цьому випадку суми, записані червоним чорнилом, віднімаються (анулюються). Одночасно звичайним чорнилом роблять другий запис із зазначенням правильної кореспонденції рахунків і суми. У результаті одержують правильне відображення операції в обліку. При комп'ютерній обробці даних суму "червоного сторно" беруть у дужки або рамку.

Виправлення помилок способом "червоного сторно" супроводжують спеціальним документом бухгалтерського оформлення — довідкою, в якій робиться посилання на номер і дату помилкового запису, що підлягає виправленню, а також документа, який став підставою такого виправлення. У практиці облікової роботи даний спосіб використовують у випадках коли допущено помилку в кореспонденції рахунків, записана операція повністю не відбулася, відображена в регістрах сума господарської операції більша, ніж фактичний розмір її виконання.

Так, за документом на склад надійшли товарно-матеріальні цінності (малоцінні та швидкозношувані предмети) на суму 10 000 грн, які помилково було відображено як виробничі запаси. У бухгалтерському обліку було зроблено таку кореспонденцію рахунків: Д-т 20 "Виробничі запаси" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками"                                                                10 000 грн Для виправлення помилкового запису неправильний запис спочатку "сторнують", тобто записують червоним чорнилом (або в дужках, рамці). Д-т 20 "Виробничі запаси" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" 10 000 грн Пізніше роблять правильний запис: Д-т 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" 10 000 грн

Отже, з прикладу видно, що перший помилковий запис було анульовано другим виправним записом за тією ж кореспонденцією і сумою, але червоним кольором. Третій запис відображає операцію правильно. При визначенні підсумків (оборотів) буде враховуватися тільки третій запис. У випадку, коли запис на рахунках зроблено в правильній кореспонденції, але в перебільшеній сумі, також можна застосувати спосіб "червоного сторно". Тоді на суму різниці між неправильною (перебільшеною) величиною і правильною сумою роблять часткове сторно. Цей прийом широко використовують для коригування планових показників до рівня фактичних при перевищенні планових показників над фактичними, зокрема при калькулюванні готової продукції і визначенні її фактичного обсягу.

Спосіб додаткових записів застосовують у тих випадках, коли бухгалтерську кореспонденцію рахунків складено правильно, але в меншій сумі, ніж фактично виконана господарська операція. Для виправлення такої помилки необхідно додатково провести дану операцію на різницю між правильною і помилковою (проведеною) величиною. Так, на підставі накладної для потреб виробництва відпущено зі складу цементу на суму 12 000 грн. При цьому було зроблено бухгалтерську проводку: Д-т 23 "Виробництво" К-т 20 "Виробничі запаси"                                                 12 000 грн Пізніше було виявлено, що відпущений цемент М-500 оцінено за вартістю цементу М-400. Справжня його вартість становила 16 000 грн. Отже, допущено помилку на суму 4000 грн (16 000 - 12 000). На підставі довідки бухгалтерії з поясненням і розрахунком різниці вартості роблять додатковий запис, а саме: Д-т 23 "Виробництво" К-т 20 "Виробничі запаси"                                                   4 000 грн Отже, підсумок обох записів правильно відображає здійснену операцію — вартість фактично витраченого матеріалу у виробництві. Додаткові записи використовують при коригуванні планових показників (незавершеного виробництва, собівартості виготовленої і реалізованої продукції тощо) до рівня її фактичного значення, коли фактичні показники перевищують планові.

Кожен із розглянутих способів виправлення помилок забезпечує правильне відображення економічної сутності господарських операцій, сприяє здійсненню контролю й отриманню достовірної облікової інформації для потреб управління.

ЯндексДирект

Дать объявление

Кредитовик.ру - кредиты и банки

Мы подскажем в каком банке лучше брать кредит, ипотеку, автокредит!

www.kreditovik.ru

9.4. Форми бухгалтерського обліку

Раціональна організація обліково-аналітичної роботи на підприємстві передбачає застосування ефективної форми бухгалтерського обліку, його технічної оснащеності. Форма бухгалтерського обліку — це певна система регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних засад бухгалтерського обліку.

Кожне підприємство самостійно обирає відповідну форму обліку, враховуючи конкретні умови та особливості господарської діяльності й технології обробки облікових даних. Вибір форми обліку зумовлюється також обсягами облікових робіт, їх складністю, наявністю кваліфікованих кадрів бухгалтерів, можливостями використання автоматизованих систем обробки даних, обчислювальної техніки.

Форма бухгалтерського обліку відображає відповідну технологію облікового процесу. Кожна форма обліку завжди передбачає відповідне групування господарських операцій та дотримання встановленої послідовності їх відображення, порядок записів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку, складання та представлення облікових даних у вигляді звітності для потреб користувачів.

Основними відмітними ознаками, що визначають особливості окремих форм бухгалтерського обліку, є: зовнішній вигляд, будова і кількість облікових регістрів; поєднання регістрів хронологічного і систематичного обліку, синтетичного й аналітичного обліку; послідовність і техніка облікової реєстрації.

Розвиток форм бухгалтерського обліку має свою історію. Кожен етап розвитку господарської діяльності характеризується відповідним рівнем стану обліку, певною формою його ведення. Спочатку форми обліку базувалися на книгах-журналах, які вважалися головними обліковими регістрами, призначеними для ведення як систематичного, так і аналітичного обліку. Пізніше для ведення аналітичного обліку почали застосовувати картки. Подальший розвиток обліку, необхідність розподілу праці між працівниками бухгалтерії

зумовили широке використання в обліку окремих листків. В умовах використання ПЕОМ з'явилися нові регістри і новітня технологія збору й обробки облікових даних. Форма бухгалтерського обліку як відображення певного рівня технології облікового процесу має відповідати таким вимогам:

забезпечення повноти та реальності в облікових регістрах господарських операцій;

забезпечення раціонального розподілу облікових робіт міжокремими працівниками для своєчасного їх виконання;

забезпечення управлінців даними про виконання бізнес-планів у цілому на підприємстві й за кожним структурним підрозділом;

забезпечення необхідними даними процесу складання звітності, здійснення контролю й економічного аналізу;

забезпечення економічності облікового процесу шляхом його автоматизації та наукової організації праці обліковців.

Сучасними формами бухгалтерського обліку, що застосовуються на підприємствах і в організаціях в Україні, є Журнал-Головна, меморіально-ордерна та журнально-ордерна форми обліку.

Форма обліку Журнал-Головна є найпростішою формою бухгалтерського обліку. Назва форми походить від назви головного регістру, в якому поєднується хронологічний запис із систематичним. У цьому регістрі поєднано Журнал реєстрації операцій і Головну книгу. Кожна господарська операція одночасно реєструється і відображається на відповідних синтетичних рахунках, для кожного з яких відводиться подвійна графа — для запису дебетових і кредитових оборотів. Досить легко можна контролювати дотримання подвійного запису щодо кожної операції. Форму книги Журнал-Головна наведено в табл. 9.1 (с. 234). Журнал-Головну як основний регістр відкривають на поточний рік.

Спершу записують сальдо на початок місяця в розрізі синтетичних рахунків. Після відображення всіх господарських операцій за місяць підраховують обороти за рахунками та виводять сальдо на початок наступного місяця. Сума оборотів за дебетом всіх рахунків має дорівнювати сумі оборотів за кредитом усіх рахунків, а також підсумку графи "Сума обороту". Це дає змогу систематично контролювати правильність записів шляхом перевірки їх при підрахунку підсумків.

Таблиця 9.1. Книга Журнал-Головна за 200_ р.

пор.	Дата ЇМ документа	Зміст операції	Сума, грн	10 "Основні засоби"		30 "Каса"		31 "Рахунки в банку"		20 "Виробничі запаси"
				Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Сальдо на 01.01			205100	30000		20000		110000		40000
1	02.01 № 4	Надійшли від постачальників основні засоби	15000	15000
2	05.01 №8	Одержано готівкою 3 ПОТОЧНОГО рахунка	40000			40000			40000
3	07.01 № 12	Видана заробітна плата працівникам	35000				35000
4	10.01 № 14	Оприбутковано матеріали від постачальників	55000							55000
5	12.01 № 17	Перераховано постачальникам за матеріали	25000						25000
Оборот за місяць			170000	15000		40000	35000		65000	55000
Сальдо на 01.02

Аналітичний облік за цією формою ведуть на картках або в книгах. За допомогою оборотних відомостей встановлюється взаємозв'язок між синтетичними й аналітичними рахунками. Підсумки оборотних відомостей за аналітичними рахунками звіряють з оборотами та сальдо за відповідними синтетичними рахунками. Складати оборотну відомість за синтетичними рахунками за цією формою недоцільно, оскільки підсумки оборотів за дебетом і кредитом рахунків, а також рівність залишків рахунків порівнюють у самій Журнал-Головній. За даними книги Журнал-Головна складають бухгалтерський баланс.

Форму бухгалтерського обліку Журнал-Головна наведено на рис. 9.2.

Рис. 9.2. Форма бухгалтерського обліку Журнал-Головна

Цю форма обліку досить широко застосовувалася у сільськогосподарських підприємствах, споживчій кооперації, бюджетних установах. Зараз її застосовують малі підприємства, оскільки кількість використовуваних тут синтетичних рахунків незначна. Проте при використанні великої кількості синтетичних рахунків (більше 20) ця форма втрачає наочність записів. Однак в умовах комп'ютерної обробки даних застосування цієї форми бухгалтерського обліку доцільне й ефективне.

Меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку характеризується застосуванням книг для ведення синтетичного обліку і карток — для аналітичного. Суть меморіально-ордерної форми полягає в тому, що на підставі оформлених, перевірених документів (первинних або згрупованих за певною ознакою) складають меморіальні ордери, в яких вказують короткий зміст і підставу здійснення госпо-дарської операції, кореспондуючі рахунки за даною операцією та суму. Меморіальний ордер має таку форму (табл. 9.2).

Таблиця 9.2. Меморіальний ордер №____ "__ " 200 р.

№ пор.	Короткий зміст операції і її підстава	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1 2	Видана заробітна плата (платіжна відомість № 9) Видано в підзвіт на відрядження Стеценко І.П. (видатковий касовий ордер № 143)	66 372	30 30	91 320,00 900,00
Сума обороту				92 220,00
Додаток на 3 аркушах

Бухгалтер ______________________ (підпис)

Меморіальні ордери складають на окремих бланках або на самому документі, якщо на ньому в реквізитах відтворено форму ордера. Меморіальні ордери реєструють у хронологічному регістрі меморіальних ордерів (реєстраційному журналі). У цьому журналі відображаються дані за кожним меморіальним ордером із зазначенням його загальної суми. Загальний підсумок цього журналу відбиває обсяг господарської діяльності підприємства і використовується для контролю повноти відображення операцій на синтетичних рахунках. Він має дорівнювати дебетовому й окремо кредитовому обороту за всіма синтетичними рахунками і Головною книгою. Журнал реєстрації (реєстраційний журнал) меморіальних ордерів має таку форму (табл. 9.3).

Таблиця 9.3. Реєстраційний журнал за 200_

Номер меморіальних ордерів	Дата складання	Сума за меморіальним ордером, грн
1	2,05	12 400
2	5,05	3 700
3	7,05	21 900
...		і т. д.
Всього		38 000

Реєстраційний журнал служить також для контролю збереження меморіальних ордерів та поданих до них документів. Реєстраційний журнал можна відкривати на рік: з 1 січня по 31 грудня зсуцільною або помісячною нумерацією меморіальних ордерів. Якщо за меморіальними ордерами закріпилися постійні номери для відображення операцій на певній ділянці облікової роботи (наприклад, прибуток, видаток каси, заробітна плата з нарахуваннями, банк, витрати тощо), то доцільною є місячна нумерація меморіальних ордерів.

Після реєстрації дані меморіальних ордерів записують у Головну книгу, яка є систематичним регістром синтетичного обліку. Рахунки в Головній книзі будують за шаховим принципом у вигляді двосторонніх багатографних таблиць, окремі графи яких призначені для запису операцій у розрізі кореспондуючих рахунків. Така будова Головної книги полегшує контроль кореспондуючих рахунків, дає змогу аналізувати обороти за даними рахунків синтетичного обліку.

У Головній книзі для кожного рахунка виділяють окрему сторінку. У Головну книгу записують дату і номер меморіального ордера, а також суму оборотів за дебетом і кредитом рахунка в розрізі кореспондуючих рахунків. Форму Головної книги подано в табл. 9.4. Форма Головної книги свідчить, що кожний запис на дебеті рахунка Головної книги одночасно показує кореспондуючий рахунок за кредитом, і навпаки, запис на кредиті рахунка — кореспондуючий рахунок за дебетом. Тому кожен запис у Головну книгу роблять двічі: один раз на дебеті, другий — на кредиті відповідних рахунків. Після закінчення місяця за кожним рахунком підраховують обороти за дебетом і кредитом, визначають залишки і складають оборотну відомість. Така побудова Головної книги дає змогу складати оборотну відомість як простої, так і шахової форми.

Аналітичний облік у меморіально-ордерній формі ведуть, як правило, на картках, коли для кожного рахунка передбачено окрему картку. Щодо касових операцій, то їх ведуть у Касовій книзі. Записи в регістри аналітичного обліку роблять із первинних документів, доданих до меморіального ордера.

Наприкінці місяця на підставі аналітичних рахунків складають оборотну відомість, підсумки якої звіряють з оборотами і залишками відповідних синтетичних рахунків. Завдяки цьому досягають взаємної перевірки достовірності записів на рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Після взаємної звірки записів за даними синтетичних рахунків складають баланс, за даними вибірки і додаткових розрахунків на основі аналітичного обліку — інші форми фінансової і податкової звітності. Схему меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку наведено на рис. 9.3.

Рахунок 30 "Каса"

Дебет

Дата	№ МЄ- морі-ально-го ордера	Кредит рахунків					Дата
		31 "Рахунки в банках"	37 "Розрахунки 3 різними дебеторами"	70 "Дохід від реалізації"	і т. д.	Разом
Сальдо на 01.01						150
3.01	1	19 500				19 500	07.01
4.01	2			7 800		7 800	10.01
12.01	9		900			900	14.01
...							18.01
...
Оборот		19 500	900	7 800		28 200
Сальдо 01.02						350

Кредит

Дата	№ ме-морі-ально-го ордера	Дебет рахунків
		31 "Рахунки в банках"	66 "Розрахунки з оплати праці"	92 "Адміністративні витрати"	і т. д.	Разом
07.01	3	1 200				1 200
10.01	7			300		300
14.01	12		19 000			19 000
18.01	13			7 500		7 500
		1 200	19 000	7 800		28 000

Рис. 9.3. Схема меморіально-ордерної форми обліку

Меморіально-ордерна форма характеризується простотою побудови облікових регістрів. Поєднання синтетичного обліку в книгах з аналітичним обліком на картках дає змогу використати їх переваги, зокрема на малих підприємствах з невеликим обсягом облікової роботи. Використання меморіальних ордерів сприяє упорядкуванню систематичного обліку, а перевірка дебетових і кредитових оборотів за рахунками Головної книги з оборотом реєстраційного журналу дає можливість встановити повноту і правильність записів та усунути помилки.

В умовах ручної обробки даних меморіально-ордерна форма має такі недоліки: багаторазовість записів господарських операцій і пов'язані з цим зайві затрати праці; відокремленість синтетичного й аналітичного обліку; слабка адаптованість облікових регістрів до потреб складання форм фінансової і податкової звітності. Перелічені недоліки суттєво обмежують її застосування на підприємствах, в організаціях і установах. Однак, в умовах використання сучасної обчислювальної техніки, досконалих програмних продуктів меморіально-ордерна форма є доцільною і ефективною.

Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку ґрунтується на широкому застосуванні системи накопичувальних і групувальних облікових регістрів — журналів і допоміжних відомостей до них. Основними обліковими регістрами журнально-ордерної форми є журнали. Це комбіновані регістри синтетичного, а в багатьох випадках і аналітичного обліку. В них поєднано хронологічний і систематичний облік, що відповідає самій назві регістрів: вони одночасно служать журналами (оскільки записи в них здійснюються в хронологічному порядку) і ордерами (оскільки місячні підсумки журналів за кореспондуючими рахунками замінюють собою меморіальні ордери).

Журнали побудовані за кредитовою ознакою: всі господарські операції відображають за кредитом даного синтетичного рахунка і дебетом кореспондуючих з ним рахунків. Кредитову ознаку взято за основу будови журналів тому, що вона більшою мірою, ніж дебетова, відповідає характеру здійснюваних операцій. Така будова регістрів з використанням шахового принципу дає можливість значно скоротити дублювання записів і розкрити суть операції, виявити помилкові записи.

При цьому операції відображаються на кредиті й дебеті кореспондуючих рахунків лише однієї суми, тобто за один робочий прийом. За зовнішнім виглядом журнали являють собою окремі аркуші-регістри багатографної форми, призначені для кредитових записів його балансового рахунка, операції за якими обліковуються в даному журналі. В окремих графах журналу вказані рахунки, які кореспондують з кредитом даного рахунка.

Формат цих регістрів, розміщення граф і порядок записів залежать від характерних особливостей обліковуваних операцій. В усіх регістрах завчасно надрукована типова кореспонденція рахунків. Кожен журнал має постійний номер. У журналі може вміщуватися від двох до декількох однорідних синтетичних рахунків. Це дає змогу зосередити облік за всіма синтетичними рахунками лише в незначній кількості журналів. Схематично форму журналу показано у табл. 9.5.

До журналів відкривають окремі відомості за дебетом рахунків, відомості аналітичного обліку до рахунків даного журналу. Так, з метою посилення контролю за рухом і збереженням грошових коштів поряд із журналом за кредитовою ознакою ведуть допоміжні відомості за дебетом цих рахунків. Оскільки в журналах ведуть тільки синтетичний облік, то для потреб аналітичного обліку за рахунком даного журналу відкривають окремі відомості аналітичного обліку.

Таблиця 9.5. Журнал рахунків

Номер запису	Підстава для запису (назва та № документа)	В дебет рахунків				Разом за кредитом
		№	№	№	№

За рахунками, які охоплюють велику кількість обліковуваних об'єктів (основні засоби, виробничі запаси, розрахунки з оплати праці тощо) аналітичний облік ведуть так само, як і за інших форм обліку — на картках або в книгах.

Записи в журнали здійснюють безпосередньо на підставі перевірених документів у порядку їх надходження й опрацювання. Якщо кількість однорідних документів за операціями значна, то їхні дані попередньо групують у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких переносять потім у відповідні журнали. Наприкінці місяця за кожним журналом підбивають підсумки зроблених записів. Загальний підсумок за кредитом рахунка в журналі порівнюють з підсумками кореспондуючих за дебетом рахунків. Це забезпечує перевірку правильності облікових записів без складання оборотних відомостей. Оборотні відомості складають тільки за тими рахунками, за якими ведуть картки (книги) аналітичного обліку.

Після закінчення місяця журнали і відкриті до них відомості підписуються працівниками бухгалтерії, котрі складали їх, і головним бухгалтером. Місячні обороти журналів переносять у Головну книгу, про що роблять відповідні відмітки. Головна книга є системним регістром синтетичного обліку, де узагальнюються дані поточного обліку, проводиться взаємна перевірка записів. У Головній книзі для кожного синтетичного рахунка відводять окрему сторінку.

Будову Головної книги за журнальної форми показано в табл. 9.6. Кредитові обороти журналів у Головну книгу переносять загальним підсумком (оскільки розгорнуто за кореспондуючими рахунками їх відображають у журналі): дебетові обороти записують окрмими сумами з різних журналів (щоб показати кореспонденцію дебетового обороту). Отже, журнали і Головна книга взаємно доповнюють один одного і дають розгорнуту кореспонденцію за дебетом і кредитом кожного синтетичного рахунка. Тому складати оборотну відомість за синтетичними рахунками за цієї форми обліку недоцільно.

Таблиця 9.6. Головна книга. Рахунок 30 "Каса

Місяці	Обороти за дебетом					Обороти за кредитом разом	Залишок		Місяці
	3 кредиту рахунка №81 за журналом № і	3 кредиту рахунка № 37-за журналом № 3	3 кредиту рахунка № 66 за журналом № 5	і т. д.	Разом		Дебет	Кредит
на 01.01.200 _р.
Січень	60 000	13 000	227 000			300 000	4000		Січень
Лютий	...						6000		Лютий
Березень									Березень
Разом

Наприкінці місяця за кожним синтетичним рахунком Головної книги виводять залишок (сальдо), який записують в окрему графу. За даними Головної книги складають бухгалтерський баланс, а за даними окремих журналів і їх відомостей — інші форми фінансової та податкової звітності. Після складання балансу журнали складають в окрему місячну папку і здають до поточного архіву бухгалтерії.

Схематично журнально-ордерну форму бухгалтерського обліку зображено на рис. 9.4. Журнально-ордерна форма порівняно з попередніми має такі переваги: скорочується обсяг облікової роботи шляхом усунення проміжних облікових ланок (наприклад, складання меморіальних ордерів та їх реєстрації), уникнення багаторазовості й дублювання записів в облікові регістри; є певна регламентація порядку ведення обліку шляхом застосування журналів із заздалегідь надрукованим переліком кореспондуючих рахунків; прискорюється складання фінансової і податкової звітності, оскільки потрібна інформація міститься в журналах і їх відомостях.

Рис. 9.4. Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку

Оскільки журнально-ордерна форма найбільш поширена у використанні підприємствами і організаціями в Україні, докладніше розглянемо систему регістрів нині діючої журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку та методичні засади її використання.

Застосовувана форма бухгалтерського обліку ґрунтується на методичних рекомендаціях щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 р. № 356. Ці методичні рекомендації передбачають застосування регістрів бухгалтерського обліку, наведених у табл. 9.7. Як свідчать дані таблиці, журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку включає 7 журналів; 3 дебетові відомості; 13 відомостей аналітичного обліку, Головну книгу, різні реєстри, довідки та листки-розшифровки.

Розглянемо найбільш принципові положення щодо складання окремих регістрів журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку. Журнал 1 "Облік грошових коштів та грошових документів" призначений для відображення операцій з грошовими документами. У цьому регістрі відображаються обороти за кредитом рахунків:

30 "Каса";

31 "Рахунки в банках";

33 "Інші рахунки".

Таблиця 9.7. Регістри бухгалтерського обліку

Номери		Найменування та призначення регістрів	Формат бланка
журнал	відомостей
1	2	3	4
Облік грошових коштів та грошових документів
1		Журнал 1 за кредитом рахунків 30, 31, 33	На 4 сторінках формату А4 х 1,5
	1.1	Відомість за дебетом рахунка 30
	1.2	Відомість за дебетом рахунка 31
	1.3	Відомість за дебетом рахунка 33
Облік довгосторокових та короткострокових позик
2		Журнал 2 за кредитом рахунків 50, 60	На 4 сторінках формату А4
Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов'язань
3		Розділ І Журналу 3. Облік розрахунків за товари, роботи, послуги, інших розрахунків і резерву сумнівних боргів (за кредитом рахунків 16, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68)	на 1 сторінці формату А4 х 1,5
		Розділ II Журналу 3. Облік розрахунків з бюджетом, облік довгострокових та поточних зобов'язань (за кредитом рахунків 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69)	Те саме
	3.1	Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками	«
	3.2	Відомість аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами	«
	3.3	Відомість аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками	«
	3.4	Відомість аналітичного обліку виданих та отриманих векселів	«
	3.5	Відомість аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями	«
	3.6	Відомість аналітичного обліку розрахунків з бюджетом	«
Облік необоротних активів та фінансових інвестицій
4		Розділ І Журналу 4. Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19)	На 1 сторінці формату А4
		Розділ II Журналу 4. Облік капітальних і фінансових інвестицій та інших необоротних активів (за кредитом рахунків 14, 15, 18, 35)	Те саме
	4.1	Відомість аналітичного обліку капітальних інвестицій	На 1 сторінці формату А4
	4.2	Відомість аналітичного обліку фінансових інвестицій	Те саме
	4.3	Відомість аналітичного обліку нематеріальних активів	«
Облік витрат
5, 5А		Розділ І Журналу 5 і Журналу 5А за кредитом рахунків 90, 92, 93, 94," 95, 96, 97, 98, 99 і розділ II Журналу 5 і Журналу 5А за кредитом рахунків з журналів 1, 2, 3, 4, 6	На 1 сторінці формату А4 х 1,5
		Розділ III Журналу 5 за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91	На 2 сторінках формату А4 х 1,5
		Розділ ША Журналу 5А за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 80, 81, 82, 83, 84, 91	Те саме
		Розділ ШБ Журналу 5А за кредитом рахунків 20, 22, 39, 65, 66	«
		Розділ IV Журналу 5 і Журналу 5А. Аналітичні дані до рахунка 28 "Товари"	На 1 сторінці формату А4 х 1,5
	5.1	Відомість аналітичного обліку запасів	На розвороті двох сторінок формату А4
Облік доходів і результатів діяльності
6		Журнал  6 за  кредитом  рахунків   70,   71, 72, 73, 74, 75, 76, 79	На 2 сторінках формату А4
		Розділ II "Аналітичні дані про доходи"	Те саме
Облік власного капіталу та забезпечення зобов'язань
7		Журнал   7  за  кредитом  рахунків  40,  41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49	На 1 сторінці формату А4
	7.1	Відомість аналітичних даних рахунка 42 "Додатковий капітал"	Те саме
	7.2	Відомість аналітичних даних рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"	«
	7.3	Відомість аналітичних даних рахунка 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів"	«
	8	Відомість позабалансового обліку	На 1 сторінці формату А4
		Головна книга	Аркуш формату А4
		Реєстр депонованої заробітної плати	На 1 сторінці формату А5
		Бухгалтерська довідка	На 1 сторінці формату А6
		Аркуш-розшифровка	На 1 сторінці формату А5

Крім того, до журналу відкривають дебетові відомості за вказаними рахунками. У розділі VII Журналу 1 наводяться аналітичні дані щодо дебетових і кредитових оборотів за рахунками 30, 31, 33 в розрізі видів діяльності й напрямів їх витрачання. Накопичена за місяць і наростаючим підсумком з початку року облікова інформація необхідна для складання Звіту про рух грошових коштів, економічного аналізу й управління.

Журнал 2 "Облік довгострокових і короткострокових позик" призначений для відображення операцій з довгостроковими і короткостроковими позиками. У цьому регістрі відображаються обороти за кредитом рахунків:

50 "Довгострокові позики";

60 "Короткострокові позики".

Аналітичні дані до цих рахунків містяться в окремому III розділі, де забезпечується накопичення інформації в розрізі субрахунків про позикодавців, термін погашення кредиту, рух кредиторської заборгованості та дані про нараховані суми відсотків за користування позиками (фінансові витрати).

Журнал 3 "Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов'язань" призначений для відображення розрахункових операцій, операцій з визнання і погашення довгострокових і поточних зобов'язань. У цьому регістрі відображаються обороти за кредитом таких рахунків.

Розділ І:

16 "Довгострокова дебіторська заборгованість";

34 "Короткострокові векселі одержані";

36 "Розрахунки з покупцями та замовниками";

37 "Розрахунки з різними дебіторами";

38 "Резерв сумнівних боргів";

51 "Довгострокові векселі";

62 "Короткострокові векселі видані";

63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";

68 "Розрахунки за іншими операціями".

Розділ II:

17 "Відстрочені податкові активи";

52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями";

53 "Довгострокові зобов'язання з оренди";

54 "Відстрочені податкові зобов'язання";

55 "Інші довгострокові зобов'язання";

61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями";

64 "Розрахунки за податками і платежами";

67 "Розрахунки з учасниками";

69 "Доходи майбутніх періодів".

Відомості аналітичного обліку (3.1—3.6) як частину Журналу З ведуть окремо за операціями на рахунках 36, 37, 63, 64, 68, 34, 51,162, 62. Методичні рекомендації передбачають також ведення окремої відомості аналітичного обліку за операціями на окремих субрахунках, зокрема для обліку розрахунків з підзвітними особами, за претензіями, за авансами виданими і отриманими тощо. Аналітичний облік за наведеними рахунками надає інформацію про найменування дебітора чи кредитора, розгорнуту динаміку розрахунків, сальдо на початок і кінець місяця.

Журнал 4 "Облік необоротних активів та фінансових інвестицій" призначений для відображення операцій з необоротними активами та фінансовими Інвестиціями. У цьому журналі відображають обороти за кредитом таких рахунків.

Розділ І:

10 "Основні засоби";

11 "Інші необоротні матеріальні активи";

12 "Нематеріальні активи";

13 "Знос необоротних активів";

19 "Негативний гудвіл".

Розділ II:

14 "Довгострокові фінансові інвестиції";

15 "Капітальні інвестиції";

18 "Інші необоротні активи";

35 "Поточні фінансові інвестиції".

До Журналу відкривають відомості аналітичного обліку капітальних інвестицій, фінансових інвестицій та нематеріальних активів. У відомостях подається інформація щодо руху інвестицій за місяць і наростаючим підсумком з початку року та в розрізі напрямів, способів здійснення інвестицій, їх строковістю. Аналітичні дані обліку нематеріальних активів відображають їх назву, вид, місце використання, оцінку та рух.

Журнали 5, 5А "Облік витрат", призначені для відображення витрат виробничої діяльності. Даний журнал-ордер можна вести у двох варіантах: облік виробничих витрат із застосуванням рахунків класу 9 "Витрати діяльності" — Журнал 5 і облік виробничих витрат із застосуванням рахунків класів 8 "Витрати за елементами" і 9 "Витрати діяльності" — Журнал 5А. У цих журналах відображають обороти за кредитом таких рахунків:

20 "Виробничі запаси";

22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети";

23 "Виробництво";

24 "Брак у виробництві";

25 "Напівфабрикати";

26 "Готова продукція";

28 "Товари";

39 "Витрати майбутніх періодів";

65 "Розрахунки за страхуванням";

66 "Розрахунки з оплати праці".

Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8, то облік витрат здійснюється у скороченому Журналі 5, якщо підприємство використовує рахунки класів 8 і 9, то облік витрат здійснюється в Журналі 5А. В обох журналах містяться аналітичні дані до рахунка 28 "Товари" та відомість аналітичного обліку запасів за рахунками чи субрахунками в розрізі за центрами відповідальності (матеріально відповідальними особами, місцями зберігання та місцями витрат). Показники Журналів 5 і 5А використовують при складанні Звіту про фінансові результати.

Журнал 6 "Облік доходів і результатів діяльності" призначений для відображення операцій з доходами і результатами діяльності. У цьому Журналі відображають обороти за кредитом рахунків:

70 "Доходи від реалізації";

71 "Інший операційний дохід";

72 "Дохід від участі в капіталі";

73 "Інші фінансові доходи";

74 "Інші доходи";

75 "Надзвичайні доходи";

76 "Страхові платежі";

79 "Фінансові результати".

Журнал 6 містить окремий II розділ "Аналітичні дані про доходи", де накопичується інформація про склад інших операційних доходів, доходів від участі в капіталі, інших фінансових та інших доходів, доходів від реалізації продукції (робіт, послуг) за бартерними контрактами, як за поточний період, так і за період з початку звітного року. Ці дані необхідні при складанні приміток до річної фінансової звітності.

Журнал 7 "Обпік власного капіталу та забезпечення зобов'язань" призначений для відображення операцій щодо руху власного капіталу та забезпечення зобов'язань. У цьому Журналі відображають обороти за кредитом рахунків:

40 "Статутний капітал";

41 "Пайовий капітал";

42 "Додатковий капітал";

43 "Резервний капітал";

44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)";

45 "Вилучений капітал";

46 "Неоплачений капітал";

47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів";

48 "Цільове фінансування і цільове надходження";

49 "Страхові резерви".

До складу Журналу 7 входять три відомості аналітичних даних щодо додаткового капіталу, нерозподілених прибутків (непокритих збитків), забезпечень майбутніх витрат і платежів, інформація про які накопичується наростаючим підсумком з початку року. Запропонована форма аналітичних відомостей може бути використана і для обліку статутного, пайового, вилученого і неоплаченого капіталу.

Облік об'єктів позабалансового обліку ведуть у спеціальній відомості 8, в якій протягом року відображають за простою системою аналітичний (пооб'єктний, особовий, номенклатурний) облік надходження і вибуття орендованих необоротних активів, активів на відповідальному зберіганні, контрактні зобов'язання, гарантії та забезпечення тощо.

Розвиток форм бухгалтерського обліку відбувається шляхом розширення аналітичності, посилення оперативності облікової інформації та підвищення контрольних функцій обліку. Активна роль у цьому належить обчислювальній техніці, яка докорінно змінює технологічний процес обліково-аналітичної роботи, створює умови для використання принципово нових облікових регістрів.

На даному етапі розвитку бухгалтерського обліку в Україні важливе місце займає автоматизація збирання й обробки облікової інформації. Завдання автоматизації — підвищення якості роботи як бухгалтерів зокрема, так і всієї бухгалтерії в цілому. Звичайно, найбільша кількість помилок в обліку при паперовій технології виникає на етапі перенесення даних з одного регістру в іншій, а також при складанні різноманітних довідок і звітів.

Використання автоматизованого обліку дає змогу повністю убезпечитися від подібних помилок, оскільки, як правило, при автоматизованому обліку ведеться тільки один обліковий регістр, всі інші формуються автоматично, і ризик помилки при перенесенні даних між регістрами дорівнює нулю. В Україні використовується значна кількість програмних продуктів для автоматизації бухгалтерського обліку, найбільш популярні серед яких — "Парус", "Фінанси без проблем", "1С — Бухгалтерія", "Fin Expert" та ін.

Система "Парус" призначена для підготовки й обліку фінансово-господарських документів, накопичення інформації про здійснення господарських операцій на бухгалтерських рахунках, одержання внутрішньої і зовнішньої звітності підприємства. Використання даної системи дає змогу: готувати платіжні документи; виписувати рахунки на оплату і накладні на відпуск товарів; вести облік основних засобів, запасів, дебіторської і кредиторської заборгованості, грошових коштів тощо; одержувати щомісячну звітність щодо руху засобів за відповідними рахунками; одержувати баланс підприємства та інші форми фінансової звітності.

Система "Fin Expert" — це професійна система реального часу для комп'ютерних мереж, яка призначена для великих підприємств з великими обсягами даних.

Система "1С — Бухгалтерія" є універсальною програмою. Основні її можливості полягають у тому, що вона передбачає: ведення синтетичного й аналітичного обліку стосовно потреб підприємства; ведення кількісного багатоваріантного обліку; одержання всієї необхідної звітності та різнорідних документів за синтетичним і аналітичним обліком; повну настроюваність (можливість доповнювати і змінювати план рахунків бухгалтерського обліку, систему проводок, ведення аналітичного обліку, форми первинних документів, форми звітності); автоматичний друк вихідних (первинних) документів.

Застосування в обліку діалогових режимів спілкування і видачі облікової інформації є однією з принципово нових якостей, властивих новій схемі узагальнення.

Діалогова форма ведення бухгалтерського обліку характеризується повною автоматизацією обробки і систематизації облікової інформації. Дані будь-якого рівня розробки можна отримати після відображення в обліку господарських операцій безпосередньо після введення її у базу даних.

Діалогова форма ведення бухгалтерського обліку передбачає автоматизоване виконання завдань у бухгалтерському обліку як у регламентному, так і в діалоговому режимі, забезпечує обмежений доступ як до первинної, так і до систематизованої інформації шляхом введення паролів, перевірки повноважень на доступ до інформації. Діалогова форма ведення бухгалтерського обліку характеризується:

автоматизованою фіксацією всієї облікової інформації на машинних носіях, автоматизацією документування;

систематизацією, узагальненням і відображенням даних бухгалтерського обліку;

відображенням даних не тільки в друкованому вигляді, а й у вигляді відеограм;

автоматичним контролем вихідної інформації;

забезпеченням розшифрування будь-якого результативного показника з наведенням порядку застосованих у машині розрахунків і всієї вхідної інформації, використаної для розрахунків;

оперативним управлінням фінансовими, трудовими, матеріальними ресурсами підприємства;

здійсненням аналізу даних за їх введенням.

Останнім часом облік на багатьох підприємствах комп'ютеризовано. Однак ще зустрічаються і "рукописні" форми обліку через слабку забезпеченість ПЕОМ, а також через те, що бухгалтерським працівникам важко освоїти комп'ютерні програми і технології в умовах постійного розвитку програмного забезпечення.

Якщо раніше введення і виведення інформації з комп'ютера зводилося до діалогового заповнення бухгалтерських регістрів (журналів, карток тощо), то тепер введення даних більшою мірою підлаштовується під потреби програми, розробляються нові облікові регістри, які поліпшують функціонування облікової системи в цілому.

БУХГАЛТЕРСЬКА (ФІНАНСОВА) ЗВІТНІСТЬ

10.1. Поняття та принципи побудови звітності

10.2. Класифікація звітності та її користувачі

10.3. Порядок складання, подання й оприлюднення фінансової звітності

10.4. Форми фінансової звітності

10.4.1. Баланс

10.4.2. Звіт про фінансові результати

10.4.3. Звіт про рух грошових коштів.

10.4.4. Звіт про власний капітал.

10.4.5. Примітки до фінансової звітності.

Нормативні та регулюючі документи

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.

Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419.

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: — ЩС)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"; — П(С)БО 2 "Баланс"; — П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати"; — П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів"; — П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал"; — П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах"; — П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність"; — П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва".

 

10.1. Поняття та принципи побудови звітності

Бухгалтерський облік, як відомо, — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства користувачам для прийняття рішень. Підсумкове узагальнення інформації та одержання підсумкових показників, що характеризують діяльність підприємства, здійснюється шляхом складання звітності за звітний період. Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, тобто період з 1 січня по 31 грудня. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року.

Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу або року. Перший звітний період новостворено-го підприємства може бути меншим за 12 місяців, але не може бути більшим 15 місяців. Тобто першим звітним роком є період до 31 грудня з дати набуття прав юридичної особи, а для тих, що набули цього права після 1 жовтня — по 31 грудня наступного року. Звітним періодом підприємства, що ліквідується, є період з початку звітного року до моменту ліквідації підприємства.

Економічні рішення, які приймають користувачі фінансових звітів, вимагають оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, а також часу та впевненості в їх генеруванні. Власне цим і визначається, наприклад, спроможність підприємства здійснювати виплату заробітної плати або розраховуватися з постачальниками, своєчасно повертати позики, сплачувати дивіденди. Користувачі можуть краще оцінювати здатність підприємства генерувати грошові кошти чи їх еквіваленти, якщо мають у своєму розпорядженні узагальнену та систематизовану інформацію у вигляді фінансової звітності, сфокусовану на фінансовому стані та результатах діяльності підприємства.

Отже, метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Для досягнення поставленої мети та виконання завдань щодо задоволення інформаційних потреб користувачів звітність має відповідати певним вимогам. Залежно від потреб управління, чинних законодавчих та нормативно-правових актів можна сформувати систему вимог до звітності (рис. 10.1).

Рис. 10.1. Вимоги до звітності

Відповідно до чинного господарського законодавства та установчих документів підприємства зобов'язані подавати квартальну та річну фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать, власникам, органам державної виконавчої влади та іншим користувачам (податковим, фінансовим, статистичним органам, фондам, банкам тощо).

Державне регламентування звітності викликане необхідністю узагальнення показників звітності підприємств, різних видів економічної діяльності з метою розрахунку макроекономічних показників Держкомстату України. З огляду на це державні органи встановлюють єдині правила та форми складання і показники звітності. За порушення цих правил та вимог на керівників та інших посадових осіб підприємства можуть бути накладені адміністративні стягнення.

Фінансова звітність складається на основі даних бухгалтерського обліку, за достовірність якого несуть відповідальність керівник і головний бухгалтер підприємства. Ця обставина зумовлює засвідчення даних фінансової звітності підписами керівника і головного бухгалтера. Відповідно до чинного законодавства та установчих документів вони несуть відповідальність за організацію та здійснення бухгалтерського обліку й складання фінансової звітності.

Інформація, наведена у фінансових звітах, стає необхідною для користувачів завдяки властивим їй якісним характеристикам, основними з яких є: зрозумілість, доречність, достовірність, порівнюваність звітності.

Суттєвою якісною характеристикою інформації, що подається у фінансових звітах, є її зрозумілість для користувачів. З цією метою припускається, що користувачі мають відповідні знання з бізнесу, економічної діяльності та бухгалтерського обліку і прагнуть вивчати інформацію з достатньою ретельністю. Проте інформація про складні поняття, які мають бути включені до фінансових звітів у зв'язку з їх доречністю для прийняття економічних рішень користувачами, не повинна вилучатися тільки на тій підставі, що певним користувачам буде важко її зрозуміти. Для того щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, вона має містити дані про:

підприємство (повну назву, організаційно-правову форму, місцезнаходження, назву органу управління, якому підпорядковується підприємство, назву материнської (холдингової) компанії тощо);

дату звітності та звітний період. Якщо період, за який складено фінансовий звіт, відрізняється від звітного періоду, передбаченого Положенням (стандартом), то причини і наслідки цього мають бути розкриті у примітках до фінансової звітності;

валюту звітності та одиницю її виміру. Якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство має розкрити причини цього і методи, використані для переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу;

відповідну інформацію щодо звітного та попереднього періоду. Така інформація необхідна для порівняння показників у динаміці, розрахунку та аналізу зрушень у структурі, побудові динамічних рядів для потреб економічного аналізу;

облікову політику підприємства і її зміни. Підприємство має висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності, методів обліку щодо окремих статей звітності;

іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

Щоб бути корисною, інформація має бути доречною, відповідати потребам користувачів під час прийняття рішень. Інформація є доречною, якщо впливає на економічні рішення користувачів, допомагаючи оцінюванню ними минулих, нинішніх чи майбутніх подій, або допомагає їм підтвердити чи виправити їх минулі оцінки.

Передбачувальна та підтверджувальна ролі інформації пов'язані між собою. Наприклад, інформація стосовно поточного рівня та структури утримуваних активів має цінність для користувачів, коли вони намагаються спрогнозувати здатність підприємства вигідно користуватися можливостями та здатність реагувати на несприятливі ситуації. Та сама інформація підтверджує минулі прогнози, наприклад, щодо структури підприємства або результату запланованих операцій.

Інформація щодо фінансового стану та результатів діяльності часто використовується як основа для прогнозування майбутнього фінансового стану, результатів діяльності та інших питань, якими безпосередньо зацікавлені користувачі (виплатою дивідендів та заробітної плати, рухом цін на цінні папери та спроможністю підприємства виконати свої зобов'язання вчасно). Щоб мати прогнозну цінність, інформація не повинна набирати форми чіткого прогнозу. Проте можливість робити прогнози, виходячи з фінансових звітів, посилюється завдяки способу викладу інформації стосовно минулих операцій та подій. Наприклад, передбачувана цінність звіту про фінансові результати підвищується, якщо окремо розкриваються надзвичайні статті доходу чи витрат.

На доречність інформації впливають її характер та суттєвість. У деяких випадках достатньо самого характеру інформації для визначення її доречності. Наприклад, звітність нового підрозділу може вплинути на оцінку ризиків і можливостей, властивих підприємству, незалежно від суттєвості результатів, досягнутих новим підрозділом за звітний період.

Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від обсягу статті та помилки, допущеної за певних обставин у зв'язку з пропуском чи неправильним відображенням. Таким чином, суттєвість скоріше виступає певним порогом або точкою відсікання, а не основною якісною характеристикою, яка має бути притаманною інформації, аби вона стала корисною. Інформація є достовірною, коли вільна від суттєвих помилок та упередженості, і користувачі можуть покластися на неї тією мірою, якою вона відображає або, як очікується, буде відображати дійсний стан справ.

Інформація може бути доречною, але настільки недостовірною за своїм характером або внаслідок подання, що її визнання може статипотенційно помилковим. Наприклад, якщо триває судова справа щодо правомірності та суми претензій за збитки, для підприємства може бути недоцільним визнавати повну суму претензій у балансі, хоча буде доцільно розкрити цю суму й обставини висунення претензії. Щоб бути достовірною, інформація має правдиво відображати операції та інші події, які вона розкриває або, як очікується, зможе розкрити. Таким чином, баланс, наприклад, має правдиво відображати всі операції та інші події, результатом яких є зміна активів, зобов'язань або капіталу підприємства на дату звітності, що відповідають критеріям визнання. Інформація буде більш корисною для користувачів за наявності рівноваги між доречністю та достовірністю.

Є два обмеження доречності й достовірності інформації. Своєчасність. У випадку надмірної затримки з наданням звітної інформації вона може втратити свою доречність. Керівництву необхідно знайти оптимальне співвідношення між відносними перевагами своєчасного надання звітності та забезпеченням достовірності інформації. Зі своєчасним наданням інформації може виникати необхідність складати звіт раніше, ніж стануть відомі всі аспекти операції або іншої події, що може поставити під загрозу достовірність інформації. І навпаки, якщо затримати звітність до моменту, коли стануть відомі всі аспекти, інформація може бути абсолютно достовірною, але малокорисною для користувачів, які мали прийняти рішення раніше. Для досягнення оптимального співвідношення між доречністю та достовірністю перш за все слід керуватися необхідністю задовольняти потреби користувачів, які приймають економічні рішення.

Співвідношення вигід і витрат. Вигоди, отримані від інформації, мають перевищувати витрати на її надання. Але оцінка вигід та витрат значною мірою робиться на основі міркувань. Більше того, витрати необов'язково несуть ті, хто отримує вигоди. Вигоди можуть отримувати не тільки користувачі, для яких готується інформація; наприклад, надання подальшої інформації кредиторам може знизити витрати підприємства на позику. Порівнянність. Фінансова звітність має надавати можливість користувачам порівнювати:

фінансові звіти підприємств за різні періоди;

фінансові звіти різних підприємств.

Важливою передумовою забезпечення якісної характеристики зіставності є надання користувачам інформації щодо облікової поліяких змін у цій політиці та впливу таких змін. Користувачі мають бути спроможні визначати відмінні риси різних облікових політик щодо схожих операцій та інших подій, які використовуються одним і тим же підприємством у різні проміжки часу та різними підприємствами.

Оскільки користувачі бажають із часом порівнювати фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані підприємства, важливо, аби фінансові звіти відображали відповідну інформацію за попередні періоди. Фінансова звітність підприємства формується з дотриманням таких принципів:

автономності підприємства, за яким кожне підприємство розглядається як юридична особа, що відокремлена від власників. Тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатись у фінансовій звітності підприємства;

безперервності діяльності, що передбачає оцінку активів і зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі;

періодичності, що припускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності;

історичної (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;

нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які було здійснено для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності в момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей;

повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

послідовності, який передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики має бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності;

обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, мають запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

превалювання змісту над формою, за яким операції мають обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

єдиного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства в його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці.

Фінансові звіти відображають фінансові результати операцій та інших подій, об'єднуючи їх в основні класи згідно з економічними характеристиками. Ці основні класи мають назву елементи фінансових звітів. Елементи, що безпосередньо пов'язані з визначенням фінансового стану підприємства:

активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому (економічна вигода є потенційною можливістю отримання підприємством грошових коштів внаслідок використання активів).

зобов'язання — заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, зумовить зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

власний капітал — частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Елементи, які безпосередньо пов'язані з оцінкою результатів діяльності підприємства:

доходи — збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

витрати — зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

стаття, яка відповідає визначенню елементу, має бути визнана (наведена) у фінансовій звітності, якщо відповідає таким критеріям:

— існує ймовірність надходження або вибуття майбутніх еко номічних вигод, пов'язаних з цією статтею. Дана концепція ймовір ності відповідає невизначеності, що характеризує середовище, в яко му діє підприємство. Оцінка ступеня невизначеності стосовно при пливу майбутніх економічних вигід робиться на основі свідчення,наявного на момент складання фінансових звітів.

Наприклад, якщо існує ймовірність погашення дебіторської заборгованості підприємству, визнання такої заборгованості як активу буде виправданим в разі відсутності свідчень протилежного. Але у випадку наявності значної кількості рахунків дебіторів, як правило, певний ступінь несплати вважається ймовірним, і, таким чином, визнаються витрати, які відображають очікуване зменшення економічних вигід;

— оцінка статті може бути достовірно визначена. Якщо не можна зробити такої достовірної оцінки, стаття не визнається у фінан сових звітах. Наприклад, надходження, які очікуються в результаті успішного судового процесу, можуть відповідати визначенню як ак тиву і доходу, так і критерію ймовірності при визнанні; проте, якщо неможливо достовірно визначити претензію, вона не повинна визна ватись як актив або дохід (але існування претензії може розкрива тися у примітках, пояснювальному матеріалі).

10.2. Класифікація звітності та її користувачі

З метою впорядкування складання звітності її класифікують за такими найбільш поширеними ознаками: змістом і джерелами формування, терміном подання, ступенем узагальнення, обсягом, періодичністю подання, охопленням видів діяльності, поширенням на галузі народного господарства, характером спрямування і використання, ступенем використання обчислювальної техніки. Насамперед слід розрізняти звітність за будовою:

звітність, у якій інформація наводиться станом на певну дату (вона містить моментні показники);

звітність, що містить інформацію за певний (звітний) період (її складають інтервальні показники).

За змістом і джерелами формування розрізняють статистичну, фінансову, податкову, спеціальну, внутрішньогосподарську (управлінську) звітність. Статистична звітність містить інформацію, що є необхідною для статистичного вивчення господарської діяльності підприємств та побудови макроекономічних показників.

Фінансова звітність містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. її складають з дотриманням балансового узагальнення облікової інформації. Цей принцип закладено у структуру звітних форм, у внутрішній і міжформовій ув'язці показників.

Податкова звітність містить інформацію про валові доходи та валові витрати, фінансові результати та розрахунок сум податків, що підлягають сплаті до бюджету, а також надмірно сплачених сум, що підлягають відшкодуванню. Спеціальна звітність подається з питань розрахунків і використання коштів фонду соціального страхування, пенсійного фонду, фонду зайнятості тощо.

Внутрішньогосподарська (управлінська) звітність відображає необхідну інформацію для прийняття рішень на рівні структурних підрозділів і розробляється підприємством самостійно. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За термінами подання розрізняють нормативну і строкову звітність. Нормативна подається на певну дату, строкова — у термін до 25 днів після закінчення звітного періоду. За ступенем узагальнення звітність поділяють на первинну, що подається підприємствами, і зведену, що узагальнює дані первинної звітності у межах міністерств і відомств. За обсягами відображених результатів діяльності розрізняють повну і скорочену звітність.

За періодом часу, за який характеризується діяльність підприємства, тобто за періодичністю подання розрізняють річну і проміжну (щоквартальну, щомісячну) звітність. З погляду охоплення видів діяльності звітність може відображати усі види діяльності, якою займається підприємство, або обмежуватися лише основним із них.

З погляду поширення на галузі народного господарства звітність є типовою і галузевою. Типові форми звітності застосовують для відображення облікових даних однакового змісту, галузеві містять показники за специфічними видами діяльності. За характером спрямування розрізняють внутрішню звітність, призначену для внутрішнього управління підприємством, і зовнішню, яка виходить за межі підприємства і подається органам виконавчої влади, іншим користувачам.

Звітність за способом подання користувачам поділяють на подану поштовим зв'язком, телеграфом, електронною поштою або подану власноруч. Загальну схему класифікації звітності наведено на рис. 10.2.

Рис. 10.2. Класифікація звітності

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, складають та подають консолідовану фінансову звітність. Консолідована фінансова звітність відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Об'єднання підприємств, крім власної звітності, складають і подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, які входять до їхнього складу. Об'єднанням підприємств є з'єднання окремих підприємств у результаті приєднання одного підприємства до іншого або внаслідок одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства. Об'єднання підприємств може відбуватися у вигляді придбання або у вигляді злиття (у цьому випадку жодна зі сторін не може бути визначена як покупець). Все це зумовлює вимоги до розкриття інформації, особливості складання фінансових звітів об'єднань підприємств.

Міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства, засновані на державній власності, та органи, які здійснюють управління майном підприємств, заснованих на комунальній власності, крім власних звітів, складають та подають зведену фінансову звітність щодо всіх підприємств, що належать до сфери їх управління. Зазначені органи також окремо складають зведену фінансову звітність щодо господарських товариств, акції (частки, паї) яких перебувають відповідно в державній та комунальній власності.

Зведена фінансова звітність складається за основною діяльністю підприємств промисловості, будівельних та проектних організацій, капітального будівництва, наукових організацій, постачальницько-збутових та підприємств і організацій торгівлі та громадського харчування, підприємств з виробництва сільськогосподарської продукції, побутового обслуговування, транспорту, зв'язку, житлово-комунального господарства, організацій з ремонту і утримання автомобільних шляхів, правлінь громадських організацій та їх підрозділів, інших видів діяльності. Перелік видів діяльності, щодо яких складається зведена фінансова звітність, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 лютого 2000 р. № 37. Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:

придбання, продажу та володіння цінними паперами;

участі в капіталі підприємства;

оцінки якості управління;

оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання;

забезпеченості зобов'язань підприємства;

визначення сум дивідендів, що підлягають розподілу;

регулювання діяльності підприємства, інших рішень.

Користувачами фінансових звітів є наявні та потенційні інвестори, працівники, постачальники та інші торгові кредитори, замовники, уряд та урядові установи, громадськість, інші фізичні та юридичні особи. Вони використовують фінансові звіти для задоволення різноманітних потреб у фінансовій інформації. Такі потреби, зокрема, мають:

інвестори — особи, які дають венчурний капітал, та їх консультанти, стурбовані ризиком, властивим інвестиціям, і доходам від цих інвестицій. їм потрібна інформація, яка допомагає визначити, що необхідно робити: купувати, утримувати або продавати. Акціонери також зацікавлені в інформації, що дає їм змогу оцінити спроможність підприємства сплачувати дивіденди;

працівники і групи їх представників, які зацікавлені в інформації щодо стабільності та прибутковості роботодавців. Вони також зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу оцінити здатність підприємства забезпечувати оплату праці, пенсію та зайнятість;

позикодавці, котрі зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть їхні позики та відсотки із суми позик сплачені своєчасно;

постачальники та інші торгові кредитори, котрі зацікавлені в інформації, яка дає їм змогу визначити, чи будуть вчасно сплачені заборговані їм суми. Ймовірно, що торгові кредитори будуть цікавитися підприємством протягом більш короткого проміжку часу порівняно з позикодавцями, якщо тільки вони не залежать від існування підприємства як головного клієнта;

клієнти, які виявляють інтерес до інформації щодо безперервності діяльності підприємства, особливо у випадках, коли вони мають довгострокові угоди з підприємством або залежать від нього;

уряд та урядові установи, які зацікавлені у розміщенні ресурсів, а отже, і у діяльності підприємства. Інформація їм також потрібна для того, щоб регулювати діяльність підприємств, визначати податкову політику і як основа статистичних даних про валовий внутрішній продукт (ВВП) тощо;

громадськість. Підприємства впливають на членів суспільства по-різному. Наприклад, підприємства можуть робити істотний внесок у місцеву економіку різними шляхами, у тому числі забезпечуючи зайнятість. Фінансові звіти можуть допомогти громадськості наданням інформації щодо останніх тенденцій і досягнень у соціальній сфері підприємства та обсягів його діяльності.

З погляду відношення до підприємства користувачів фінансової інформації можна поділити на внутрішніх (акціонери, вищий управлінський персонал та ін.) та зовнішніх (інвестори, уряд та урядові органи та ін.). Останні, у свою чергу, можуть мати прямий фінансовий інтерес до підприємства (тобто бути зацікавленими в результатах діяльності підприємства — інвестори, кредитори та ін.) або непрямий (державні органи). Слід зазначити, що фінансова звітність має задовольняти потреби тих користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх інформаційних потреб.

10.3. Порядок складання, подання й оприлюднення фінансової звітності

Підприємство складає квартальну та річну фінансову звітність, яку подає користувачам відповідно до чинного законодавства. Найбільшим за обсягом й інформативністю є річний звіт у складі: балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал та приміток до звіту. Підготовка та складання річного фінансового звіту має свої етапи, що зумовлено тривалістю облікового періоду і складністю виконуваних робіт.

Насамперед необхідно перевірити повноту відображення в поточному обліку господарських операцій, оформлених відповідними документами, і завершити облікові записи; уточнити розподіл витрат і доходів між суміжними звітними періодами; перевірити стан розрахунків з дебіторами і кредиторами, зокрема розрахунків з податковими та фінансовими органами, у необхідних випадках відрегулювати її; визначити обсяги валових доходів і валових витрат і списати відповідні суми на фінансові результати та закрити рахунки; відобразити чисті прибутки (збитки) і їх розподіл чи погашення. Під час проведення цієї роботи перевіряють правильність облікових запасів, звіряють дані синтетичного й аналітичного обліку і роблять виправні записи для усунення виявлених помилок.

Якісна відмінність між квартальним і річним фінансовим звітом полягає в тому, що перший складають в основному за даними поточного обліку, а показники річної звітності підтверджуються результатами інвентаризації активів та зобов'язань, що забезпечує їх достовірність.

Правові основи порядку складання, подання та оприлюднення фінансової звітності закладені в статті 14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV та у Порядку подання фінансової звітності, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419.

Підприємства подають фінансову звітність таким адресатам:

органам, до сфери управління яких належать підприємства;

трудовим колективам на їх вимогу;

власникам (засновникам) відповідно до установчих документів;

іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики щодо використання бюджетних асигнувань, одержаних з державного бюджету, органам Державного казначейства, а щодо використання асигнувань, одержаних з місцевих бюджетів, — відповідно фінансовим відділам держадміністрацій.

Термін подання фінансової звітності визначає уряд. Так, квартальна фінансова звітність (крім зведеної та консолідованої) подається підприємствами адресатам не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна — не пізніше 20 лютого наступного за звітним року. Місячний звіт про використання бюджетних асигнувань підприємства подають не пізніше 5 числа, наступного за звітним, квартальний — не пізніше 15 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річний — не пізніше 22 січня наступного за звітним року.

Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади подають зведену фінансову звітність про виконання кошторисів доходів і видатків розпорядниками бюджетних коштів Державному казначейству та Рахунковій палаті щокварталу не пізніше 30 числа місяця, що настає за звітним кварталом, та щороку не пізніше 1 березня наступного за звітним року.

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року.

Датою подання фінансової звітності для підприємства вважається день фактичної її передачі за належністю, а в разі надсилання її поштою — дата одержання адресатом звітності, зазначена на штемпелі підприємства зв'язку, що обслуговує адресата. У разі, коли дата подання звітності випадає на неробочий день, термін подання переноситься на перший після вихідного робочий день.

Форми фінансової звітності підписуються керівником підприємства і головним бухгалтером, а у випадку відсутності на підприємстві бухгалтерської служби — керівником спеціалізованої організації або фахівцем-бухгалтером, які за угодою виконували роботу з ведення бухгалтерського обліку і складання звітності. Особи, які підписали звітність, несуть повну відповідальність за достовірність звітних даних.

Фінансова звітність підприємства є відкритою, крім випадків передбачених законодавством. Оприлюднення звітності — це офіційне подання фінансової звітності до органів Державного комітету статистики України, Державної податкової адміністрації України, Фонду державного майна, Антимонопольного комітету України, Комітету у справах нагляду за страховою діяльністю, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку та інших установ і організацій, які відповідно до законодавчих актів України вповноважено для отримання бухгалтерської звітності від суб'єктів господарювання, а також офіційна публікація звітів про фінансовий стан підприємства в засобах масової інформації, якщо це передбачено законодавством.

Відкриті акціонерні товариства, підприємства — емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи зобов'язані не пізніше 1 червня наступного за звітним року оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом публікації у періодичних виданнях або розповсюджувати її у вигляді окремих друкованих видань.

Контроль за додержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні здійснюють відповідні органи в межах їх повноважень, передбачених законами. Відповідні органи при перевірці поданої на їхню адресу звітності встановлюють правильність оформлення звіту і звітних даних, наявність всіх звітних форм, взаємозв'язок і погодженість між окремими показниками та формами звітності.

Затвердження звітності підприємства відповідним органом оформлюється актом (протоколом), у якому дається також оцінка діяльності підприємства та пропозиції щодо поліпшення його діяльності.

10.4. Форми фінансової звітності

Фінансова звітність підприємства включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів. Для суб'єктів малого підприємництва і представництв суб'єктів господарської діяльності національними Положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати.

Форми фінансової звітності підприємств і порядок їх заповнення встановлює Міністерство фінансів України. Методологія та форми складання фінансової звітності регулюються в Україні затвердженими Міністерством фінансів такими національними Положеннями (стандартами):

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";

П(С)БО 2 "Баланс";

П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати";

П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів";

П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал".

Призначення форм фінансової звітності розглянуто в табл. 10.1.

Таблиця 10.1. Форми фінансової звітності та їх призначення

Форми фінансової звітності	Зміст	Використання інформації
1	2	3
Баланс	Наявність економічних ресурсів, які контролюються підприємством, на дату балансу	Оцінка структури ресурсів підприємства, їх ліквідності та платоспроможності підприємства Прогнозування майбутніх потреб у позиках
		Оцінка та прогнозування змін економічних ресурсів, які підприємство, ймовірно, контролюватиме в майбутньому
Звіт про фінансові результати	Доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства за звітний період	Оцінка та прогноз прибутковості діяльності підприємства, структури доходів та витрат
Звіт про власний капітал	Зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду	Оцінка та прогноз змін у власному капіталі
Звіт про рух грошових коштів	Генерування та використання грошових коштів протягом звітного періоду	Оцінка та прогноз операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства
Примітки до звіту	Обрана облікова політика Інформація, не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але обов'язкова за П(С)БО Додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілості	Оцінка та прогноз облікової політики ризиків або непевності, які впливають на підприємство, його ресурси та зобов'язання; діяльності підрозділів підприємства тощо

Структура фінансових звітів узгоджена зі структурою Плану рахунків бухгалтерського обліку.

План рахунків
Клас	Назва класу
1	Необоротні активи		Баланс	Розділ 1 активу
2	Запаси			Розділ 2 активу
3	Кошти, розрахунки та інші активи			Розділи 2 і 3 активу
4	Власний капітал та забезпечення зобов'язань			Розділи 1 і 2 пасиву
5	Довгострокові зобов'язання			Розділ 3 пасиву
6	Поточні зобов'язання			Розділи 4 і 5 пасиву
7	Доходи і результати діяльності		Звіт про фінансові результати
8	Витрати за елементами
9	Витрати діяльності
0	Позабалансові рахунки		Примітки до фінансових звітів

Форми фінансових звітів є взаємозв'язаними, взаємодоповнюючими, оскільки вони відображають різні аспекти одних і тих же операцій або інших подій. Форми фінансових звітів наведено в дод. 7.

10.4.1. Баланс

Баланс — це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал. Можна виділити такі особливості складання балансу.

Зміст і форма балансу, а також загальні вимоги до розкриття його статей регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 № 37. Бухгалтерський баланс складається за формою, встановленою Міністерством фінансів України.

У балансі порівнюються дані на початок і кінець звітного періоду.

Статті балансу групуються за певною ознакою.

Не допускається взаємне погашення активів і пасивів балансу.

Статті балансу відображають дані бухгалтерського обліку відповідно до фактичної наявності за результатами інвентаризації.

Оцінка статей здійснюється відповідно до положень національних облікових стандартів.

Порівняння структури балансу за національними та міжнародними стандартами наведено в табл. 10.2. Слід зазначити, що міжнародні стандарти, на відміну від національних, не передбачають суворо фіксованої, конкретної форми балансу, а лише містять мінімальний перелік показників (МСБО 1, параграф 66), які необхідно відобразити в ньому. До того ж цей перелік може бути збільшений за рахунок додаткових статей, якщо керівництво підприємства вважає ці статті істотними для достовірного відображення фінансового стану.

Таблиця 10.2. Структура балансу за П(С)БО 2 та МСБО 1

Активна частина		Пасивна частина
П(С)БО 2	МСБО 1	ІІ(С)БО 2	МСБО 1
Актив	Актив	Пасив	Капітал і зобов'язання
1. Необоротні активи	1. Довгострокові активи	1. Власний капітал	1. Власний капітал
2. Оборотні активи	2. Короткострокові активи	2. Забезпечення наступних витрат та платежів	2. Довгострокові зобов'язання
3. Витрати майбутніх періодів		3. Довгострокові зобов'язання	3. Короткострокові зобов'язання
		4. Поточні зобов'язання
		5. Доходи майбутніх періодів
Активи = Власний капітал + Зобов'язання

10.4.2. Звіт про фінансові результати

Звіт про фінансові результати — це звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства. Зміст і форма звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87.

У звіті про фінансові результати зіставляються доходи і витрати від здійснення різних видів діяльності підприємства, — операційної, фінансової та інвестиційної. Операційна діяльність — це основна діяльність підприємства тобто операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

До операційної також належать інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Змістом інвестиційної діяльності є придбання та реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів. Фінансова діяльність приводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

З погляду передбачуваності виділяють також надзвичайні доходи та витрати, що утворилися внаслідок надзвичайних подій. Надзвичайна подія — будь-яка подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді. Результатом діяльності підприємства є чистий прибуток або збиток, який відповідно збільшує або зменшує величину власного капіталу підприємства і відображається у балансі.

10.4.3. Звіт про рух грошових коштів

Звіт про рух грошових коштів складається відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 квітня 1999 № 87. Метою складання звіту про рух грошових коштів є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про зміни, що відбулися у грошових коштах підприємства та їх еквівалентах за звітний період. Надходження і видаток грошових коштів розглядаються в розрізі операційної, фінансової та інвестиційної діяльності, що показує рис. 10.3.

Рис. 10.3. Класифікація надходження і вибуття грошових коштів

Звіт про фінансові результати показує прибутковість діяльності підприємства, але не показує надходження і вибуття грошових коштів у результаті цієї діяльності. Причина тут полягає в тому, що звіт про фінансові результати складається згідно з принципом нарахування: доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Для визначення руху грошових коштів внаслідок поточної діяльності підприємства необхідно трансформувати дані звіту про фінансові результати згідно з касовим методом, за яким доходи і витрати визнаються, якщо мали місце надходження або сплата грошових коштів (рис. 10.4).

Рис. 10.4. Трансформація даних звіту про фінансові результати згідно з касовим методом

Існують два методи трансформації звіту про фінансові результати для отримання інформації про рух грошових коштів:

прямий метод, що вимагає коригування кожної статті звіту. Грошові надходження від реалізації продукції зменшують на суми, витрачені у зв'язку з придбанням запасів, поточними витратами тощо;

непрямий метод, згідно з яким трансформується безпосередньо сума чистого прибутку.

Використання зазначених методів приводить до однакових результатів. У П(С)БО 4 використовується непрямий метод складання звіту про рух грошових коштів.

10.4.4. Звіт про власний капітал

Звіт про власний капітал — звіт, який відображає зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду. Зміст і форма звіту про власний капітал, а також загальні вимоги щодо розкриття його статей регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87. У міжнародній практиці поширені дві концепції капіталу:

фінансова — прийнята більшістю підприємств при складанні фінансових звітів. Згідно з фінансовою концепцією капітал, такий як інвестовані кошти або інвестована купівельна спроможність, є синонімом чистих активів або власного капіталу підприємства;

фізична, згідно з якою капітал, такий як виробнича потужність, розглядається як продуктивність підприємства.

Наведені концепції капіталу приводять до таких концепцій збереження капіталу:

збереження фінансового капіталу, згідно з якою прибуток заробляється, якщо тільки фінансова (або грошова) сума чистих активів на кінець періоду перевищує фінансову (або грошову) суму чистих активів на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом даного періоду;

збереження фізичного капіталу — прибуток заробляється, якщо тільки фізична виробнича потужність (або продуктивність) підприємства (або ресурси, необхідні для досягнення такої потужності) на кінець періоду перевищує фізичну виробничу потужність на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом даного періоду.

Вибір підприємством відповідної концепції має базуватися на потребах користувачів фінансових звітів.

10.4.5. Примітки до фінансової звітності

Примітки до фінансової звітності — сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

У примітках розкривають:

облікову політику підприємства — як сукупність принципів, методів і процедур, які підприємство використовує для складання та подання фінансової звітності;

інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов'язковою за відповідними положеннями (стандартами);

інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, потрібний для забезпечення її зрозумілості та доречності.

ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА ПІДПРИЄМСТВА

11.1. Загальні питання облікової політики підприємства.

11.2. Організаційні форми ведення бухгалтерського обліку.

11.3. Техніка здійснення облікової політики підприємства.

Нормативні та регулюючі документи

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 966-XIV.

Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене Міністерством фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291.

11.1. Загальні питання облікової політики підприємства

Ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової і статистичної звітності на кожному підприємстві здійснюється на підставі нормативно-правових документів, що розробляються органами, на які покладено обов'язки регулювання у країні питань обліку і звітності. Це дає змогу вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за єдиними принципами й формою і таким чином забезпечувати порівнянність облікової інформації. Однак це не означає, що підприємство, виходячи з конкретних умов господарювання, не може вибирати найбільш прийнятні для нього форми ведення обліку.

Термін "облікова політика", визначений Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", означає сукупність принципів, методів і процедур, що використовується підприємством для складання та подання фінансової звітності. Однак облікова політика визначає також способи організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, з урахуванням конкретних умов його діяльності. Облікову політику можна розглядати, з одного боку, як сукупність прийомів і методів, за допомогою яких здійснюється керівництво бухгалтерським обліком в Україні в особі уповноважених на те законодавчих та виконавчих органів влади, з іншого — як сукупність конкретних методів і способів організації та форм бухгалтерського обліку, прийнятих підприємством на підставі загальних правил і особливостей господарської діяльності.

Облікова політика на рівні країни має враховувати такі обставини: рівень розвитку ринкової економіки та ступінь демократизації суспільства, поширення процесу інтеграції економіки країни у світовий економічний простір та вимоги міжнародних інституцій щодо стандартизації та гармонізації обліку. З цією метою держава розробляє й приймає законодавчі акти та інші нормативні документи, що регулюють питання бухгалтерського та статистичного обліку і звітності. Прикладом може бути чинний Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Облікова політика підприємства має враховувати такі важливі фактори: форму власності та організаційно-правову структуру підприємства; вид економічної діяльності, що зумовлює особливості та умови облікової роботи; параметри підприємства за обсягами діяльності, номенклатури продукції, чисельності працюючих тощо; відносини з податкового системою, наявність пільг та умови їх отримання; умови забезпечення підприємства ресурсами та умови реалізації готової продукції; матеріально-технічне забезпечення обліково-аналітичної роботи підприємства та рівень забезпеченості кваліфікованими обліковими працівниками; умови організації та стимулювання праці, відповідальності тощо.

Облікову політику підприємство визначає самостійно в особі його керівника та головного бухгалтера відповідним наказом чи розпорядженням з обов'язковим розкриттям в окремих розділах методичних принципів побудови бухгалтерського обліку, техніки його ведення та складання фінансової і статистичної звітності, організації роботи бухгалтерської служби. Чинне законодавство надає широкі права стосовно формування облікової політики.

Підприємство самостійно визначає параметри та напрями облікової політики; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних методологічних засад та з урахуванням особливостей господарської діяльності й наявної технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми управлінського обліку, звітності й контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

У формуванні облікової політики визначальна роль належить керівнику і головному бухгалтеру. Від їх компетенції та взаємостосунків залежить успішне здійснення (провадження) облікової політики підприємства. Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства, має певні обов'язки, зокрема забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання в установлені терміни фінансової і статистичної звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій; бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства; забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

У свою чергу керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Формуючи облікову політику, необхідно керуватися основними принципами бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника та періодичності. Принцип послідовності безпосередньо стосується облікової політики підприємства. Обрана облікова політика застосовується підприємством із року в рік. У будь-якому разі вона має залишатися незмінною принаймні протягом календарного року (з 1 січня по 31 грудня).

Зміна облікової політики можлива у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у зв'язку зі змінами в законодавстві, розробкою та застосуванням нових методів ведення обліку або суттєвими змінами в умовах роботи чи у структурі підприємства. Якщо такі зміни відбулися, то про це ґрунтовно повідомляється у пояснювальній записці до річної звітності. Розробка та прийняття облікової політики кожним підприємством сприяє поліпшенню бухгалтерського обліку і звітності, що в кінцевому підсумку забезпечить ефективність прийнятих рішень і діяльності підприємства.

11.2. Організаційні форми ведення бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Успішне ведення бухгалтерського обліку на підприємстві великого мірою залежить від вдало вибраної форми обліку та належної організації роботи бухгалтерії як структурного підрозділу підприємства. Організаційна форма побудови обліку на підприємстві визначається його особливостями, територіальним розміщенням його структурних підрозділів, системою управління, рівнем самостійності структурних підрозділів, чинною системою контролю та звітності.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємствах та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності покладається за Законом на керівника (власника) підприємства. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації. Керівник підприємства залежно від розмірів підприємства, його організаційної структури, системи управління, обсягів роботи може:

створити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером;

ввести до штату підприємства посаду бухгалтера;

користуватися послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, котрий займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи;

вести бухгалтерський облік на договірних засадах з централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

вести бухгалтерський облік та складати звітність особисто, якщо підприємство не зобов'язане оприлюднювати свою звітність.

Бухгалтерія як структурний підрозділ підприємства — складова адміністрації тісно взаємопов'язана з усіма виробничими підрозділами і службами підприємства. Взаємовідносини бухгалтерії з оперативно відокремленими підрозділами підприємства полягають у тому, що перша отримує від них потрібну для обліку і контролю документацію і, у свою чергу, забезпечує їх економічною інформацією про результати їхньої роботи. Характер цих взаємовідносин визначає організацію бухгалтерського обліку, яка може бути централізованою або децентралізованою. Застосування централізованої організації бухгалтерського обліку залежить від конкретних умов роботи окремих підприємств або об'єднань, ступеня їх оперативної самостійності та організаційно-територіальної відокремленості.

Централізована організація бухгалтерського обліку передбачає створення на підприємстві єдиного облікового центру, який здійснює весь обліковий процес — центральної бухгалтерії. При цьому документування здійснених операцій проводиться у відповідних господарських підрозділах у встановлені графіком документообороту терміни, ці документи надходять у центральну бухгалтерію, де після ретельної перевірки та обробки стають підставою для ведення синтетичного та аналітичного обліку. Центральна бухгалтерія наприкінці звітного періоду за даними синтетичного й аналітичного обліку складає баланс та інші форми фінансової та статистичної звітності.

Така організація бухгалтерського обліку набула поширення на порівняно невеликих підприємствах з компактним розміщенням підрозділів. Вона має низку переваг і недоліків. До переваг можна віднести, зокрема, те, що ефективно використовуються професійний потенціал облікового персоналу, обчислювальна техніка в умовах АРМ, забезпечуються своєчасність та якісне складання звітності.

Серед істотних недоліків — відірваність контролю за місцем здійснення документування операцій, недостатність інформаційного забезпечення керівників середньої ланки (начальників цехів, служб, підрозділів) під час прийняття відповідних рішень або здійснення поточного контролю діяльності структурного підрозділу.

На великих підприємствах зі значною кількістю підрозділів, а також у випадках, коли окремі цехи, дільниці чи підрозділи розміщено на значній відстані від головного підприємства, обліковий процес будується за принципами його часткової централізації. На таких підприємствах обліковий процес здійснюється як централізованою бухгалтерією, так і обліковим персоналом структурних підрозділів. На рівні структурного підрозділу здійснюються документальне оформлення проведених операцій, обробка та групування первинних документів стосовно руху запасів, розрахунків з оплати праці тощо.

Згруповані та зведені дані у формі звітів у встановлені терміни надходять у центральну бухгалтерію, де ретельно перевіряються і відображаються в системі синтетичного й аналітичного обліку. Отже, часткова централізація обліку значною мірою усуває недоліки властиві його повній централізації. Ця організація обліку поширена на промислових, сільськогосподарських підприємствах, у будівельних організаціях, на транспорті та ін. Однак за такої організації обліку істотно збільшується чисельність облікового персоналу, ускладнюється процес своєчасного подання звітності.

На підприємствах із територіально й організаційно відокремленими підрозділами (філії, представництва, відділення та ін.) застосовують децентралізований облік, за якого всі роботи виконує обліковий апарат цих підрозділів. Таку організаційну побудову обліку передбачено чинним Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", який наголошує, що підприємство самостійно може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

За такої організації обліку в структурних підрозділах оформлюють первинні документи, опрацьовують їх, ведуть синтетичний і аналітичний облік господарських операцій у системі рахунків, складають баланс та інші форми фінансової і статистичної звітності. Звітність подається як до бухгалтерії головного підприємства (об'єднання, асоціації, холдингу, концерну тощо) так і на вимогу місцевих фінансових та статистичних органів. Функції бухгалтерії головного підприємства за децентралізованого обліку обмежуються перевіркою і зведенням показників звітності цих підрозділів.

За таких умов головною перевагою децентралізованого обліку є наближення облікових працівників до місця здійснення господарських операцій з метою контролю за ними та забезпечення використання облікової інформації для оперативного управління підрозділами. Однак за такої організації обліку зростають витрати на утримання облікового апарату, послаблюється поточний контроль бухгалтерії головного підприємства за роботою на місцях. Вказані недоліки централізованої і децентралізованої організації обліку успішно долають за допомогою комплексної автоматизації обліково-аналітичних робіт, організації на підприємствах АРМ бухгалтера на основі сучасних ЕОМ і комп'ютерних технологій, а також широкого запровадження і розвитку служби внутрішнього аудиту.

Особливе місце належить одній з організаційних форм побудови обліку — централізованим бухгалтеріям. Головна їх особливість полягає в тому, що вони обслуговують не одне підприємство чи установу, а цілу групу однорідних організацій певного напряму. Найбільшого поширення набули централізовані бухгалтерії з обслуговування бюджетних установ, шкіл, дошкільних закладів, лікарень, окремих підприємств і організацій.

За такої організації обліку безпосередньо в установах і організаціях створюють обліково-контрольні групи, які займаються документуванням господарських операцій та перевіркою документів. Всі інші облікові роботи та складання звітності здійснює централізована бухгалтерія. Функції централізованих бухгалтерій останнім часом виконуються на договірних засадах малими підприємствами, що спеціалізуються на облікових бухгалтерських послугах або аудиторськими фірмами. На таке аудиторське обслуговування охоче йдуть малі підприємства.

Малі підприємства організовують свій бухгалтерський облік за спрощеною формою, яка має певні особливості складання та подання звітності. Залежно від обсягу облікової інформації та роботи на такому підприємстві може створюватися облікова служба або цю роботу доручають фахівцю за угодою. Якщо обсяг облікових робіт незначний, їх може виконувати сам власник підприємства.

Громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, ведуть облік доходів і витрат у порядку, передбаченому податковим законодавством України.

Важливою передумовою раціональної організації обліку на підприємстві є правильний вибір форми організації, що передбачена Законом, а також встановлення такої структури апарату бухгалтерії, яка б найбільше відповідала конкретним умовам роботи підприємства. Чисельність облікового апарату і його структура значною мірою залежать від обсягів облікових і контрольних робіт, особливостей технології та організації виробництва, системи управління, організаційно-територіальної відокремленості. Слід ураховувати специфіку підприємства, наявність облікових кадрів та рівень їхньої кваліфікації і досвід роботи на кожному підприємстві. Головний бухгалтер визначає структуру облікового апарату та розподіл обов'язків між окремими працівниками.

Структура бухгалтерського апарату може будуватися за такими ознаками: предметна та виробнича. Предметна структура облікового апарату передбачає виділення окремих відділів або облікових груп відповідно до найважливіших ділянок облікового процесу: облік коштів, матеріальних цінностей, праці й заробітної плати, облік виробництва і калькуляції продукції, облік розрахунків і реалізації та ін. Виробнича структура облікового апарату передбачає виділення окремих виробництв, ділянок, технологічно пов'язаних між собою: облік рослинництва, облік тваринництва, облік машинно-тракторного парку в сільському господарстві, облік автотранспорту, основного та допоміжного виробництва у промисловості, облік капітального будівництва, монтажних робіт у будівництві тощо.

Якщо предметну структуру бухгалтерського апарату підпорядковано, головним чином забезпеченню облікової інформації в цілому за підприємством, то виробничу структуру спрямовано на забезпечення контролю здійснення технологічного процесу, діяльності окремих цехів чи підрозділів. На великих підприємствах зі значним обсягом облікових робіт, як правило, застосовується предметна структура, яка сприяє ефективній роботі апарату, більшій оперативності виконання облікових робіт і підготовки звітності, спеціалізації та підвищенню рівня кваліфікації облікових працівників.

Бухгалтерія такого підприємства може мати такі відділи (сектори):

фінансово-розрахунковий, який здійснює облік коштів у касі й банку, розрахункових і кредитних операцій, підзвітних сум та контролює додержання платіжної дисципліни;

праці й заробітної плати, який здійснює облік виробітку і розрахунків із заробітної плати, облік розрахунків з депонентами, за податками, з органами соціального страхування, а також складає звітність з праці, фонду її оплати;

матеріального обліку, який веде облік оборотних активів і запасів, веде розрахунки з постачальниками, контролює стан складського обліку, здійснює інвентаризацію та складає встановлену звітність;

виробництва і калькуляції, який здійснює облік затрат на виробництво, складає калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг), виявляє результати роботи виробництва, інвентаризує незавершене виробництво, складає звітність про виробництво і собівартість продукції;

готової продукції та її реалізації, який веде облік надходження готової продукції на склади підприємства, її відвантаження і реалізацію, веде розрахунки з покупцями та замовниками і складає звітність про обсяги реалізації;

зведено-балансовий, який здійснює решту господарських операцій {облік валових доходів і валових витрат, фінансових результатів), веде узагальнюючі й облікові регістри, складає декларації, баланс та інші форми фінансової і статистичної звітності, організовує бухгалтерський архів.

Роботу кожного відділу очолює старший бухгалтер. Структура облікового апарату тісно пов'язана з розподілом обов'язків між конкретними обліковими працівниками. Функції кожного облікового працівника, його обов'язки, відповідальність і права визначаються службовими характеристиками та посадовими інструкціями.

Це дає змогу уникнути знеособлення у виконанні облікових робіт, створює умови для злагодженої і планомірної роботи облікового апарату, одержання своєчасної і якісної економічної інформації, необхідної для потреб управління підприємством. Розподіл обов'язків між конкретними виконавцями є прерогативою головного бухгалтера, якого призначає на посаду і звільняє з посади власник (керівник) підприємства. За функціональними обов'язками працівники, зайняті обліком і звітністю, підпорядковуються головному бухгалтеру і призначаються керівником підприємства за погодженням головного бухгалтера. Він встановлює для кожного облікового працівника службові обов'язки і контролює їх виконання.

За умови сформованої структури бухгалтерського апарату підприємства та розподілу обов'язків між окремими його працівниками організовується документооборот, тобто шлях проходження документа від його складання до здачі в архів. У графіку документообороту вказується призначення документа, хто і коли його складає, хто підписує, які показники контролює, коли і кому передає, наступне використаннядокумента. Графік документо обороту затверджується головним бухгалтером, який і здійснює контроль за його дотриманням.

Залежно від конкретних умов діяльності підприємства, обсягу облікової інформації, рівня її автоматизації, наявності кваліфікованих кадрів головний бухгалтер обирає доцільну форму ведення бухгалтерського обліку, яка забезпечувала б ефективне здійснення облікового процесу з мінімальними витратами. Завершальним етапом організації бухгалтерського обліку є встановлення складу й обсягу оперативної, бухгалтерської і статистичної звітності відповідно до строків подання. Отже, зважена та обґрунтована система заходів з організації бухгалтерського обліку і проведення облікової політики має гарантувати своєчасне та повне інформаційне забезпечення внутрішніх і зовнішніх користувачів.

11.3. Техніка здійснення облікової політики підприємства

Документом, в якому фіксуються положення облікової політики, є наказ або розпорядження керівника підприємства, який складається на кожний наступний звітний рік. Складання наказу, що затверджує на поточний рік прийняту методологію бухгалтерського обліку та його організацію вимагається Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Наказ про облікову політику — це документ внутрішнього користування, який підписують особи, що мають право першого та другого підпису (традиційно — керівник та головний бухгалтер або бухгалтер). При складанні наказу, крім факторів нормативно-правового характеру, необхідно також враховувати: юридичний статус підприємства (форма власності та організаційно-правова форма), галузеву специфіку підприємства, наявність кваліфікованих бухгалтерських кадрів та ін. Сам наказ має повно відображати особливості організації та ведення бухгалтерського обліку і складання звітності на підприємстві. Форма та зміст наказу на сьогодні не регламентуються.

Внесення змін до наказу про облікову політику протягом поточного року не допускається. Цю принципову норму регламентує чинний Закон. Будь-яка зміна положень облікової політики має бути обґрунтована і відображена у пояснювальній записці до річного звіту підприємства.

Наказ може містити такі розділи:

Нормативи та методичні принципи бухгалтерського обліку.

Техніка бухгалтерського обліку.

Організація бухгалтерського обліку.

У першому розділі наказу (розпорядження) відображаються: нормативна база, що регулює методологію, техніку та організацію ведення бухгалтерського обліку та складання звітності (вказують перелік основних документів, якими необхідно керуватися); зміни облікової політики, межі істотності та операційного циклу, порядок оцінки необоротних активів, терміну функцінування, нарахування і відображення амортизації; порядок обліку та методи оцінки запасів і транспортно-заготівельних витрат; види створюваних резервів; визнання доходів і витрат, фінансових результатів та порядок розподілу прибутку.

У другому розділі наказу (розпорядження) затверджують робочий план рахунків, форми обліку на підприємстві, графік (план) документообороту, порядок ведення аналітичного обліку, форми бухгалтерських документів (якщо немає стандартних), організацію та порядок проведення інвентаризації, організацію управлінського обліку і контролю (внутрішнього аудиту), перелік та порядок складання і подання оперативної, бухгалтерської (фінансової) та статистичної звітності, стан та розвиток комп'ютеризації облікових робіт.

У третьому розділі, пов'язаному з організацією бухгалтерського обліку, визначають організаційну структуру бухгалтерської служби (апарату бухгалтерії); встановлюють відповідальність за організацію обліку на підприємстві, порядок призначення та звільнення головного бухгалтера, працівників апарату бухгалтерії; взаємовідносини центральної бухгалтерії з обліковим апаратом структурних підрозділів; визначають напрями соціального розвитку апарату бухгалтерії.

Формуючи облікову політику підприємства, вибирають, як правило, тільки один варіант із кількох, передбачених відповідними нормативними документами. Якщо чинним положенням не регламентується порядок ведення обліку стосовно якогось конкретного об'єкта, то підприємство самостійно встановлює його, виходячи з принципу доцільності, не порушуючи чинних положень бухгалтерського обліку. Розглянемо приклад складання наказу про облікову політику.

Наказ № по підприємству_________________ м.________                                                               від 1 січня 200_____ p. Про облікову політику на 200___ р. На підставі Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 966-XIV, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку наказую:

1. Нормативи та методичні принципи бухгалтерського обліку

1.1. При організації та веденні бухгалтерського обліку і складання звітності необхідно керуватися: (далі вказується перелік нормативної бази, що регулює питання організації і методології бухгалтерського обліку і фінансової звітності, хто відповідає за збереження і поповнення банку нормативної документації тощо).

1.2. Зміна облікової політики може відбутися за умови (вказують перелік умов зміни облікової політики — зміна вимог у зв'язку з прийняттям нових Законів, наказів Міністерства фінансів України, статутних документів, запропонованих і обґрунтованих фахівцями).

1.3. При складанні фінансової звітності встановити межу істотності (вказати суму, яка обґрунтована і визначається стандартами та вимогами звітності).

1.4. Установити тривалість операційного циклу (вказують термін з метою класифікації активів — дні, місяці, роки).

1.5. Визнання необоротних активів (встановлюється порядок визнання та оцінки основних засобів, малоцінних необоротних активів, нематеріальних активів тощо).

1.6. Встановити такі методи нарахування амортизації (вказують методи і відповідні їм активи).

1.7. Застосовувати такий порядок обліку та методи оцінки запасів (наводяться методи оцінки, що застосовуються до конкретних видів запасів з урахуванням їх напрямів використання чи вибуття).

1.8. Установити такий порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних та загальновиробничих витрат (вказують застосовуваний метод обліку і розподілу).

1.9. Створити забезпечення (вказують види забезпечень і створюваних резервів, їх розмір і порядок списання).

1.10. Визнання доходів і витрат (встановлюється порядок ведення доходів і витрат відповідно до прийнятих класифікацій та порядку розподілу і списання).

2.  Техніка бухгалтерського обліку

2.1. Затвердити робочий План рахунків бухгалтерського обліку (вказується План рахунків, що відображає специфіку підприємства).

2.2. Застосовувати форму бухгалтерського обліку (вказують варіант форм бухгалтерського обліку з набором регістрів).

2.3. Затвердити порядок ведення аналітичного обліку основних засобів та запасів (вказують варіанти обліку за обраною формою).

2.4. Застосовувати такі форми бухгалтерських документів (наводять перелік як затверджених, так і нестандартизованих форм та порядок їх підпису).

2.5. Затвердити графік документообороту (вказують графік документообороту з усіма необхідними реквізитами).

2.6. Установити порядок організації і проведення інвентаризації (вказують нормативні документи, що регулюють інвентаризацію, терміни проведення та види об'єктів обліку, що підлягають інвентаризації, комісії, відповідальних осіб).

2.7. Організувати внутрішньогосподарський облік і контроль (вказують форму обліку і контролю, нормативне регулювання, систему звітності, внутрішнього аудиту).

2.8. Складати та подавати звітність (вказується перелік оперативної, бухгалтерської (фінансрвої) та статистичної звітності та терміни подання відповідно до чинного законодавства).

2.9. Затвердити програму автоматизації обліку (вказати шляхи удосконалення бухгалтерського обліку: комп'ютеризація, сучасні програмні продукти, інформаційні технології тощо).

3.  Організація бухгалтерського обліку

3.1. Визначити організаційну структуру бухгалтерської служби (вказати тип структури, чисельність та перелік відділів чи груп, підпорядоко-ваність, службову ієрархію).

3.2. Встановити відповідальність за організацію, ведення бухгалтерського обліку та складання звітності (вказується розподіл компетенції та відповідальності за організацію і ведення бухгалтерського обліку і складання звітності).

3.3. Здійснювати призначення та звільнення головного бухгалтера і працівників апарату бухгалтерії (вказати хто, на якій підставі приймає, погоджує та звільняє головного бухгалтера і працівників бухгалтерської служби).

3.4. Вимоги головного бухгалтера і працівників бухгалтерії (вказати перелік відділів, структурних підрозділів, які зобов'язані неухильно виконувати вимоги головного бухгалтера і працівників апарату бухгалтерії, відповідальність та санкції стосовно порушників).

3.5. Вважати пріоритетним завданням соціального розвитку апарату бухгалтерії (вказують перелік першочергових завдань, які необхідно вирішити щодо поліпшення умов праці, підвищення кваліфікації працівників, створення АРМ бухгалтера).

Керівник_______________ (Підпис)

З наказом ознайомлений:                        Головний бухгалтер_____________ (Підпис)

Отже, облікова політика є важливим інструментом організації бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Вдало, попередньо глибоко проаналізована комбінація можливих варіантів облікової політики дає змогу підприємству ефективно здійснювати господарську діяльність.

ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

12.1. Розвиток господарського обліку та подвійної бухгалтерії в Європі.

12.2. Облік на території України в дослов'янський період та в добу Київської Русі й Польсько-Литовської держави.

12.3. Розвиток бухгалтерського обліку в Україні в XVI—XX cm.

 

12.1. Розвиток господарського обліку та подвійної бухгалтерії в Європі.

Багато століть бухгалтерські працівники практично не цікавились історією свого фаху. Тільки на початку XX ст. зародився науковий інтерес до вивчення історії бухгалтерського обліку.

Вивчаючи історію, минуле своєї справи, науки, бухгалтерські працівники по-різному розуміють і трактують методи її вивчення і дослідження. Тому підходи до узагальнення і викладення даних питань були і є різними. Найбільш повно методологічні підходи до вивчення бухгалтерського обліку сьогодні викладено у працях російського вченого Я.В. Соколова. Саме за його працями можна виділити такі підходи до вивчення однієї з найстаріших наук у світі.

Філософський. Його головна ідея полягає в тому, що автори намагалися пояснити хід історії філософськими законами розвитку та з'ясувати, які закони впливають на даний процес. Основоположниками даного напрямку були західний вчений А. Хаар і відомий оригінальними ідеями російський вчений Ф.В. Єзерський.

Документальний. На відміну від попереднього, його автори викладали історичні факти в тісному зв'язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід будувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів, історичних фактів, матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку. Прихильниками документального підходу слід назвати О.О. Бауера, В.Ф. Широкого, Ф. Меліса, Р. де Рувера, В. Стона.

Синтетичний — це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду взяли за мету узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій. Серед них можна виділити О.М. Ґалаґана, Н.С. Помазкова, К.П. Кейля, Р. Теофановича, Ф. Гертца.

Аналітичний — підхід до вивчення окремих елементів методу бухгалтерського обліку: балансу, рахунків, подвійного запису і т. д., а не до бухгалтерського обліку і його розвитку в цілому. Відомі представники цього методу — А.Ч. Літтлтон, Б.С. Ямей, Н.Р. Вейцман.

Незалежно від обраного підходу до написання історії бухгалтерського обліку дослідження на дану тему завжди турбували обліковців, і викликають інтерес вчених-бухгалтерів до розвитку бухгалтерського обліку, починаючи від первісного ладу, за часів Київської Русі, Галицько-Волинського князівства, литовсько-польської доби, Козаччини, Російської та Австро-Угорської імперії аж до наших днів.

Щоб зростала і міцніла економіка України, їй потрібний досконалий, простий і доступний бухгалтерський облік. "Бо сказано, — писав великий поет Тарас Шевченко, — хто не лічить, той і не має". Цей вислів рівною мірою стосується як окремої сім'ї, окремого підприємства, так і всієї держави.

Відомо, що історія бухгалтерського обліку своїми коріннями сягає далеко в минуле. У своєму розвитку бухгалтерський облік пройшов певну еволюцію, зумовлену ускладненням господарської діяльності людей, виникненням потреби обліку знарядь мисливства, здобичі та розподілу її між членами роду. Зі стародавніх часів проводився облік господарської діяльності людей як достовірний доказ у комерційних операціях, сплаті податків, вирішенні спірних питань розподілу здобичі від полювання тощо. Сучасний механізм обліку був відомий і працював ще до моменту появи першої публікації на облікову тему.

У Стародавньому Єгипті (3400—2980 pp. до н. є.) писарі з метою контролю достовірності одержання даних вели на звитках папірусу облік рухомого і нерухомого майна та видачі срібла, хліба. Щодня складалися відомості про рух цінностей у коморах, відображалися норми витрачання матеріалів тощо.

Факти господарської діяльності у Дворіччі (Вавилонія) оформлялися виправдувальними документами (глиняні цеглинки-таблички), які були підставою для обліку не тільки майна, а й виконаних робіт, розрахунків за них.

В Іудеї облік набуває спеціальних контрольних функцій. Так, на Великдень жерці Єрусалимського храму не починали відправу доти, доки головний писар Іудеї не підіб'є підсумки на всіх рахунках і не складе звіт, а контролююча особа не підтвердить його достовірність. Спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертвувань на храм. Перед вівтарем ставили скриню, царський контролер разом із головним жерцем відкривали її і підраховували доходи.

У Персії (522—486 pp. до н. є.) оплата виконаних робіт здійснювалася частково грішми, частково натурою. Працівник одержував вимогу-наряд у конторі й подавав його казначею, який записував документ у платіжну відомість і робив позначку про видачу грошей. За вимогою-нарядом видавали також продукти. Облік вели писарі, а достовірність записів перевіряли незалежні контролери.

З розвитком правових відносин облік у Стародавній Греції набуває правового характеру: було закріплено матеріальну відповідальність конкретних осіб за одержані цінності; підзвітних осіб вибирали тільки із заможних людей, які могли внести велику заставу. Нестачу покривали із застави або майна матеріально відповідальної особи, а якщо її було кваліфіковано як розтрату, то стягували в десятикратному розмірі.

З розвитком економічних відносин облік удосконалюється як надбудова суспільної формації, зростає його значення в доказах майнової відповідальності. Так, у Середньовіччі виникла професія мандрівних писарів, які за плату складали звіти феодалам, виступали їхніми представниками в різного роду судових інстанціях при розгляді майнових спорів.

У Середньовіччі формуються дві основні парадигми обліку — камеральна і проста бухгалтерія. Перша виходила з того, що основним об'єктом обліку є каса й очікувані надходження, а також виплати з неї. Таким чином, тут доходи і витрати були відомі. Друга пропонувала облік майна, включаючи касу, а доходи і витрати визначав обліковець. У будь-якому випадку зростання товарного господарства висуває на перше місце облік грошової готівки і грошових зобов'язань. Удосконалюється форма обліку — виникає подвійна бухгалтерія, яку пізніше видатний німецький поет Й.В. Гете назвав великим відкриттям людства.

Так, XIII ст. (початок епохи Відродження) характеризується зародженням подвійної бухгалтерії в містах Італії (Флоренції, Генуї) і поширенням її на всі держави Європи, у тому числі Київську Русь. Під час будівництва Софіївського собору (XI ст.) ченці вели книгу обліку витрачених матеріалів, відпрацьованих людино-коне-днів тощо. Джерелами італійської бухгалтерії були регістри бухгалтерського обліку Стародавнього Риму. Коли Кодекс-книгу стали вести у грошовому вимірюванні, коли вона стала Головною книгою, коли в ній невідомі бухгалтери ввели рахунок капіталу, — з'явився подвійний запис. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кожній фірмі. Потім з'явились друкарські книги, виникла "печатна бухгалтерія", зародження якої пов'язано з двома іменами — Б. Котрульї та Л. Пачолі.

Бенедетто Котрульї — чернець з Рагузи, автор книги "Про торгівлю та досконалого купця" — першої книги, яка містила невеликий розділ про подвійну бухгалтерію. Книгу було написано в 1458 p., а надруковано тільки в 1573 p., тобто через 115 років з часу написання.

У 1994 р. відзначалась історична дата — 500 років із часу виходу в світ, як результату великої, плідної і багаторічної праці Луки Пачолі — книги "Сума арифметики, геометри, вчення про пропорції і відношення", яка була головним чином, присвячена математиці й водночас містила цілий розділ про подвійну бухгалтерію під назвою "Про рахунки і записи". Це була перша публікація на облікову тему. Книга розкриває зміст бухгалтерських записів, а їх пояснення є доцільними та актуальними і для наших днів, хоча й були викладені більше 500 років тому.

Трактат "Про рахунки і записи" складався з 36 невеликих за обсягом розділів і поділявся на дві частини. Першу з них автор назвав "інвентарем", а другу — "диспозицією". В останній докладно описуються три найголовніші купецькі книги, які є основними регістрами "венеціанського" способу рахівництва. "Безпосередньо після інвентарю пояснюю, — зазначається у трактаті, — що для легкості та зручності потрібні три книги: одна називається Меморіалом, друга — Журналом, а третя — Зошитом". (Зошит з другої половини XVI ст. стали називати Головною книгою.)

Меморіалом називалась чорнова (пам'ятна) книга, записи в яку робили "учні прикажчики" з усіма подробицями описання проведених операцій. Журнал був другою книгою "венеціанського" способу рахівництва. Він призначався для хронологічного запису журнальних статей під "дати" і "мати", тобто для розміщення операцій, які відображалися за рахунками, що дебетувалися і кредитувалися. Наприклад, "Каса готівки винна Капіталу", "Палермський цукор винен Касі", "Витрати на товари винні Касі", "Банк м. Ліповані винен Касі". Записи в журналі здійснювали на підставі Меморіалу, який заміняв первинні документи, адже за цієї форми вони ще не відігравали тієї ролі, яку їм відвели в майбутньому.

Найбільш значну третю книгу Лука Пачолі назвав Зошитом, який охоплював усі рахунки, однак поділу на аналітичні й синтетичні рахунки тут ще не було. Рахунки на певну дату сальдувались і слугували підставою для складання балансу, який мав вигляд складеного у довжину паперу, на якому з правого боку перелічені всі довірителі, а з лівого — всі боржники. У трактаті автор не дає чіткої класифікації рахунків. Однак у нього вже помітне певне їх групування. Насамперед вчений створює групу рахунків для обліку грошей, речей, товарів і розрахунків, а також капіталу, тобто всього, що відображається в інвентарі. Далі він наводить групу результатних рахунків, до яких належать і витрати на товари, домашні витрати купця, рахунок зиску та втрат.

Л. Пачолі, а пізніше і Д.Л. Тальєнте розкривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх до Журналу, що позбавляло необхідної тотожності підсумків хронологічного і систематичного записів.

Таким чином, "венеціанська" форма бухгалтерії передбачала:

хронологічний і систематичний запис;

відокремлення першого від другого;

те, що синтетичні рахунки не ведуться — у Головній книзі відкривають прості (аналітичні) рахунки;

всі операції "жур-налізуються" — кожна операція неодмінно оформляється окремою журнальною статтею;

принцип обґрунтування господарських операцій документами ще не було установлено, тому Меморіал був не тільки реєстраційною, а й пам'ятною книгою — єдиною підставою для бухгалтерських проводок;

всю облікову роботу могла виконувати одна людина — у той час ще не було необхідності в поділі облікової праці.

Початок базисної "облікової моделі", яка використовується і сьогодні, поклав Л. Пачолі. Він описав методику, яка була відома італійським купцям і застосовувалась для обліку їх торговельних справ. Але в трактаті не було ні теорії обліку, ні науки. Він описував лише облікову процедуру. За ступенем впливу на розвиток обліку з ним не може зрівнятись жодна праця. Історики зазначають декілька найголовніших моментів, які Л. Пачолі вніс у справу розвитку бухгалтерського обліку.

Теоретичне обґрунтування подвійного запису. Л. Пачолі був першим, хто спробував пояснити поняття "дебет" і "кредит", хоча сам їх не вживав. Він створив персоналістичну модель обліку і тим самим заклав основи для його юридичного тлумачення, яке пізніше знайшло своє відображення у знаменитих працях Е. Дегранжа і Дж. Чербоні. Відомий французький бухгалтер П. Гарньє назве свою книгу "Облік-алгебра права", в якій принцип подвійного запису пояснить виходячи з причинно-наслідкових зв'язків (кредит — причина, дебет — наслідок). Персоналістична модель виявилась настільки вдалою, що нею зацікавились і використовували у своїх працях К. Маркс і Ф. Енгельс при поясненні подвійного запису.

Персоналістична модель приводила до неможливості самостійного розгляду таких абстрактних бухгалтерських категорій, як дебет і кредит. Цим було створено умови для виділення бухгалтерського обліку в окрему науку.

Л. Пачолі бухгалтерський облік розглядав як самостійний метод, що базується на застосуванні подвійного запису і використовується для відображення господарських процесів, що відбувались на окремому підприємстві та за його межами. Таке тлумачення відрізнялось від праці Б. Котрульї, який вважав, що об'єктом бухгалтерського обліку є окреме підприємство,

Подвійний запис на рахунках трактується як система (план) обліку, яка не може бути постійною і залежить від мети, яку ставить адміністрація.

Л. Пачолі — перший, хто ввів у бухгалтерський облік моде-лювання, що базувалось на комбінаториці. Це давало можливість побудувати загальну модель, у межах якої будь-який обліковий факт пояснюється як окремий випадок.

Перелічені вище п'ять принципів актуальні й тепер. Подальший розвиток бухгалтерського обліку не порушив головних принципів, які обґрунтував Л. Пачолі. Сучасний розвиток інформатики підтвердив, що метод подвійного запису є методологічним прийомом, який має загальний характер і забезпечує системне відображення інформації в бухгалтерському обліку.

Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в розумінні його юридичної природи. Іспанія була першою країною, яка стала на шлях державної регламентації обліку. Вже в XIII ст. у Кастилії було видано спеціальний закон про введення облікових регістрів (книг). У 1549 р. вийшла нова редакція цього закону.

Родоначальниками юридичного напряму в бухгалтерському обліку слід визнати вченого-математика і юриста Дієго дель Кастілло (1522 p.), який кожний факт господарського життя — купівлю, продаж, внесок трактував як договір. Предметом обліку, на його думку, були договори. Він зводив облік не до адміністративного, а до цивільного права. Мета обліку зводилась до відображення юридичних прав і зобов'язань учасників договорів. Визнаючи предметом бухгалтерії договори, Д. Кастілло значно розширив сферу об'єктів обліку. Наприклад, бухгалтер мав не просто реєструвати надходження товару, а спочатку відобразити надходження товару за договором, а потім його виконання. Баланс включав усіх осіб, з якими було укладено договори, і відображав обсяг прав і зобов'язань, які випливали з цих договорів.

Юридичний напрямок бухгалтерії продовжив Гаспар де Техада. Він стверджував, що бухгалтерський облік — це ведення рахунків з метою ефективного управління та контролю підзвітних осіб. Юридична регламентація обліку привела до розвитку вчення про звітність. Г. Техада висунув принцип річної звітності, а в її центрі — баланс.

У Німеччині ідея обліку зводилась не до виявлення фінансових результатів, так як це робили італійці, а до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами-факторами. У 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу пристосувати італійську бухгалтерію в межах німецької факторної. Послідовниками синтезу німецьких та італійських ідей обліку були видатні німецькі бухгалтери Вольфган Швайкер (1549 р.) та Христоф Хагер (1654 p.).

Німецьку форму рахівництва вперше описав Гельвіг у 1774 р. Вважається, що ця форма виникла в результаті поділу журналу на меморіал та касову книгу. В першому регістрі в хронологічному порядку реєструються всі факти господарської діяльності, не відображаючи при цьому каси. Однак найбільш імовірним вважається те, що в Німеччині довгі роки переважала камеральна бухгалтерія, у центрі якої був облік каси.

Тому поширення італійської подвійної бухгалтерії зумовило доповнення добре відомої касової книги меморіалом, і внаслідок цього хронологічні записи стали вести у двох регістрах, а записи за рахунками Головної книги — підсумками один раз на місяць. За італійської форми кожну операцію відображали в Головній книзі.

Другій половині XVII ст. Франція стала наймогутнішою державою світу, її облік домінував у Європі. Саме у Франції виник афоризм, який часто цитують зараз: "Облік — це функція управління". Облік розглядався як складова науки про управління окремими підприємствами. Для французьких авторів характерний примат рахунків над балансом. Самусль Рикар рекомендував вести спеціальний рахунок, куди потрібно було б заносити усі операції, які записувались у дебет і кредит. Через багато років Н. Анастоліо, Е. Леоте, Д. Чербоне надали цьому рахунку теоретичне значення, назвавши його рахунком власника.

Великим кроком вперед після робіт Л. Пачолі було те, що Ж. Саварі запропонував ведення як основних, так і допоміжних книг. Таким чином, Саварі сформулював одне з основних понять обліку: поділ рахунків та регістрів, у яких ведуться рахунки, на синтетичні й аналітичні. Таким чином, було створено двоступінчату систему реєстрації даних, що мало велике значення для розвитку бухгалтерської науки.

Баланс трактувався як самобалансуючий фінал Головної книги, в якому підсумок дебетових сальдо дорівнює підсумку кредитових. Тобто баланс розумівся як гарантія рознесення операцій за рахунками. Французька форма рахівництва (Дела Порт) характеризувалася тим, що, крім касового журналу та меморіалу, тут вводились й інші, розраховані на кожний вид основних операцій.

Різновидом французької форми можна назвати бельгійську форму рахівництва (Бат-тайль). Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири самостійних регістри: 1) купівля; 2) продаж; 3) каси; 4) фінансових результатів, які виникають при купівлі й продажу. їх обороти наприкінці місяця переносились у Головну книгу.

Юридичні особи — суб'єкти господарської діяльності є обліковими одиницями, які мають окрему систему бухгалтерського обліку і складають встановлену звітність із дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

12.2. Облік на території України в дослов'янський період та в добу Київської Русі й Польсько-Литовської держави

У дослов'янський період територію України населяли різні народи і племена. Найбільш відомою і давньою була трипільська культура, яка існувала в період з 2500 до 2000 р. до нашої ери. Точних відомостей щодо обліку в трипільській культурі майже немає.

Однак за певного рівня цивілізації з досить розвиненими видами ремесел, розвиненим господарством мав існувати і відповідний облік майна. Високий рівень гончарства наштовхує на думку, що могли бути і глиняні таблички, і статуетки для ведення обліку; наприклад, як у Єгипті — папірус, Вавилоні — глиняні таблиці. Облік проводився в ті часи на найбільш поширеному матеріалі, що відповідав його меті на даній території.

Починаючи з VIII ст. до н. є. Чорноморське узбережжя сучасної України почали заселяти греки. Торгуючи з народами, що тут проживали, а також шукаючи кращої долі, грецькі колоністи заснували ряд міст-колоній: Тіру, Ольвію, Херсонес, Теодосію, Пантікапей. Грецькі колоністи принесли з собою і свою цивілізацію — порівняно вищу від тих народів, що жили за межами міст-колоній.

Закономірно, що й облік у грецьких колоніях був організований за тими ж принципами, що і в Греції. У Стародавній Греції облік вівся на вибілених гіпсом дощечках, глиняних черепках, інколи на папірусі. В Афінах існувала палата мір і ваг. Було добре налагоджено податкову систему. Господарники надавали великого практичного значення складанню кошторису витрат. Отже, можна зробити висновок, що система обліку в Стародавній Греції зробила значний крок вперед. Грецька цивілізація безперечно впливала на скіфські народи, що жили поза колоніями.

Іранське плем'я скіфів з'явилось в Україні близько VIII—IX ст. до н. є. Достовірних історичних та археологічних фактів, які б свідчили про рівень обліку цієї цивілізації, не існує. Але досконале різьбярство і ювелірне виробництво, а також різноманітні круглі печатки і таблички із записами, подібними до вавилонських і персидських, наводять на думку, що облік у цій змішаній культурі теж був греко-персидським, але з пріоритетом першого. У V ст. до н. є. утворилося Боспорське царство, яке займало територію Чорноморського узбережжя та Кримський півострів зі столицею в Пантікапеї.

У Бос-порському царстві велася жвава торгівля з Афінами, воно мало свої банки-трапези, карбувало монети.

Немає інформації про ведення господарства, зокрема обліку, у наступний період перебування готів, а потім гунів на території нашої держави. У VII—IX ст. н. є. утворився союз племен під назвою Руська земля з центром у Києві. Маючи вигідне географічне положення і зміцнюючи центральну владу, Київська Русь вела жваву торгівлю з Заходом, Сходом, Північчю, Півднем. Обмін, торгівля викликали необхідність появи грошей, кредиту, ведення обліку. Київська Русь як держава виникла в IX ст. (882 p.). Припускають, що на території цієї держави приблизно півтора століття використовували примітивні облікові прийоми, пов'язані зі збиранням данини та обліком торгових оборотів.

У давні часи, коли київські князі тільки завоювали та об'єднали слов'янські племена, населення відбувало так зване полюддя. Данину платили шкірами, воском, медом. Пізніше всі жителі були зобов'язані сплачувати дань від "диму", тобто землі, на якій проживали, або "рала" із землі, яку обробляли. Крім того, були ще окремі спеціальні податки, такі як ловче (утримання княжого двору під час ловів), повіз від перевозів, мито від торгів у місті.

Розвиток торгівлі вимагав появи обмінного еквівалента. Спочатку грошова система була дуже примітивною. Для обміну використовували так звані кунні гроші: хутро куниці та інших пухнастих звірів.

Великий поштовх розвиткові культури, освіти і, зокрема, облікової науки Київської держави дало християнство. Виникають школи, пишуться книги, розвиваються науки, зокрема математика, яка була основою обліку. Збірник законів "Руська правда" Ярослава Мудрого (середина XI ст.) закріпив недоторканість приватної земельної власності. Власність князя і держави ототожнювалася, розмір данини та податків не регулювався. Тобто усе було в руках князя. Ця риса господарського, юридично закріпленого побуту, мала величезний вплив на формування обліку в майбутньому, за принципом: держава є власником всього або майже всього майна, що знаходиться в країні.

Найвищу урядову посаду при княжому дворі займав дворецький. Основним його завданням було доглядати за княжим двором і всім княжим майном. Безпосередньо всіма записами, у тому числі обліковими роботами, відав печатник. Він був начальником княжої канцелярії (канцеляром) та укладав княжі грамоти, мав на збереженні княжу печатку. Секретарями в канцелярії були дяки.

Записи робили на тонкій шкірі (пергаменті) чорнилом. Печатник, який вів облікову роботу та листування, часто поєднував її із судово-слідчою справою. Свого роду комірниками при княжому дворі були стольник і ключник. Перший займався наглядом за княжим столом, контролював зберігання, оприбуткування та видачу харчів, другий тримав ключі від комор і крамниць.

У Київській Русі, а пізніше і в Галицько-Волинському князівстві, велась і відповідна підготовка осіб, які займалися обліком та іншою писарською роботою. У монастирях проводила велику і досить різноманітну господарську роботу. Саме в монастирях під впливом візантійської наукової думки зародилися ідеї майбутньої української бухгалтерії. Застосовувався такий обліковий принцип: за кожен майновий об'єкт відповідає певна особа або група осіб.

Стосовно комірників, то вони несли як матеріальну, так і кримінальну відповідальність. За кожну нестачу винних карали. Принцип високої відповідальності при княжому дворі, у монастирському господарстві привів до створення досить витонченої облікової техніки, яка вимагала строгого поділу облікових регістрів, призначених для фіксації надходження і відпуску грошей та інших цінностей, послідового проведення інвентаризації. Цікаво, що облікові залишки звіряли з фактичними, а не навпаки.

З часом вдосконалювалась і грошова система: "кунні гроші" замінила гривна. Гривна відповідала 20 ногатам, або 25 кунам, або 50 резанам. У IX—XI ст. в обігу були також карбовані монети. Перші монети — золотники і срібляники з'явилися вперше за Володимира Великого.

У XII ст. гривна відповідала 50 кунам, або 100 векшам. З'являються срібні гривни (160—196 г срібла). Золота гривна не набула значного поширення

Період монголо-татарського іга, який призвів до занепаду Київської держави і перенесення центру східнослов'янської культури в Галицько-Волинське князівство, вніс свої корективи в економічні відносини того часу, а відповідно й до обліку. Татари відразу ж нав'язали свої "облікові стандарти". Докорінно було змінено податкову політику — запроваджено персональне оподаткування (подушне). У зв'язку з цим у 1257 р. силами китайських чиновників — баскаків було проведено перепис населення. Але це був не статистичний облік населення, а бухгалтерська інвентаризація людей, закладених у систему подушного оподаткування. Виник принцип: кожна людина — об'єкт обліку, кожна особа — підзвітна.

Однак в умовах України-Русі цей податок довго не протримався і був замінений новим — "сохою". Податкова одиниця "соха" ґрунтувалася на принципі кругової поруки: платіж несе громада, а недоїмка будь-якого з її членів погашається іншими членами громади. Внаслідок монголо-татарської навали виробництво (ремесло) мало значні втрати, однак це не вплинуло на торгівлю.

Вже в XIII ст. вона значно зросла. В обігу крім вітчизняних грошей з'явилися візантійські монети, монети арабського походження, західноєвропейські динари. Існував продаж товарів на виплат до 50 % сплати за борг. У кредитних операціях брали участь безпосередньо князі. У разі банкрутства майно описували дяки княжої канцелярії. При цьому насамперед захищалися права князя, потім — іноземців, а вже потім кредиторів — купців. Князі також мали значний дохід від торговельних операцій у вигляді мита. Митний облік вели осмники та митники.

Галицько-Волинське князівство, будучи залежним від Орди, зуміло налагодити своє господарство, торгівлю, грошовий обіг. Спочатку тут застосовувалися ті ж гроші, що і в Київській Русі. Потім поряд з гривнею в обігу були і дрібніші грошові знаки: монета, гріш, динарій. Гривна дорівнювала 48 грошам, гріш — 5 динаріям.

У XIV—XV ст. розвиток торгівлі сягнув досить високого рівня, що вимагало чіткої грошової системи обліку. У Львові в другій половині XIV ст. почали випускати свої гроші з гербом Галицького князівства. Внаслідок роздробленості України українські гроші мали другорядне значення, а на перший план вийшли європейські монети, серед яких провідне місце посідав празький гріш. На рівні держави почали вести облік наявної грошової маси.

Важливими центрами торгівлі були Київ, Львів, Кам'янець-Подільський, Луцьк. Утворюються купецькі курії, де було запроваджено оригінальну систему обліку касових операцій. Касова книга складалася з двох половин: у першій записувався прихід, а в другій — видатки. Запис приходу містив такі дані: дата, сума прописом і цифрами, від кого надійшли гроші, підстава платежу. У видатковій половині відображалися: дата, посилання на розпорядчий документ, одержувач грошей, сума прописом і цифрами, цільове призначення видатку, спосіб оплати. У верхній частині касової книги на кожній сторінці зазначався рік.

Прибуткові та видаткові касові книги вели у двох примірниках — один знаходився в купця або касира, другий — в особи, яка вела облік. Між записами не дозволялося залишати вільного місця. Особа, яка вела облік грошей у касовій книзі, складала присягу. Для будь-якого виправлення запису необхідно було мати спеціальну постанову.

Щодо сум, то різниця записувалася у видатки або прихід, неправильний запис не закреслювали, а підкреслювали і зверху писали правильний. Виправлення в цих книгах виконував тільки один спеціальний нотаріус. Ще до виходу перших книг з бухгалтерського обліку в Україні вже були відомі способи виправлення помилок. На той час Україна повністю відійшла до Польсько-Литовської держави після унії Польщі з Литвою. Досить поширеною в обігу стає польська гривна, яка дорівнювала 48 грошам.

З поширенням у XV ст. продажу товарів на виплат виникла необхідність у відкритті банків. У торговельних містах України відкриваються торгово-банківські доми. Кредит мав форму застави (іпотечний кредит). Це, у свою чергу, викликало необхідність появи векселя. Вексельний обіг вимагав, відповідно, і вексельного обліку. Від польського короля торговельні міста, зокрема Львів, мали значні пільги. Так, наприкінці XIV ст. Львів одержав "складське" право, яке зобов'язувало усіх купців, які проїжджали через місто, протягом двох тижнів торгувати своїми товарами, за винятком солі.

У 1460 р. король Казимир надав львівським купцям пільги у сплаті мита на території Польського королівства, а Львову виключне право оптової торгівлі та дорожнього примусу. У той же час міське населення сплачувало податок зі всього майна, як рухомого, так і нерухомого в розмірі 4 % від його вартості.

Оподатковувалися копальні, млини, корчми. У середині XV ст. виникає непрямий податок — акциз, яким оподатковувалися тільки алкогольні напої. Хоч міщани й українська шляхта мала значне полегшення в податках, основним тягарем ті лягали на селян. Селяни сплачували десятину церкві, виконували різноманітні примусові роботи, особливо важким подат-ком-повинністю була "стація" — утримання війська під час простою. Отже, складна податкова система, торгівля, банки, ремесла — все це вимагало розвитку і вдосконалення облікової системи, повністю зорієнтованої на Західну Європу.

Основну роль у розвитку обліку відіграли монастирі, облік яких вівся за принципом камерального (бюджетного). Об'єктами обліку були каса, доходи, видатки, а також дебіторська та кредиторська заборгованість.

За дебетом відображалися суми дебіторської заборгованості клієнтів, за кредитом їх вклади. Облік не був систематичним. Прибуткові й видаткові операції реєстрували в окремих касових журналах. Облік у монастирях підготував формування подвійного запису, який з'явився в Україні значно пізніше. У цей період в Україні переважала проста бухгалтерія.

Комерційний облік купців, який поєднував бухгалтерську реєстрацію з сімейними розповідями, даними про війни, епідемії, значно відставав від обліку, який вівся при королівському дворі, у поміщицькому, монастирському господарствах. Історичні події XVI ст. відірвали Україну від візантійського впливу і зблизили її із Західною Європою. Остаточно це зближення відбулося, коли за Люблінською унією 1569 р. українські землі повністю відійшли до Польського королівства. Безпосередній вплив країн Західної Європи, розвиток книгодрукування, науки, вищої школи — основні складові появи в Україні разом з новими науковими досягненнями Європи нових напрямів у бухгалтерській науці. Європа в той час приймає італійську бухгалтерію. Безперечно, що і в Україні вона мала місце. Від початку XVI — до середини XVII ст. в Україні переважала італійська бухгалтерська школа.

Після того, як польські королі почали запрошувати французьких вчених та спеціалістів, їхній вплив поширився і на облік. Немає жодних підстав заперечувати те, що в Україні в ті часи добре знали і використовували праці Л. Пачолі "Трактат про рахунки та записи", Б. Котрульї "Про торгівлю та знаменитого купця". Це за часом збігається з розвитком книгодрукування в Україні.

Незважаючи на дискримінаційний вплив Польщі й Росії на українську торгівлю, вона досить успішно розвивалась у XVI—XVII ст., що сприяло і зміцненню грошової системи. У XVI ст. в обігу перебували різноманітні монети країн Європи: польські та литовські динарії, угорські золоті дукати, срібні талери. Польське королівство на початку XVI ст. провело грошову реформу: з'являються гроші, згодом, після створення єдиної монетної системи наприкінці XVI ст. — шеляги, польські золоті, таляри.

У XVII ст. запроваджується єдина система мір і ваги на всій території Польського королівства. Зростання торгівлі та грошового обігу в Україні об'єктивно сприяло поширенню кредитних операцій через банківсько-торгові доми, вексельної форми розрахунків і кредиту, а також лихварства. Дедалі більше об'єктом обліку стають кредитні та лихварські операції. Це в цілому мало позитивний вплив на ефективність торговельних операцій, спрощення розрахунків. Кредит був короткотерміновим споживчим і довготерміновим — комерційним на великі суми. Лихварством займалися майже всі верстви населення, а особливо вірменські та єврейські купці. У Галичині своєрідними банками були єврейські міські громади (кагали).

12.3. Розвиток бухгалтерського обліку в Україні в XVI-XX ст.

В економічному розвитку України досить значна роль належала козацтву, яке виникло наприкінці XV ст. Торгівля та фінанси Запорізької Січі зумовлені особливостями ведення господарства, способом життя та суспільного ладу.

У Запорізькій Січі облік всього майна, доходів і видатків вели скарбник січового скарбу (шафар) та його апарат, до якого входили два шафари, два підшафарії та кантаржей (хранитель мір і ваг). Скарбник і його підлеглі вели облік доходів і видатків у спеціальних книгах чорнилом з допомогою гусячого пера. Окремо велась книга обліку касових операцій і матеріальних цінностей.

Завершальним етапом облікових робіт був процес складання звіту кошовому отаманові та козацькій раді.

Слід зазначити, що козацькі державні фінанси, які підпорядкувалися гетьманові, були невіддільні від його особистого майна. Це згодом негативно вплинуло на фінансові справи України та вимагало значної централізації обліку. Після Переяславської ради 1654 р. Москва поступово починає втручатися у справи України. Гетьман І. Брюховецький здійснив невдалу спробу відокремити державні фінанси від своїх і передати їх московському цареві.

Для цього він замість посади шафара встановив посаду генерального підскарбія. З цього моменту починається безпосереднє втручання Москви у фінанси України, що призвело до значної втрати коштів. Так, після арешту гетьмана І. Самойловича половина коштів внаслідок їх неподільності відійшла Москві, а друга половина — гетьману І. Мазепі.

Гетьмана І. Мазепу як державного діяча, патріота і розбудовника незалежної України слід вважати також досвідченим фінансистом. За І. Мазепи з розвитком державного та монастирського господарства основним принципом стає принцип економії. Добре була налагоджена і зовнішня торгівля, хоча всі торговельні шляхи погоджувалися з Петром І. В обігу були венеціанські дукати, іспанські дублони, цісарські таляри, турецькі секіни, французькі пістолі. Облік за часів Мазепи, зважаючи на його тривале перебування у Франції, був під французьким впливом, зокрема праць Жака Саварі та Ордонансу з регулювання економіки, у тому числі ведення бухгалтерського обліку. Якщо на рівні держави завдяки І. Мазепі в обліку переважав безпосередньо європейський вплив, то в монастирському господарстві, завдяки впливу Московського патріархату, — російський. З монастирських записів, що дійшли до наших днів, довідуємось, що в умовах ведення у монастирях господарства, а також виконання церковних обрядів зароджується калькуляція. Вартість церковного обряду визначалася сумою витрат на утримання монастиря і монастирської братії.

У монастирях існував складний порядок розподілу обов'язків: управителем був келійник, якому підпорядкувалися казначей і старці. Казначей відповідав за зберігання грошей, вів їх облік. Старці несли адміністративну та матеріальну відповідальність за ведення разових робіт і за виданими під ці роботи матеріальними цінностями. Крім того, в окремих монастирях ще були прикажчики, які виконували обов'язки комірників, а також будівничі, на яких покладалися функції ревізорів. Матеріально відповідальними особами були виборні ціловальники.

Після полтавських подій Конституція Пилипа Орлика 1710 р. хоч і відокремлювала державний скарб від гетьманського, на економіку і фінанси України та її системи обліку впливу не мала, оскільки її було складено в еміграції. Росія, заснувавши спеціальну Малоросійську колегію, встановила повний контроль над фінансами України. Збирачі податків згідно з інструкціями колегії повинні були щомісяця і раз на чотири місяці звітувати (складати рапорти) про свою роботу. Гетьман Д. Апостол відновив посаду генерального підскарбія і відокремив державний скарб від гетьманського, але все одно перший контролювали російські власті.

Було розроблено цілу низку інструкцій, які регламентували роботу фінансового управління і двох генеральних підскарбіїв, один з яких мав бути росіянином. Вони здійснювали облік і контроль збирання податків, витрат, контролювали виконання кошторисів магістратів. У всьому суворо дотримуючись простоти та порядку, спираючись більше на народні звичаї, ніж на писане право, запорожці були такі ж і в канцелярській та обліковій роботі. Росія, яка періодично (один раз на рік) присилала низовим козакам "жалованіє", дуже швидко перейшла на інший режим: хлібне жалування козаки одержували в Січі, а за грошима їхала спеціальна депутація (не більше 20 козаків) до Петербурга або Москви. Разом з "жалованієм" депутації виплачували і прогінні та подорожні гроші. Останні фактично були грошима, виданими на відрядження, але за них депутація не звітувала, як і за подарунки, які одержувала в Росії. Щодо платні ("жалованія"), то вона підлягала суворому обліку та розподілу згідно з посадовими рангами Війська Запорозького (розкладу). Запорізька Січ не мала розвинутої банківської грошової системи: в обігу перебували гроші різних країн, які були в постійному дефіциті. На Січі існував кредит. З військових сум кредити видавали купцям на торговельні операції. Хоча доходи від військової здобичі, які колись складали основну статтю, фактично припинилися, Січ залишалася досить розвиненою економічною структурою. При ліквідації Січі її державний військовий скарб на кінець 1775 р. і початок 1776 р. у вигляді вкладів і готівки як залишок кошторису становив 200 тис. крб.

Характеризуючи період XVI—XVII ст., можна зазначити, що економіка, торгівля, грошовий обіг, фінансова система і облік були організаційно поєднані з Польщею та Російською імперією. Остання остаточно позбавила будь-яких автономних прав фінансово-кредитну систему та облік України.

З поділом Польщі під панування Австрійської, а згодом Австро-Угорської, імперії потрапили Галичина, Буковина, Закарпаття. З цього часу аж до Першої світової війни облік в Україні формується тільки під впливом цих двох імперій.

Під час колоніального панування в Україні Австро-Угорської імперії на заході та Росії на сході можна, з одного боку, говорити про розвиток німецької бухгалтерської школи, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії, а з іншого — про розвиток і становлення молодої російської бухгалтерської школи. В обох випадках, враховуючи багатонаціональний склад імперій, культурне і наукове надбання не було лише заслугою самих австрійців чи росіян, це ж стосується й обліку.

Галичина, Буковина, Закарпаття в господарському розвитку відставали від інших країв, що входили до імперії, і в цілому від передових країн світу.

Економіка мала чітко визначений аграрний, а згодом аграрно-індустріальний характер. В Україні, особливо в другій половині XIX ст., значну увагу починають звертати на економічний бік життя: створюються позичкові каси, кооперативно-кредитні товариства, значного розвитку набуває готельне та шинкарське обслуговування. Для українців — галичан і буковинців організовуються фінансово-господарські й професійні курси, видається економічна література з метою заохочення до активної економічної та господарської діяльності. Облік вступає на новий щабель свого розвитку. У Львові діють парцеляційний і селянські банки, а згодом ще й польсько-український Промисловий та акціонерний земельний іпотечний банки, у Чернівцях — Буковинський крайовий, згодом земельний банк.

Дотримуючись в обліку принципів німецької бухгалтерської школи, вітчизняні економісти і підприємці зробили свій внесок у ведення бухгалтерського обліку в кооперативах взаємного кредиту (кредитних спілок), банках, торгових товариствах, готельному господарстві тощо.

Отже, незважаючи на подвійний тиск — з боку австро-угорського уряду та польських урядовців на місцях, у Західній Україні розвиваються своя національна промисловість, торгівля, банківська справа та інші сфери економічної діяльності, а з ними, відповідно, і бухгалтерський облік.

У Росії (частиною якої була Україна) застосування бухгалтерії мало місце в Новгороді, Пскові, у містах, які підтримували постійні торговельні відносини із Заходом. Але термін "бухгалтер" з'явився тільки у другій половині XVIII ст. З XIX ст. починається створення спеціальних комерційних навчальних закладів. Так, у 1810 р. було відкрито Московську академію комерційних наук, згодом — комерційні училища в Петербурзі та Москві.

У другій половині XIX ст. бухгалтерський облік поряд з обслуговуванням торгівлі проникає у поміщицькі маєтки. У 1860 р. в Росії було відкрито Державний банк, а потім почали виникати і приватні банки. У зв'язку з цим друкуються книги і самонавчителі з банківського обліку. Беручи до уваги літературу цього періоду, слід зробити висновок, що в бухгалтерській науці визначилися три напрями діяльності.

Висвітлення в літературі рекомендацій з дотримання правил бухгалтерського обліку на підставі вже існуючих шкіл.

Науковий пошук та виникнення реформаторських течій.

Початок клопіткої наукової розробки питань рахівництва.

На початку XX ст. створюються вищі школи (Московський, Київський і Харківський комерційні інститути, Вищі комерційні курси в Петербурзі). Це був час наукових розробок, центром яких стає Московський комерційний інститут. Відомі праці М. Лунського, Г. Бахчесарайцева, Ф. Бельмера. Московська школа стала в опозицію до Петербурзької. Найбільш відомі вчені цього періоду — О.П. Рудановський, О.М. Ґалаґан, Р.Я. Вейцман.

З ними тісно співпрацював визначний український економіст М.І. Туган-Барановський. Після Лютневої та Жовтневої революцій у 1917 р. виникли Українська Народна Республіка (УНР), потім — Гетьманат Скоропадського, згодом — Директорія відновленої УНР. У цей час було зроблено низку спроб провести економічні, й зокрема грошову, реформи. Директорія УНР діяла в критичних політичних, економічних і соціальних умовах. З 20-х років починається радянський етап колонізації України.

Східна Україна (менша територія, ніж до 1917 р.) залишилася у складі колишньої Російської імперії, а тепер СРСР, а західноукраїнські землі захопили Польща, Румунія та Чехословаччина.

Волинь і Галичина в цей час відійшли до Польщі, Буковина — до Румунії, а Закарпаття — до Чехословаччини. Розпочинається колонізація цих земель новоствореними державами, які повністю або частково колись входили до складу Австро-Угорської імперії. У 20-х — на початку 30-х років не сталося ніяких змін в організації бухгалтерського обліку на цих землях. Змінилися лише політична структура і влада, залишилися недоторканими приватна власність й економічні відносини. В обліку й далі переважали ідеї німецького напряму бухгалтерської школи.

Колоніальна політика негативно впливала на розвиток економіки Західної України. Штучне заселення колоністів призвело до застою й аграрної кризи на селі, які тісно перепліталися з промисловою. Українці знову вдаються до відновлення кооперативного руху. Створюються різноманітні кооперативи, особливий успіх мають ті, які займаються заготівлею, переробкою і реалізацією сільськогосподарської продукції. Провідні економісти та підприємці регіону розробили програму відновлення кооперації, яка передбачала також створення кредитних кооперативів. Засновуються кредитні каси та "Українбанки" з досить невеликим вступним внеском — 10 золотих, невисокою процентною ставкою — 10 %. Основною формою розрахунків за кредитами та іншими операціями був вексель. Практикувалось дисконтування векселя через кредитні організації. Керівним органом кредитних кооперативів у Галичині був "Центробанк".

Українські кооперативи працювали за принципом "свій до свого по своє". Згодом виникли й інші кооперативні банки: "Дністер", "Промбанк" та ін. Широка мережа різних кооперативів вимагала належного управління, контролю та обліку їх діяльності. Цими питаннями займався Ревізійний союз українських кооперативів у Львові (РСУК). РСУК мав свої часописи "Кооперативна республіка", "Господарський кооперативний часопис", які проводили кооперативну ідеологію, публікували відповідні інструкції, поради щодо ведення господарської діяльності в цілому й обліку зокрема, обнародували кооперативну статистику, прогнозували кооперативну діяльність. РСУК проводив також ревізію спілок.

У цей час у Львові за допомоги і фінансової підтримки РСУК виходить відома в Галичині й Західній Україні праця В. Нестеровича з нового українського бухгалтерського обліку "Спрощене книговодство". У цій роботі відчувається вплив спрощеного варіанта німецької форми бухгалтерського обліку. В. Нестерович пропонував ведення бухгалтерського обліку за двома напрямами залежно від кількості господарських операцій.

Перший напрям передбачав ведення спеціальних місячних зошитів з окремими сторінками для кожного рахунка, де зазначаються числа місяця і кореспондуючі рахунки. Сюди щоденно в процесі поточної роботи подають підсумки дебетування і кредитування за кореспондуючими рахунками і так на кінець місяця маємо готовий місячний журнал. Ведення такого журналу полегшує складання балансу і зводить до мінімуму використання Головної книги. Але записи в зошитах належать до певного місяця, і кожен зошит не зв'язаний з іншими зошитами.

Другий напрям передбачав ведення хронологічних записів у двох книгах — касовому журналі й меморіалі. Перший застосовується для обліку касових оборотів, а другий — для всіх інших. Наприкінці місяця в касовому журналі й меморіалі проводять виписку кореспондуючих рахунків, на підставі якої складають Головну книгу за місячними підсумками записів. Аналітичні книги велися на підставі записів у касовому журналі та меморіалі.

У 1918 р. ЦВК видав Основні положення обліку майна. З'являються різні новаторські пропозиції. Так, зокрема, ідея централізації всього обліку в Петрограді (надзвичайний облік). Наприклад, О.П. Рудановський, зазначає, що "самоуправство" приватних власників було замінено ще більш небезпечним самоуправством державних чиновників, або, як він їх називав, "рахункових воєвод". За весь період існування радянської влади на всіх її етапах — періоду громадянської війни, відбудовчого періоду, періоду Другої світової війни, післявоєнного періоду, розпаду радянської імперії бухгалтерський облік будувався не на економічних, а на суто політико-ідеологічних централізованих засадах. Однак вчені розвивали і впроваджували в життя нові ідеї. Це стосується непу, який з 1921 до 1929 р. реставрував традиційні системи бухгалтерського обліку. З'являються нові вчені — економісти, обліковці — Р. Вейцман, Н. Блатов, І. Ні-колаєв, О. Ґалаґан.

Це був період піднесення і розквіту не тільки економіки, а й всього бухгалтерського обліку. Однак, побачивши в непі переваги ринкових відносин, більшовицька політика та ідеологія підмінили реальні економічні процеси штучними. Неп було згорнуто і почався розквіт "сталінської демократії", деформувалися принципи бухгалтерського обліку. Найбільших утисків зазнали О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

У 30-х роках XX ст. зароджується соціалістичний облік, фундаторами якого та представниками стали Н. Ласкін, Н. Гегечкорі, Е. Глейх, П. Клейман, Д. Андріонов та ін. Найбільшим його теоретичним досягненням став власне класовий характер. Російський професор Я.В. Соколов назвав соціалістичний облік періодом деформації принципів бухгалтерського обліку. У методичному плані доходило до облікового та економічного абсурду. Обліковій науці було нав'язано велику дискусію, яка повністю наперед зводилася до ідеологізації бухгалтерського обліку.

У 1923 р. в газеті "Більшовик" з'явилася стаття Е. Кольмана, в якій він звинуватив шкідників обліково-теоретичного фронту в тому, що вони залишок товарів у балансі вчать оцінювати за собівартістю, а не за продажними цінами. Д. Савшинський писав, що рахунки фінансово-результатні — це "пережиток капіталізму" — і соціалістичне господарство у своїй номенклатурі подібних рахунків мати не може.

У 1930 р. поширення набула праця Н. Блатова, І. Богословського, М. Помазкова "Обліково-бухгалтерські курси вдома". Згодом її авторів звинуватили в буржуазній ідеології. М.Х. Жебрак відомий вчений радянського періоду (українець за походженням) був один із творців нормативного методу на базі американської системи "стандарт — костинг". Вийшла праця "Основні елементи промислового обліку в СРСР і за кордоном".

Тому дискусія між "старорежимними" і молодими вченими дуже швидко закінчилася на користь останніх. Сферою обліку було визнано все народне господарство, а не окреме підприємство, як вважав О.М. Ґалаґан, теорію і галузевий облік було об'єднано в один курс — бухгалтерський облік, подвійний запис почав трактуватись як складова методу бухгалтерського обліку, а не як об'єктивний закон. Почав зароджуватися централізований облік. У 1931 р. було організовано єдиний орган керівництва соціалістичним обліком — Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР (ЦУНГО).

1946 р. у Львові виходить праця В. Горбачевського "Курси бухгалтерії", яка мала значний практичний і читацький інтерес. Радянська Україна у складі колишнього СРСР зазнала таких же потрясінь: як щодо бухгалтерського обліку, так і стосовно тих вчених, які його формували. Вчені всіх національностей — Я. Гальперін, Н. Кипарісов, Н. Леонтьев, О. Рудановський, О. Ґалаґан, М. Жебрак та ін. відчували утиски з боку уряду. З 1917 до 1953 р. бухгалтерські кадри витримали "три перевірки", і тільки смерть Сталіна покінчила з цими переслідуваннями. Після 1953 р. в обліку спостерігалася певна стійкість. Були значні досягнення в галузі господарського розрахунку, обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, механізації, а потім автоматизації обліку, його централізації. Облік був спрямований на державотворення.

Слід зазначити, що провідні вчені-бухгалтери були вихідцями з України. Працювали в Україні: М.Х. Жебрак, А.Д. Лозінський, потім — А.Ж. Маргуліс, В.Б. Івашкевич та ін. Автор не ставив собі за мету описувати історичну ходу розвитку бухгалтерського обліку в СРСР, але слід зазначити, що дане питання детально висвітлено у працях В.А. Маздорова та Я.В. Соколова. Поряд з московською та петербурзькою формується українська бухгалтерська школа. Створюються спеціалізовані вищі навчальні заклади в Києві, Харкові, Одесі, а згодом у Тернополі. Значний внесок у розвиток бухгалтерського обліку зробили П.П. Німчинов, М.Г. Чумаченко, А.Н. Кузьмінський та ін.

Сьогодні Україна вступила в новий історичний період — незалежності й формування нових національних економічних відносин на засадах ринкової економіки, формується нова облікова політика держави.

ГАРМОНІЗАЦІЯ ТА СТАНДАРТИЗАЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

13.1. Моделі бухгалтерського обліку.

13.2. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО).

13.3. Національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

13.4. Система національних рахунків (СНР).

13.5. Регулювання бухгалтерського обліку і звітності.

Нормативні та регулюючі документи

Програма реформування системи бухгалтерського обліку і звітності із застосуванням міжнародних стандартів, затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706.

Закон Укрїни "Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу" від 18 березня 2004 р. № 1629-IV.

Національні стандарти бухгалтерського обліку станом на 19 квітня 2001 р. // Все про бухгалтерський облік. — 2001. — № 37.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000: Пер. з англ. / За ред. С.Ф. Голова. — К.: ФПБАУ, 2001. — 1272 с

Система національних рахунків (СНР) / Розробка науково-дослідного інституту статистики Держкомстату України. — К., 1998. — 163 с

 

13.1. Моделі бухгалтерського обліку.

На сучасному етапі міжнародної інтеграції у сфері економіки посилилась увага до проблеми уніфікації бухгалтерського обліку. Зараз відомі два основні підходи до вирішення цієї проблеми: гармонізація і стандартизація.

Гармонізація обліку передбачає певну відповідність та злагодженість, дотримання принципів ведення бухгалтерського обліку і статистики, складання звітності групою країн чи їх об'єднанням, наприклад країнами ЄС, СНД. Гармонізація передбачає поєднання та взаємну відповідність законодавства країн щодо регулювання бухгалтерського обліку і статистики, існування в кожній країні своєї моделі організації обліку і системи стандартів. Головне завдання гармонізації полягає в тому, щоб вони суттєво не відрізнялись від аналогічних стандартів в інших країнах — членах співтовариства, тобто знаходились у гармонії один з одним.

Таким шляхом пішли країни Європейського економічного співтовариства (ЄЕС), які опублікували низку нормативних документів, які називаються Директивами, або законами ЄЕС, зокрема, найбільш важливі серед них Четверта Директива "Про уніфікацію форм звітності і правил їх аудитування" (від 25 липня 1978 р.) і Сьома Директива "Про принципи складання консолідованої звітності" (від 13 червня 1983 p.). Вони є обов'язковими для виконання у всіх країнах, що входять до ЄЕС. Цей підхід до уніфікації обліку відносять до регіонального рівня.

У зв'язку з проголошенням Україною курсу на європейську інтеграцію Верховна Рада прийняла Закон України "Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Европейського Союзу" від 18 березня 2004 p. № 1629-IV, який чітко визначає пріоритетні сфери адаптації законодавства України, зокрема бухгалтерського обліку компаній.

Зважаючи на розширення інтеграційних процесів у розвитку світового господарства, значної популярності набуває ідея стандартизації бухгалтерського обліку. Стандартизація обліку і статистики передбачає встановлення єдиних норм і вимог щодо бухгалтерського обліку і статистики, застосовування уніфікованого набору стандартів, що регулюють облікову подію та її відображення у звітності. Стандартизація дає змогу глобалізувати облікову політику, принципи і систему бухгалтерського обліку та звітності. Вона здійснюється в рамках уніфікації обліку на міжнародному рівні, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standards Committee, IASC). Під підходом стандартизації обліку розуміють те, що має існувати уніфікований набір стандартів для будь-якої облікової ситуації в будь-якій країні, а тому відпадає потреба в розробці національних стандартів. Історична відокремленість країн та національні особливості зумовили розвиток різних підходів щодо ведення бухгалтерського обліку зі своїми особливостями, вадами та перевагами.

Тепер у світі склалися такі організаційні моделі обліку.

Англосаксонська модель. Основні принципи цієї моделі було розроблено у Великобританії і США. Основна ідея цієї моделі — орієнтація обліку на інформаційні запити інвесторів і кредиторів. Це зумовлено тим, що промислові революції в США і

Великобританії привели до того, що власники компаній (інвестори) відійшли від оперативного управління, передавши його професійним управлінцям. У цій ситуації фінансова облікова інформація стає важливим джерелом даних про становище компанії. З'явилася практика подання акціонерам управлінським персоналом фінансових звітів для контролю ефективності використанням ресурсів. Саме ця обставина визначила націленість фінансової звітності на інформаційні потреби інвесторів і кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку в США і Великобританії властива йому протягом багатьох років. Більше того, в цих країнах було створено ринки і біржі цінних паперів, більшість компаній знаходила додаткові джерела фінансових ресурсів. Результат — фінансові звіти компаній значно відрізняються за аналітичністю, а визначення рентабельності господарської діяльності як однієї з характеристик ефективної роботи управлінського персоналу є метою фінансового обліку.

Для цієї моделі характерні: стабільна політична система; розвиненість економіки; всі правила (стандарти) приймаються професійними організаціями; високий професійний рівень облікових ринків, користувачів, сертифікації професійних кадрів; фінансова звітність спрямована на задоволення потреб інвесторів та кредиторів.

Разом з тим у британо-американській моделі немає: уніфікованих плану рахунків, облікових регістрів, форм звітності, що може бути й позитивною стороною цієї моделі. Ця модель обліку широко застосовується в Австралії, Великобританії, Ізраїлі, Ірландії, Іспанії, Індії, Канаді, на Кіпрі, у Мексиці, Нідерландах, а також у країнах Центральної Америки.

Континентальна модель. Цієї моделі дотримуються у більшості країн Європи і в Японії. Вона передбачає тісний зв'язок бізнесу з банками, які в основному і задовольняють потреби фінансових компаній. Бухгалтерський облік регламентується законодавчо, характеризується значним консерватизмом. Орієнтація на управлінські запити кредиторів не є пріоритетним завданням обліку. Навпаки, облікова політика спрямована насамперед на задоволення вимог уряду, зокрема щодо оподаткування згідно з національним макроекономічним планом.

Крім того, уряди цих країн вимагають публікувати деяку інформацію про компанії, тому останні змушені готувати фінансову звітність, проте в менш деталізованому вигляді, ніж це потрібно для захисту інтересів кредиторів. Отже, континентальна модель використовується в країнах зі стабільною політичною системою, розвинутою економікою і має такі особливості: фінансовий звіт спрямований на задоволення потреб банків, облікові регістри регламентуються законодавчо, облікова практика зорієнтована на задоволення потреб уряду, зокрема показників макроекономічного рівня.

У групу країн континентальної моделі входять Австрія, Бельгія, Греція, Єгипет, Італія, Норвегія, Португалія, Франція, Німеччина, Швейцарія, Швеція, Японія та інші.

Південноамериканська модель. За винятком Бразилії, державною мовою якої є португальська, країни цієї моделі об'єднує спільна мова — іспанська. Основною відмінністю такої моделі від зазначених вище є перманентне коригування облікових даних на темпи інфляції. У цьому облік орієнтований на потреби державних планових органів, а методи обліку, які використовуються на підприємствах, досить уніфіковані. Інформація, необхідна для контролю, спрямована на виконання податкової політики. Це значно спрощує і підвищує ефективність роботи урядових органів.

Отже, південноамериканську модель бухгалтерського обліку використовують країни з такими характеристиками: нестабільна політична система; нерозвинута економіка; фінансовий звіт спрямований на задоволення потреб державних органів; облікові стандарти регламентуються законодавчо; методики обліку, які використовуються, — уніфіковані; постійне коригування облікових даних відносно темпів інфляції; облік зорієнтований на державні органи.

Ця модель є характерною для Аргентини, Еквадору, Бразилії, Перу, Чилі та інших країн.

Інтернаціональна модель ООН набуває дедалі більшого розвитку. Вона зумовлена потребами міжнародного погодження обліку насамперед з міжнародних валютних і ринкових інтересів. Тільки незначна кількість великих корпорацій може тепер стверджувати, що їхні річні фінансові звіти відповідають міжнародним обліковим стандартам.

У Сполучених Штатах Америки одноманітність та достовірність бухгалтерської інформації (фінансового обліку) забезпечуються за допомогою, так званих загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP), які виконують роль стандартів бухгалтерського обліку. Стандарти GAAP є міжнародно прийнятими та цілком сумісні з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (International Accounting Standards — IAS), які буде розглянуто нижче. Стандарти IAS та GAAP побудовані на тих самих концепціях ведення обліку та побудови бухгалтерської звітності, але порівняно з IAS стандарти GAAP детальніші.

До складу GAAP входять такі документи.

Стандарти (формулюються Радою зі стандартів фінансового обліку), що публікуються у вигляді Положень про стандарти бухгалтерського обліку (Statements of Financial Accounting Standards), які разом з бюлетенями із дослідженнями у галузі бухгалтерського обліку та "Думками" (Opinions — видання Ради) утворюють "Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку" (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP) США.

Крім того, GAAP включають методи ведення обліку, які стихійно вкоренилися у різних галузях як загальновизнані. Вони узагальнюються та видаються як звіти Американського інституту дипломованих громадських бухгалтерів про існуючі методи обліку (ЮРА Statements of Position). Також цей інститут видає посібники про ведення бухгалтерського обліку та аудиту (Accounting and Auditing Guidelines) та технічні бюлетені (Technical Bulletins), які видаються Радою зі стандартів фінансового обліку.

За час свого існування, з 1973 р. Рада зі стандартів фінансового обліку випустила більше 100 Положень про стандарти фінансового обліку та 6 Положень про концепцію обліку. З них близько 10 % пов'язано з вирішенням нових проблем фінансового обліку та стільки ж з вирішенням проблем, специфічних для тієї чи іншої конкретної галузі. Решта 80 % пов'язані з переглядом раніше прийнятих стандартів.

Закладені в основу GAAP принципи викладено в розроблених Радою зі стандартів фінансового обліку Положеннях про концепцію фінансового обліку (Statements of Financial Accounting Conception— SFACS).

SFAC № 1 "Цілі фінансової звітності комерційних підприємств" Мета: визначення цілей фінансового обліку. Зміст: Визначає інвесторів та кредиторів як користувачів, для яких надається фінансова інформація про діяльність компаній. Визначає мету надання фінансової звітності — задоволення потреб даних користувачів у фінансовій інформації про компанію.

SFAC № 2 "Якісні характеристики інформації бухгалтерського обліку" Мета: зазначає критерії (вимоги), котрим має відповідати інформація, яка є у фінансових звітах компанії. Зміст. Вимоги до фінансової звітності компаній розподілені на дві групи залежно від важливості:

Першочергові вимоги: цінність для користувача (своєчасність; прогностична цінність; цінність з точки підтвердження або коригування раніше зроблених прогнозів); надійність, вірогідність (забезпечення вірогідного уявлення про діяльність компанії, можливість перевірки, нейтральність).

Другорядні вимоги: можливість зіставлення; постійність.

SFAC № 3 замінено Положенням SFAC № 6.

SFAC № 4 "Питання звітності некомерційних підприємств" Мета:  відображає специфіку звітності некомерційних підприємств. Зміст. Загальні вимоги щодо звітності некомерційних організацій, її адресати та характеристики.

SFAC № 5 "Визнання та вимірювання показників у фінансових звітах комерційних підприємств" Мета: доповнює SFAC № 2 та визначає, коли та за яких обставин дані бухгалтерського обліку мають відображатися у фінансовій звітності компанії. Зміст. Містить такі розділи.

Критерії визнання даних у фінансовому обліку: визначення показників; вимірюваність даних; цінність для користувача; надійність.

Критерії вимірювання: на основні витрати (витрати як основа бухгалтерського обліку).

Припущення відносно об'єкта обліку: об'єкт обліку — самостійна господарююча одиниця (юридична особа); безперервність діяльності об'єкта обліку; наявність одиниці вимірювання; періодичність проведення обліку щодо певного інтервалу часу.

Принципи ведення фінансового обліку: принцип витрат; принцип доходу; співвідношення доходів та витрат; повне розкриття даних обліку.

Обмеження ведення фінансового обліку: співвідношення "витрати — результат"; суттєвість відображуваних операцій ("поріг визнання" господарських операцій); галузеві особливості; консерватизм.

Перелік фінансових звітів загального призначення: балансовий звіт; звіт про прибутки та збитки; звіт про рух грошових коштів; звіт про акціонерний капітал; звіт про сукупний прибуток.

SFAC № 6 "Елементи фінансових звітів комерційних організацій" Мета: визначає 10 елементів фінансових звітів компаній та містить перелік критеріїв класифікації бухгалтерської інформації відповідно до цих критеріїв. Зміст. Містить елементи (загальні позиції) фінансової звітності: доходи, витрати, прибутки, збитки, активи, зобов'язання, власний капітал, інвестиції власників, виплати власникам, сукупний кінцевий прибуток. Для наочності та більшої зрозумілості нижче наводиться схема логічного взаємозв'язку викладених раніше концепцій ведення бухгалтерського обліку (рис. 13.1).

13.2. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО).

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) — система принципів, методів та процедур ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. МСБО виникли внаслідок інтеграційних процесів в економіці й спрямовані на зближення бухгалтерського обліку і фінансової звітності в різних країнах світу. Розробляє та впроваджує МСБО Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), який створили 29 червня 1973 р. професійні бухгалтерські організації економічно розвинутих країн. Членами Комітету є більше 120 організацій з 88 країн світу.

Метою діяльності КМСБО є формулювання, видання та вдосконалення в інтересах суспільства стандартів бухгалтерського обліку, яких необхідно дотримуватись при поданні фінансових звітів, і сприяння їх прийняттю та дотриманню в усьому світі, поліпшення та погоджування регулюючих положень, стандартів бухгалтерського обліку і процедур, пов'язаних з наданням фінансових звітів.

КМСБО є єдиною міжнародною організацією, що здійснює розробку Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку значною мірою сприяли як поліпшенню, так і гармонізації фінансової звітності в усьому світі. Вони застосовуються:

як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах;

як міжнародний базовий підхід тими країнами, які розробляють власні вимоги (зокрема провідними розвиненими країнами, а також країнами, що розвиваються, такими як Китай і багато інших країн в Азії, Центральній Європі та СНД);

фондовими біржами та регулюючими органами, які дозволяють іноземним або вітчизняним компаніям подавати фінансові звіти відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;

міжнародними організаціями, такими як Європейська комісія, яка оголосила в 1995 p., що вона значною мірою покладається на КМСБО щодо досягнення результатів, які відповідають потребам ринків капіталу.

МСБО охоплюють коло питань, які мають важливе міжнародне значення в умовах розвитку зовнішньої торгівлі, діяльності транснаціональних корпорацій, глобалізації фінансових ринків. Вони, як правило, досить детальні й разом з тим розширені, оскільки інтерпретація стандартів має бути однаковою в різних країнах світу.

Структурно кожен стандарт включає: концепції та положення, що лежать в основі його розробки, перелік питань, що регламентується стандартом, короткий глосарій термінів, що використовуються, критерії застосування певного стандарту, методи обліку і способи розкриття інформації. Отже, МСБО зовсім не означають порядок ведення бухгалтерського обліку, а лише описують загальні правила оцінки і представлення інформації у фінансових звітах.

Важливим при цьому є дотримання при веденні бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності таких загальноприйнятих принципів: обачності, повного висвітлення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності.

За роки своєї діяльності КМСБО розробив більше 40 міжнародних стандартів (МСБО), які стосуються розкриття облікової політики, складання фінансової звітності, обліку основних засобів та операцій з ними, інвестицій, поточних активів і поточних зобов'язань, запасів, доходів і витрат, банківської діяльності, фінансових інструментів, програм пенсійних витрат, нематеріальних активів тощо. Більша частина чинних МСБО вже переглядалася, що безумовно сприяло їх якості і поширенню. За станом на 1 січня 2004 р. КМСБО прийняв і опублікував такі стандарти бухгалтерського обліку (табл. 13.1).

Таблиця 13.1. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку

№ пор.	Назва	Дата набрання чинності
		Первісно	Після останнього перегляду
1	2	3	4
1	Подання фінансових звітів	01.01.75	01.07.98
2	Запаси	01.01.76	01.01.95
3	Консолідовані фінансові звіти	01.01.77	Замінений стандартами 27 і 28
4	Облік амортизації	01.01.77	01.01.95
5	Інформація, яка підлягає розкриттю у фінансових звітах	01.01.77	Замінений стандартом 1
6	Реагування на зміну цін	01.01.78	Замінений стандартом 15
7	Звіт про рух грошових коштів	01.01.79	01.01.94
8	Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці	01.01.79	01.01.95
9	Витрати на дослідження та розробки	01.01.80	Замінений стандартом 38
10	Події після дати балансу	01.01.80	01.01.2000
11	Будівельні контракти	01.01.80	01.01.95
12	Податки на прибуток	01.01.81	01.01.98
13	Подання поточних активів і поточних зобов'язань	01.01.81	Замінений стандартом 1
14	Звітність за сегментами	01.01.83	01.07.98
15	Інформація, що відображає вплив зміни цін	01.01.83	01.07.98
16	Основні засоби	01.01.83	01.07.99
17	Оренда	01.01.84	01.01.99
18	Дохід	01.01.84	01.01.95
19	Виплати працівникам	01.01.85	01.01.99
20	Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу	01.01.84	01.01.95
21	Вплив змін валютних курсів	01.01.85	01.01.95
22	Об'єднання компаній	01.01.85	01.07.99
23	Витрати на позики	01.01.86	01.01.95
24	Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін	01.01.86	01.01.95
25	Облік інвестицій	01.01.87	01.01.95
26	Облік і звітність щодо програм пенсійного забезпечення	01.01.88	01.01.95
27	Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства	01.01.90	01.01.95
28	Облік інвестицій в асоційовані компанії	01.01.90	01.07.99
29	Фінансові звіти в умовах гіперінфляції	01.01.90	01.01.95
30	Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних установ	01.01.91	01.01.95
31	Фінансова звітність про. частки у спільних підприємствах	01.01.92	01.07.99
32	Фінансові інструменти: розкриття та подання	01.01.96	—
33	Прибуток на акцію	01.01.98	—
34	Проміжна фінансова звітність	01.01.2000	—
35	Діяльність, що припиняється	01.01.99	—
36	Зменшення корисності активів	01.07.99	—
37	Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи	01.07.99	—
38	Нематеріальні активи	01.07.99	—
39	Фінансові інструменти: визнання та оцінка	01.01.2001	—
40	Інвестиційна власність	01.01.2001	—
41	Сільське господарство	01.01.2001	—

Як свідчить міжнародна практика, МСБО використовуються в трьох напрямках:

як база для усіх чи деяких національних вимог до обліку та звітності;

як відправна точка для тих країн, що створюють національні стандарти;

для публікації фінансової звітності (насамперед транснаціональних корпорацій);

Для розуміння і практичного застосування МСБО важливе значення мають концептуальні основи (Framework), які є своєрідним вступом до стандартів. Ці концептуальні основи, розроблені КМСБО, визначають:

мету фінансової звітності;

припущення, що покладені в основу фінансових звітів;

якісні характеристики фінансових звітів;

склад фінансової звітності;

визнання елементів фінансових звітів.

Слід мати на увазі, що МСБО не визначають порядок ведення бухгалтерського обліку. Вони описують загальні правила оцінки та подання інформації у фінансових звітах.

Міжнародні стандарти (МСБО) мають рекомендаційний характер і є міжнародним орієнтиром гармонізації та стандартизації бухгалтерського обліку і фінансової звітності в усьому світі. Багато країн приймають МСБО як базовий документ, на основі якого розробляють власні національні стандарти. За результатами досліджень щодо застосування МСБО в різних країнах відомо 9 груп країн, які застосовують МСБО або узгоджують національні стандарти з ними (див. табл. 13.2).

Як бачимо, найбільш численною є п'ята група країн, які використовують МСБО. До цієї групи країн належить і Україна, де фахівцями розроблена і впроваджується система національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. На основі МСБО це дасть змогу істотно поліпшити вітчизняний облік і звітність, сприятиме його відкритості й зрозумілості для внутрішніх і зовнішніх користувачів інформації, зокрема для іноземних інвесторів і кредиторів. У цілому МСБО — це гнучка, динамічна система, яка відіграє позитивну роль у вдосконаленні національного бухгалтерського обліку та фінансової звітності й інтеграції держави у світове співтовариство.

Таблиця 13.2. Ступінь застосування МСБО країнами світу

№ пор.	Застосування МСБО та їх узгодження з національними стандартами	Країна
1	МСБО використовуються як національні стандарти з додатковими поясненнями	Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Оман, Пакистан, Тринідад і Тобаго
2	МСБО використовуються як національні стандарти; останні розробляються для об'єктів, що не охоплені МСБО	Малайзія, Папуа-Нова Гвінея
3	МСБО використовуються як національні стандарти, але в деяких випадках можуть бути модифіковані для місцевих умов	Албанія, Бангладеш, Барбадос, Колумбія, Ямайка, Йорданія, Кенія, Польща, Судан, Свазіленд, Таїланд, Уругвай, Замбія, Зімбабве
4	Національні стандарти розробляються окремо, але базуються на відповідних МСБО	Чилі, Іран, Філіппіни, Словенія, Туніс
5	Національні стандарти розробляються окремо, але базуються на аналогічних МСБО в більшості випадків. Немає посилання на МСБО в національних стандартах, які можуть забезпечувати більший або менший вибір, ніж МСБО	Бразилія, Чехія, Франція, Індія, Ірландія, Литва, Маврикій, Мексика, Намібія, Нідерланди, Норвегія, Португалія, Сінгапур, Словаччина, ПАР, Україна, Швейцарія, Туреччина
6	Те саме, що п. 5, але кожний стандарт включає положення, яке порівнює національний стандарт з відповідними МСБО	Австралія, Данія, Гонконг, Італія, Нова Зеландія, Швеція, Югославія
7	Національні стандарти розробляються окремо	Австрія, Бельгія, Канада, Фінляндія, Німеччина, Японія, Корея, Люксембург, Іспанія, Великобританія, СІНА
8	Немає національних стандартів	Румунія
9	Національних стандартів немає, МСБО формально не прийняті, але звичайно використовуються	Ботсвана, Лесото

Роль та місце Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в загальній системі фінансово-економічних стабілізаційних заходів характеризуються у табл. 13.3. Перелік та коротку характеристику нині діючих Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) наведено в дод. 8.

Галузь використання	Ключовий стандарт	Розробник
1	2	3
М акроекономічна політика та прозорість інформації
Прозорість валютно-фінансової політики	Кодекс "надійних" практик щодо прозорості валютно-фінансової політики (Code of Good Practices on Transparency in Monetary and Financial Policies)	Міжнародний валютний фонд (IMF)
Прозорість фіскальної ПОЛІТИКИ	Кодекс "надійних" практик щодо фіскальної прозорості (CodeofGood Practices in Fiscal Transparency)	Міжнародний валютний фонд (IMF)
Розповсюдження інформації	Спеціальний стандарт з розповсюдження інформації (SpecialDataDisseminationStandard) / Система розповсюдження інформації (GeneralDataDisseminationSystem)	Міжнародний валютний фонд (IMF)
І нституційна та ринкова інфраструктура
Банкрутство	У розробці	Світовий банк
Корпоративне управління	Корпоративне управління (Principles of Corporate Governance)	Організація з економічного співробітництва та розвитку (OECD)
Бухгалтерський облік	Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (InternationalAccounting Standards)	Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASC)
Аудит	Міжнародні стандарти аудиту (International Standards on Auditing)	Міжнародна федерація бухгалтерів (IFAC)
Платіжні та регулюючі системи	Ключові принципи для систематично важливих платіжних систем (Core Principles for Systematically Important Payment Systems)	Комітет з платіжних та регулюючих систем (CPSS)
Ринкова інтеграція	40 рекомендацій (The Forty Recommendations of the Financial Action Task Force)	Фінансовий комітет із боротьби з відмиванням грошей (FATF)
Фінансове регулювання та нагляд
Банківський нагляд	Ключові принципи ефективного банківського нагляду (CorePrinciples for Effective Banking Supervision)	Базельський комітет з банківського нагляду (BCBS)
Регулювання ринку цінних паперів	Цілі та принципи регулювання ринку цінних паперів (Objectivesand Principles of Securities Regulation)	Міжнародна організація комісій з цінних паперів (IOSCO)
Страховий нагляд	Принципи страхового нагляду (Insurance Supervisory Principles)	Міжнародна асоціація страхових спостерігачів (IAIS)

13.3. Національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

На основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) в Україні розроблені й діють національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку — П(С)БО. Національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечить міжнародним стандартам. Реформування бухгалтерського обліку в Україні шляхом його гармонізації та стандартизації має свою історію. За наказом Президента України "Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системі обліку та статистики" від 23 травня 1992 р. № 303 було розпочато роботу з удосконалення національної системи бухгалтерського обліку з використанням міжнародних стандартів. Для забезпечення здійснення положень цього наказу Кабінет Міністрів України прийняв Постанову "Про концепцію побудови національної статистики України та Державної програми переходу на міжнародну систему обліку та статистики" від 4 травня 1993 р. № 326. Розроблена на основі положень, наведених у концепції, Державна програма переходу України на міжнародну систему обліку та статистики передбачала наближення первинного бухгалтерського та статистичного обліку на підприємствах різних форм власності до міжнародних стандартів обліку та звітності.

Відповідно до програми робота здійснювалася за такими напрямами:

розробка загальнометодологічних основ реформування обліку і статистики;

становлення співробітництва та координація з міжнародними професійними організаціями, розробка спільних проектів відносно введення МСБО з урахуванням соціально-економічного розвитку України;

створення системи національних рахунків (СНР) та приведення їх у відповідність до рекомендацій ООН 1993 p.;

удосконалення форм бухгалтерського обліку;

підготовка законодавчих актів та нормативних документів згідно із завданнями програми;

розробка та затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та галузевих рекомендацій щодо ведення обліку витрат виробництва;

вивчення організації і методології бухгалтерського обліку, звітності та аудиту підприємств та банків з використанням МСБО та комп'ютерів у країнах з розвинутою економікою;

розробка вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку, звітності та аудиту, уніфікація форм первинної облікової документації.

У виконанні Державної програми реформування бухгалтерського обліку значною подією став перехід у 1997—1998 pp. вітчизняної банківської системи на ведення бухгалтерського обліку та складання звітності відповідно до міжнародних стандартів, у результаті чого професійне коло бухгалтерів та аудиторів істотно розширилося і набуло практичного досвіду реформування бухгалтерського обліку та звітності у банках. Першими виробничими структурами, що ввели елементи міжнародних принципів обліку та звітності, стали відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти та професійні учасники фондового ринку. Ці підприємства, починаючи з 1999 p., складають звітність за новими формами, які затверджені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 27 січня 1998 р. № 11. Такі форми звітності складено відповідно до вимог МСБО.

У 1998 р. першим кроком до інтеграційних процесів входження у бухгалтерську практику було те, що Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України (ФПБАУ) здійснила переклад та видання книги "Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку". У 2001 р. з дозволу КМСБО ця авторитетна громадська організація видала книгу "Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000", що стало значною подією щодо ознайомлення широкої бухгалтерської громадськості з МСБО.

З метою поглиблення розпочатої в 1992 р. перебудови системи обліку й забезпечення єдиних сучасних методологічних принципів організації бухгалтерського обліку та його відповідності вимогам сучасної екондміки та системи управління Кабінет Міністрів України прийняв постанову "Про затвердження Програми реформу-346 вання системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів" від 28 жовтня 1998 р. № 1706.

Програмою передбачається, що реформування системи бухгалтерського обліку є складовою заходів, орієнтованих на впровадження економічних відносин ринкового спрямування. Програма також передбачає здійснення в 1999—2001 pp. переходу суб'єктів господарської діяльності до використання міжнародних стандартів фінансової звітності.

Такий перехід відбувається в рамках реалізації стратегічного курсу України на інтеграцію зі світовим економічним співтовариством, яка передбачає адаптацію законодавства України до законодавства розвинутих країн. Питаннями трансформації вітчизняної звітності у звітність згідно з вимогами МСБО займалися представництва найбільших міжнародних аудиторських фірм, таких як Arthur Anderson & Co, Price Waterhouse та ін.

Приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку здійснюється за такими напрямами:

законодавче закріплення принципів ведення бухгалтерського обліку шляхом прийняття спеціального Закону України;

формування нормативної бази шляхом розробки нових положень (стандартів);

методичне забезпечення діяльності бухгалтерських служб необхідними інструкціями, методичними вказівками, коментарями;

кадрове забезпечення реформи шляхом підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку;

міжнародне співробітництво через вступ і активну роботу в міжнародних спеціалізованих професійних організаціях.

У рамках виконання плану заходів Програми за 1999—2001 pp. у 1999 р. було прийнято Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", який передбачає регулювання бухгалтерського обліку в напрямку гармонізації з міжнародними стандартами фінансової звітності. Саме цей Закон встановив основні принципи бухгалтерського обліку, визнавши його дані базовими для складання будь-якої звітності, в якій містяться вартісні показники. З 1 січня 2000 p., з моменту введення в дію

Закону суб'єкти підприємницької діяльності мають змогу самостійно визначати облікову політику підприємства; обирати форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них; затверджувати правила документообороту і технологію обробки облікової інформації; встановлювати межі та форми ведення обліку для внутрішніх потреб управління, включаючи ведення в окремій системі рахунків і регістрів обліку доходів, витрат, активів, зобов'язань у потрібному підприємству аспекті деталізації та регламентації управлінського обліку.

Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30 листопада 1999 р. затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та інструкцію до його застосування. Новий План рахунків побудований за концепцією, коли назви і призначення рахунків і субрахунків збігаються з назвою і змістом показників Балансу і Звіту про фінансові результати, що дає змогу безпосередньо з рахунків і субрахунків нового Плану рахунків отримувати інформацію для складання фінансової звітності.

Виконання Програми реформування бухгалтерського обліку передбачає розробку і запровадження 24 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Станом на 1 січня 2004 р. затверджено такі національні П(С)БО (табл. 13.4).

№	Назва П(С)БО	Дата затвердженая Міністерством фінансів України	Зміни до П(С)БО
1	2	3	4
1	Загальні вимоги до фінансової звітності	31.03.99, № 87
2	Баланс	31.03.99, № 87	14.06.2000, № 131; 30.11.2000, № 304
3	Звіт про фінансові результати	31.03.99, № 87	24.02.2000, № 37; 14.02.2000, № 131
4	Звіт про рух грошових коштів	31.03.99. № 87	28.01.2000, № 15
5	Звіт про власний капітал	31.03.99, № 87
6	Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах	28.05.99, № 137
7	Основні засоби	27.04.99, № 92
8	Нематеріальні активи	18.10.99, № 242	30.11.2000, № 304
9	Запаси	20.10.99, № 246	28.01.2000, № 15; 14.06.2000, № 131; 30.11.2000, № 304
10	Дебіторська заборгованість	08.10.99, № 137	30.11.2000, №304
11	Зобов'язання	31.01.2000	30.11.2000, № 304
12	Фінансові інвестиції	26.04.2000, № 91
13	Фінансові інструменти	24.12.2001, № 322
14	Оренда	28.07.2000, № 181
15	Дохід	29.11.99, № 290
16	Витрати	31.12.99, № 318
17	Податок на прибуток	28.12.99, № 353
18	Будівельні контракти	28.04.2001, № 205
19	Об'єднання підприємств	07.07.99, № 163
20	Консолідована фінансова звітність	30.07.99, № 176
21	Вплив змін валютних курсів	10.08.2000, № 193
25	Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва	25.02.2000, № 39
26	Виплати працівникам	28.10.2003, №601
27	Діяльність, що припиняється	07.11.2003, № 617

Національні Положення (стандарти) складаються структурно з таких частин:

Загальні положення, де визначаються методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про об'єкти обліку, вказується яким чином і які суб'єкти господарської діяльності їх застосовують, наводиться короткий глосарій вживаних термінів та їх тлумачення, що сприяє кращому розумінню змісту положення (стандарту).

Визнання та класифікація об'єкта бухгалтерського обліку.

Оцінка об'єкта бухгалтерського обліку, її складові та порядок визначення, вказуються прийняті методи оцінки.

Характеристика обліку об'єкта бухгалтерського обліку виходячи із загальноприйнятих за МСБО принципів.

Розкриття інформації про об'єкти бухгалтерського обліку у фінансовій звітності та примітках до звіту.

Додатки (у разі необхідності), де наводяться форми фінансової звітності, методи та приклади розрахунків показників, різні переліки тощо.

Змістовна частина національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку здебільшого містить норми, які добре знайомі фахівцям за попередньою нормативною базою. Водночас їх доповнено деякими новими методами оцінки, розподілу, складу річної фінансової звітності. Збережені національні традиції щодо затвердження уніфікованих форм фінансової звітності. Разом з тим П(С)БО містять деякі концептуальні відмінності від МСБО (табл. 13.5).

Перелік національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і їх кореспонденцію з МСБО подано в дод. 9.

Таблиця 13.5. Концептуальні відмінності між П(С)ВО та МСБО

Принципи та припущення	МСБО	П(С)БО
Безперервність	Припускається, що у підприємства немає ні наміру, ні необхідності припиняти або істотно скорочувати свою діяльність у недалекому майбутньому	Не всі підприємства реально використовують принцип безперервності при підготовці фінансових звітів: частина з них — на межі банкрутства, інші не можуть гарантувати стабільності діяльності підприємства в майбутньому. Крім того, негативна фінансова картина свідомо створюється через "особливості" оподаткування
Стабільність облікової політики	Облікова політика підприємства не зазнає будь-яких змін без явної необхідності	Звітність ведеться відповідно до чинних законодавчих положень та норм, які постійно змінюються
Метод нарахування	Доходи (витрати) підприємства відносяться на той період, в якому вони були фактично отримані (понесені)	Доходи та витрати підприємства не завжди відносяться на ті періоди, в яких вони реально мали місце. Наприклад, П(С)БО не дозволяє оцінювати витрати, не підтверджені документально, незважаючи на те, що економічні вигоди, пов'язані з такими витратами, було вже отримано
Суттєвість	У звітність включаються тільки ті облікові позиції, які можуть вплинути на прийняття рішень	Перелік статей звітності визначається Міністерством фінансів України. Процедури обліку деяких несуттєвих елементів є складними та обтяжливими для системи бухгалтерського обліку
Перевага сутності над формою	Результати операцій та угод відображаються відповідно до реального стану речей	Відображення операцій та угод підпорядковується нормативним вимогам, таким чином, форма превалює над змістом
Обачність (консервативність)	Вживаються всі необхідні заходи для зняття невизначеності, аби уникнути завищення активів чи доходів або заниження зобов'язань та витрат	Принцип обачності використовується не завжди. Наприклад, принцип оцінки за найменшою із собівартості або ринкової вартості дуже рідко використовується в українській практиці