2. Поняття аудиторського ризику

Аудиторський ризик – це небезпека того, що аудитор зробить непра­вильний висновок щодо фінансової звітності після виконання ним ауди­торських процедур, тобто за неправильно складеною фінансовою звітністю буде представлений аудиторський висновок без застережень, і навпаки. Аудитор має поставити перед со­бою завдання, які полягають у визначенні і використанні процедур ауди­торської перевірки, які дають змогу звести до мінімуму ризик аудиторської перевірки.

Аудиторський ризик складається з трьох компонентів:

1. властивий ризик;

2. ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

3. ризик невиявлення помилок та перекручень.

З математичної точки зору аудиторський ризик дорівнює добутку трьох вищезгаданих компонентів. Ризик, який існує при проведенні аудиторської перевірки, поділяється на два види:

1. фінансові документи містять викривлення;

2. що аудитор не зможе їх виявити.

Перший вид ризику не підлягає контролю з боку аудито­ра. Він лише оцінює його, але не може змінити. Другий вид ризику, який називається ризиком невиявлення викривлень, може контролюватись аудитором шляхом вибору і проведення відповідних перевірок, спрямова­них на одержання конкретних висновків щодо фінансової звітності. Оцін­ка аудитором ризику викривлень у фінансових документах визначає рівень прийнятності ризику невиявлення таких викривлень.

2.1. Властивий ризик – це всі ризики, пов'язані з підприємницькою діяль­ністю, які перебувають під впливом зовнішніх і внутрішніх факторів, зде­більшого прямо не пов'язані з контрагентом підприємця (інфляція, кон­куренція, спад виробництва, розрив ділових зв'язків, зміни ринку збуту, безробіття тощо), а також загальною організацією і структурою підприєм­ства, господарсько-управлінською та фахово-штатною політикою, квалі­фікацією кадрів.

Національні нормативи аудиту зобов'язують аудитора на стадії плану­вання даті оцінку властивого ризику. Аудитор повинен оцінити власти­вий ризик на рівні фінансової звітності в цілому та стосовно найсуттєві­ших залишків за бухгалтерськими рахунками та певних категорій операцій.

Чинники підвищення внутрішнього ризику такі:

- чесність керівництва;

- вид і характер діяльності підприємства-клієнта;

- організаційна і управлін­ська структура підприємства-клієнта;

значна залежність діяльності підпри­ємства від його фінансових результатів.

Діяльність підприємств таких галузей, як бан­ківська, страхова, радіо і телебачення, продаж спиртних напоїв і залізнич­ний транспорт контролюється державою. Урядові органи можуть обмежи­ти чи не дозволити зазначену діяльність за допомогою ліцензій і дозволів.

Впровадження нової продукції може роз­ширити коло споживачів, дати імпульс розвитку галузі і збільшити рівень диференціації товару, що також певною мірою підвищує аудиторський ризик.

Переваги в технології можуть змінити стан галузі, сприяючи виробництву кращих товарів з меншими витратами, та відкри­ти нові перспективи для галузі в цілому. Останніми роками перелив технологій здійснюється також через на­ціональні кордони і стає однією з найважливіших рушійних сил на все більш глобальних ринках і у конкурентній боротьбі.

Постійні зміни у ставленні споживачів до різних товарів виступають потужним джерелом змін у галузі. Занепокоєння споживачів щодо вмісту в продукції солі, цук­ру, холестерину, хімічних добавок змушують підприємства харчової про­мисловості впроваджувати нову технологію, переорієнтовувати науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи (НДДКР) і випускати більш здорові продукти.

Ризикк, пов'язаний з діями адміністрації підприємства, аудитор оцінює згідно зі своїм уявленням про чесність керівництва. Питання про чесність керівництва клієнта – одне з самих основних у визначенні ризику ауди­торської перевірки, оскільки нечесне керівництво, як правило, складає і неправильну звітність. Крім професійного ризику, розрізняють ще й репутаційний ризик. Під репутаційним ризиком слід розуміти небезпеку того, що ім'я аудитора може виявитись пов'язаним із несприятливою репута­цією клієнта, чия фінансова звітність була перевірена.

Ознаками для сумніву щодо чесності адміністрації можуть бути: зміни в керівництві, зміна аудиторії, консультантів, адвокатів, зміна банку, часті зміни постачальників, клієнтів, партнерів з бізнесу та ін. Причини кожно­го такого явища мають розглядатись аудитором.

Ділові зв'язки підприємства можуть збільшувати ризик аудиту. Так, якщо основними контрагентами підприємства виступають пов'язані з ним підприємства, то аудитор може припустити наявність систематичних помилок у відобра­женні операцій між цими поєднаними підприємствами. Ризик аудитора збільшується і в тому випадку, коли підприємство веде суттєві бартерні операції, які можуть мати незрозумілий характер і важко підлягають пе­ревірці. Останнім часом набули поширення толлінгові операції, які ство­рюють певні проблеми їх відображення в бухгалтерському обліку. На підприємстві практично неможливо відрізнити, відокремити при зберіганні свою сировину від толлінговоїта готову продукцію, яка належить підприєм­ству, від тієї, що йому не належить. Як наслідок, запаси в балансі відобра­жаються помилково

Організаційна і управлінська структура підприємства здатна породжува­ти значні ризики аудиту, впливаючи на якість звітності і завдання її скла­дання.

Велика кількість контрольованих і дочірніх підприємств збільшує ри­зик шодо неправильного відображення операцій між пов'язаними підпри­ємствами і робить безглуздою перевірку їх дебіторської і кредиторської за­боргованості шляхом розсилання листів-підтверджень.

Нечіткість організаційної структури, відсутність належного розподілу обов'язків і домінуючий вплив однієї особи на процес прийняття рішень свідчать про слабкий внутрішній контроль, а отже, збільшують ймовірність наявності у звітності як випадкових, такі навмисних помилок.

2.2 Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю.До внутрішнього ризику аудиторської перевірки належать ризик неефективності системи обліку клієнта. Але на практиці буває важко відок­ремити контрольні процедури системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю. Це посилюється ще й тим, що в сучасних умовах більшість підприємств України не мають інструктивно описаної системи контролю чи не документують його результати.

До операцій з підвищеним ризиком можна віднести:

- операції, вартість яких відображена в іноземній валюті;

- операції, які не відповідають меті підприємства (нетипові операції);

- операції зі спорідненими підприємствами – значні за розміром і не­звичні за характером;

- складні операції, які містять значний ризик помилок;

- операції, які створюють можливості для шахрайства.

Складними з точки зору ризику вважаються операції, які вимагають неочевидних записів, що важко простежуються. До них належать: бартер; лізинг; договори про спільну діяльність та ін. Правила обліку зазначених операцій недостатньо регламентовані і часто змінюються.

Значна вартість чи підвищена ліквідність активів також потребують ана­лізу з метою визначення належного контролю за цими цінностями, щоб припустити відсутність потенційних помилок в їх оцінці.

Під ризиком невідповідності внутрішнього контролю розуміють ймовір­ність того, що недостовірна інформація, котра може існувати за класом операцій або класом укладених угод і могла бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класа­ми операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внут­рішнього контролю підприємства. Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціо­нування кожної системи внутрішнього контролю.

Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від праців­ників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонуван­ня внутрішнього контролю на підприємстві.

Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що сто­суються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу служ­бових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, збе­рігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцін­кою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати факто­ри, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури пере­вірки.

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інфор­мації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу ауди­торської перевірки.

Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього кон­тролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхід­ний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу під­приємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керів­ництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змо­гу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні до­кументи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінан­сова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську пе­ревірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.

Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутріш­нього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаман­ного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення поми­лок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідпо­відності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спро­можність визначити процедури систем обліку і внутрішнього конт­ролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцін­ку перевіреної фінансової звітності.

Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб. До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризи­ку внутрішнього контролю.