Вступ

Облік доходів здійснюється відповідно до положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 „Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290. У свою чергу, розкриття інформації в обліку про витрати здійснюється згідно з Положен­ням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 „Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318.

Доходи і витрати відображають в бухгалтерському обліку і включають до складу Звіту про фінансові результати згідно з принципом нарахування та відпо­відності доходів і витрат. Тобто фінансовий результат звітного періоду визнача­ється виходячи з порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здій­снені для отримання цих доходів.

Згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати ” і 4 „Звіт про рух грошових коштів" вся діяльність підпри­ємства поділяється на звичайну (яка у свою чергу ще розподіляється на інші види) і надзвичайну (таблиця 1).

Таблиця 1 - Діяльність підприємства

Звичайна діяльність						Надзвичайні події
Операційна діяльність				Інша діяльність
Основна		Інша операційна		Фінансова	Інвестиційна
функції
виробництво	управління		збут

Звичайною діяльністю вважається будь-яка діяльність, що здійснюється підприємством згідно з його статутом. Прикладами звичайної діяльності є виробництво і реалізація продукції, виконання робіт, надання послуг, реалізація оборотних активів. До операцій, що супроводжують звичайну діяльність, також відносяться операції з курсовими різницями, пов'язані з економічними санкціями за господарськими договорами, відсотками, дивіден­дами тощо

У свою чергу, звичайна діяльність включає операційну, фінансову та інвес­тиційну.

Операційна діяльність — це будь-яка основна діяльність підприємства, яка приносить дохід, а також інші види діяльності, що не є інвестиційними чи фінансовими. :

До основної діяльності належать операції, пов'язані з виробництвом або ре­алізацією готової продукції (товарів, робіт, послуг), які є метою створення під­приємства і забезпечують основну частину його доходу. Для виробничого підпри­ємства такими є операції з виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг); для будівельної організації — операції з виконання будівельно-монтажних робіт тощо.

Інша операційна діяльність включає реалізацію іноземної валюти, інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій), операційну орен­ду активів, операції з операційними курсовими різницями, створення ре­зервів сумнівних боргів, одержання або сплату санкцій тощо.

До інших доходів від операційної діяльності також відносяться:

• вартість виявлених унаслідок інвентаризації надлишків;

• сума невикористаного забезпечення майбутніх витрат і платежів;

• доходи, що виникли під час погашення довгострокової (короткостроко­вої) позики у зв'язку з тим, що з будь-яких причин кредитор не вимагає її погашення в повному обсязі;

• інші доходи, що виникають під час господарської діяльності підприємства та не відносяться до фінансової та інвестиційної діяльності.

До інших витрат від операційної діяльності також належать витрати:

• пов'язані з утриманням житлових і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних установ, будинків відпочинку, санаторіїв та інших установ оздоровчого і культурного призначення;

• знос об'єктів соціальної інфраструктури;

• безоплатна передача виробничих запасів;

• на придбання літератури, яка безпосередньо не пов'язана із забезпеченням господарської діяльності підприємства;

• на утримання вищих організацій;

• інші витрати, які виникають під час господарської діяльності підприємст­ва та не відносяться до фінансової та інвестиційної діяльності.

Інвестиційною діяльністю вважається придбання і реалізація активів, що амо­ртизуються (основних фондів, нематеріальних активів та інших необоротних ак­тивів), а також короткострокових фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів.

До інвестиційної діяльності підприємства відносяться операції, пов'язані із:

• вкладенням грошових коштів у придбання основних засобів, нематеріа­льних активів та інші довгострокові активи, а також витратами, пов'яза­ними з інвестиціями в розроблення і будівництво основних засобів самим підприємством;

• продажем та іншим вибуттям основних фондів, необоротних активів та інших довгострокових активів;

• придбанням (продажем) власного капіталу чи боргових зобов'язань інших підприємств, а також часток у капіталі інших підприємств;

• авансами і позиками (відмінними від авансів і позик, здійснених фінансовими установами); наданими іншим сторонам, а також їх поверненням;

• ф'ючерсними, форвардними контрактами, опціонами тощо (за винятком тих контрактів, які укладаються для основної діяльності підприємства, або коли така діяльність класифікується як фінансова). Іншими словами, інвестиційна діяльність — це вкладення капіталу з метою отримання доходу. Фінансові вкладення звичайно є інвестиційною діяльністю для промислового підприємства, але можуть бути скла­довою частиною операційної діяльності фінансової установи.

Слід зазначити, що відповідно до П(С)БО 3 у Звіті про фінансові результати доходи від інвестиційної діяльності наводяться у двох статтях „Дохід від участі в капіталі" та „Інші доходи", а витрати — відповідно у статтях „Втрати від участі в капіталі" та „Інші витрати".

Фінансова діяльність охоплює операції, які призводять до зміни розміру і складу власного капіталу та позик підприємства — залучення позикових коштів, сплата відсотків по них, а також одержані відсотки, дивіденди тощо. До операцій, пов'язаних з фінансовою діяльністю під­приємства, належать:

• надходження грошових коштів від розміщення акцій та інших операцій, що ведуть до збільшення власного капіталу (статутного, пайового, дода­ткового);

• виплати грошових коштів власникам для придбання чи викупу раніше випущених акцій;

• погашення заборгованості учасників щодо внесків до статутного капіталу;

• виплата дивідендів власникам;

• надходження грошових коштів від випуску облігацій, позик, векселів, іпо­тек, а також інших короткострокових і довгострокових зобов'язань;

• повернення основної суми кредитів, позик, погашення зобов'язань, а та­кож погашення інших зобов'язань;

• витрати, пов'язані з випуском, утриманням і обігом власних цінних папе­рів, нарахуванням відсотків за договорами кредитування;

• винагорода за здані в оренду фінансові активи.

Надзвичайною діяльністю вважають такі операції чи події, які від- різняються від звичайної діяльності та щодо яких не передбачається, що вони будуть повторюватися періодично або в кожному подальшому звіт- ному періоді. Прикладами подій і операцій, що відносяться до надзви- чайної діяльності, є: стихійне лихо (землетрус, зсув, смерч тощо), пожежа, техно- генні аварії тощо.

Однак необхідно враховувати, що одна і та ж подія може бути надзвичай­ною для одного підприємства і звичайною для іншого. Наприклад, збитки внаслі­док землетрусу вважаються надзвичайною подією для багатьох підприємств, але така подія не є надзвичайною для страхових компаній, котрі здійснюють страху­вання таких ризиків. Таким чином, надзвичайність події чи операції визначається передусім характером діяльності підприємства, а не очікуваною частотою їх ви­никнення.

1 Облік витрат діяльності

1.1 Формування та облік собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт,послуг)

У загальній системі показників, що характеризують ефективність виробництва (господарювання) як усього підприємства так і його підрозділів, основне місце належить собівартості, склад якої визначається витратами, що її формують.

У собівартості продукції як синтетичному показнику відображаються всі аспекти діяльності підприємства. Від її рівня при інших незмінних умовах залежить рівень прибутку. Чим економніше «підприємство використовує матеріальні, трудові та фінансові ресурси у процесі виготовлення продукції, виконання робіт і надання послуг, тобто чим меншою є собівартість, тим ефективніше здійснюється виробничий процес, тим більшим буде прибуток і рівень рентабельності продукції.

Склад собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) наведено на рисунку 1. Собівартість реалізованих товарів визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Рисунок 1 – Склад собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)

Узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг ведеться на рахунку 90 "Собівартість реалізації"".

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" на підставі бухгалтерських довідок (розрахунків), накладних, рахунків відображається собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг, фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок); за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати", яке оформлюється довідкою бухгалтерії. Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" має наступні субрахунки:

• субрахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції*", на якому ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції;

• субрахунок 902 "Собівартість реалізованих товарів", призначений для відображення собівартості реалізованих товарів;

• субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", на якому ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг;

• субрахунок 904 "Страхові виплати", призначений для узагальнення інформації про страхові суми та страхові відшкодування за умовами договору страхування (перестрахування) при настанні страхового випадку. Цей субрахунок використовується підприємствами, які є страховиками, відповідно до Закону України "Про страхування".

Дані рахунку 90 "Собівартість реалізації"" відображаються в Журналі 5 (5А).

Відображення собівартості реалізації в бухгалтерському обліку відбувається наступним чином (табл. 2).

Таблиця 2 - Облік собівартості реалізації

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Списано собівартість реалізо- ваної продукції	901"Собівартість реалізованої готової продукції”	26"Готова продукція"
1	2	3	4
	Списано собівартість реаліз- ованих товарів: - на підприємствах оптової торгівлі: на вартість реалі- зованих товарів за собівартістю	902 "Собівартість реалізованих товарів"	281 "Товари на складі"
2	- на підприємствах роздрібної торгівлі: на вартість реалі- зованих товарів за купівельною вартістю	902 "Собівартість реалізованих товарів"	282 "Товари в торгівлі"
	- на підприємствах громадського харчування:" на вартість реалі- зованої продукції у цінах реалізації	902 "Собівартість реалізованих товарів"	23"Вироб­ництво"
3 3	Списано суму нерозподілених постійних загальновиробничих витрат	90 "Собівартість реалізації"	91 "Загально-виробничі витрати"
4 4	Віднесено собівартість реалі­зованої продукції (товарів, робіт, послуг) на фінансові результати	791 "Результат операційної діяльності"	90 "Собівар­тість реалізації"

Собівартість згідно з податковим законодавством не визначається, однак витрати, пов'язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції включаються до складу валових витрат підприємства.

1.2. Облік загальновиробничих витрат

Загальновиробничими є витрати, пов'язані з обслуговуванням основних і допоміжних цехів та управлінням ними. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

3 метою більш повного виявлення резервів економії витрат на обслуговування виробництва, їх планування, облік таких витрат необхідно вести за статтями витрат. В таблиці 3 наведена номенклатура (склад) статей загальновиробничих витрат та їх відображення в податковому обліку.

Таблиця - 3. Номенклатура (склад) статей та відображення в податковому обліку загальновиробничих витрат

№ з/п	Стаття витрат		Зміст і характеристика витрат	Податковий облік
1	2		3	4
1	Витрати на управління виробни­цтвом		Втрати на оплату праці апарату управління цехами, ділянками тощо;	ВВ
			відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, ділянками;	ВВ (виключення - витрати по медичному страхуван­ню, не передбачені законодавством не є ВВ)
			витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів	ВВ лише за наявності підтверджуючих доку­ментів, відміток в пос­відченні про відрядження та зв'язку з господарською діяльністю підприємства
2	Амортизація		Амортизація основних засобів, інших необоротних мате- ріальних і нематеріальних активів загальновиробничого призначення	Належить до амортизації, що зменшує прибуток до оподаткування
3	Витрати на утримання необоротних активів		Витрати на утримання основних засобів, інших необоротних активів загально- виробничого призначення: -утримання, експлуатація, ремонт,	ВВ в сумі не більше 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду
			- страхування	Віднесення до складу В В здійснюється в розмірі, шо не перевищує 5 % В В за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року
			- операційна оренда	ВВ
1	2		3	4
4	Витрати на утримання виробничих приміщень		Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень	ВВ
5		Витрати на удосконалення технології та органі- зації вироб- ництва	Витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва; витрати на сировину,матеріали, купівельні комплектуючі вироби і напівфабрикати; оплата послуг сторонніх організацій	ВВ (якщо це витрати майбутніх періодів, то ВВ у момент оплати, списання (Дт 39 КтЗН, 30, 20, 66 тощо)
6		Витрати на обслуговува-ння виробни- чого процесу	Витрати на оплату праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи; медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг	ВВ (виключення - витрати по медичному страхуванню не передбачені законодавством не є ВВ)
7		Витрати на охорону праці,техні-ку безпеки та охорону навколиш-нього при-родного середовища	Витрати, пов'язані із забезпеченням правил техніки безпеки праці, санітарно-гігіснічних та інших спеціальних вимог, передбачених правилами технічної експлуатації, нагляду і контролю за діяльністю виробництв, цехів	ВВ, зокрема витрати на забезпечення найманих працівників спецодягом, взуттям, обмундируванням визнаються ВВ за переліком, встановленим КМУ
1		2	3	4
8		Інші витрати	Внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади,	Не є ВВ
			недостача незавершеного виробництва, недостача та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах, оплата простоїв тощо	Враховуються при розрахунку приросту-убутку матеріальних цінностей

В кінці місяця загальновиробничі витрати розподіляються за кожним цехом окремо між придатною продукцією і виправним браком, між товарною продукцією і незавершеним виробництвом, а також між виробами або групами виробів (див. рис. 2).

Загальновиробничі витрати поділяються на змінні та постійні. Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством, що зазначається в Положенні про облікову політику.

До змінних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехами, ділянками), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу виробництва. Такі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи обладнання, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Іншими словами, змінні загальновиробничі витрати повністю включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення, тобто списуються на витрати виробництва (за дебетом рахунку 23 "Виробництво") щомісяця у повному обсязі.

Рисунок 2 - Алгоритм розподілу загальновиробничих витрат

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу виробництва. Загальновиробничі постійні витрати формуються протягом звітного періоду в однакових розмірах незалежно від обсягу випущеної продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Серед них - амортизація, орендна плата за основні засоби, які використовуються з виробничою метою, витрати на утримання будівель і обладнання цехів (ділянок), опалення, освітлення цехів, дільниць, а також витрати на управління виробництвом, зокрема, витрати на оплату праці управлінського персоналу цеху тощо.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи, заробітної плати, обсягу виробництва, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійно та зазначається в Положенні про облікову політику підприємства.

База розподілу - це показник (грошовий або натуральний), в розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат.

Оскільки фактична потужність за звітний період може відрізнятися від нормальної як у бік збільшення, так і в бік зменшення, то для встановлення величини постійних загальновиробничих витрат, які підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості, необхідно запланований на одиницю бази розподілу норматив постійних витрат помножити на фактично досягнутий обсяг діяльності.

Усі розподілені витрати є елементами собівартості готової продукції та незавершеного виробництва. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

Таким чином, розподіл загальновиробничих витрат проводиться у наступній послідовності:

• перший етап - розподіл всіх загальновиробничих витрат на постійні та змінні;

• другий етап - вибір бази розподілу. Кожному підприємству слід обрати за базу розподілу такий показник, зміна якого найбільшою мірою впливає на зміну величини загальновиробничих витрат. Вибір невідповідного показника буде означати, що суми загальновиробничих витрат, які відносяться на окремі вироби (роботи, послуги), неточно відобразять фактично понесені витрати.

При виборі бази розподілу необхідно врахувати пропорційну або майже пропорційну залежність між зміною величини загальновиробничих витрат і зміною бази розподілу.

Враховуючи особливості відповідних виробництв застосовуються, як правило, наступні бази розподілу загальновиробничих витрат:

• вартість прямих витрат матеріалів - якщо загальновиробничі витрати прямо пов'язані з величиною і кількістю матеріалів, з якими здійснюють певні технологічні операції;

• прямі витрати на оплату праці - якщо загальновиробничі витрати прямо пов'язані з величиною прямих витрат на оплату праці, використовується тільки на підприємствах з однаковим рівнем механізації і автоматизації виробництва;

• людино-години - якщо немає значної різниці між величиною заробітної плати робітників;

• витрати з переробки (хімічна, нафтопереробна промисловість);

• кількість (маса) виготовленої продукції (металургія, виробництво будівельних матеріалів, гірничовидобувна промисловість);

• машино-години - якщо наявні значні капітальні вкладення і загальновиробничі витрати тісно пов'язані з використанням обладнання та техніки (наприклад, значна вартість електроенергії для обладнання або вартість обслуговування обладнання тощо).

• третій етап - визначення нормальної потужності підприємства та вираження її в одиницях виміру обраної бази. Щоб розрахувати нормальну потужність, необхідно врахувати не тільки технічний потенціал обладнання, але й змінний режим роботи, тенденції попиту на продукцію тощо;

• четвертий етап - обчислення суми постійних і змінних загальновиробничих витрат за умови досягнення підприємством нормальної потужності;

• п'ятий етап - розрахунок нормативу постійних і змінних витрат на одиницю бази розподілу. Розділивши відповідні суми витрат на раніше визначену нормальну потужність, отримують планові нормативи змінних і постійних накладних витрат у розрахунку на одиницю бази розподілу (на кожну відпрацьовану машино-годину, на кожну гривню основної заробітної плати виробничого персоналу, на одиницю випущеної продукції тощо).

Загальновиробничі витрати, які знаходяться у межах нормативів, вважаються розподіленими та списуються в Д-т рах. 23 "Виробництво". Інші витрати є нерозподіленими та відносяться у Д-т рах. 90 "Собівартість реалізації".

При розподілі постійних загальновиробничих витрат можуть виникати наступні ситуації, якщо фактичний обсяг виробництва:

• менший за нормальну потужність, то до виробничої собівартості включається добуток нормативу постійних витрат на фактичний обсяг виробництва, тобто до собівартості включається лише частина постійних загальновиробничих витрат: Д-т 23 "Виробництво" К-т 91 "Загальновиробничі витрати". Частина постійних загальновиробничих витрат, що залишилася, є нерозподіленою і включається до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення: Д-т 90 "Собівартість реалізації" К-т 91 "Загальновиробничі витрати";

• дорівнює нормальній потужності, то вся сума постійних витрат включається до виробничої собівартості продукції: Д-т 23 "Виробництво", К-т 91 "Загальновиробничі витрати";

• більше нормальної потужності, то нерозподілених витрат немає: Д-т 23 "Виробництво", К-т 91 "Загальновиробничі витрати". При цьому слід пам'ятати, що відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Первинними документами при відображенні накопичення загальновиробничих витрат є накладна, рахунок, ВКО, виписка банку, авансовий звіт, розрахунок (довідка) бухгалтерії тощо. Щомісячне списання загальновиробничих витрат за відповідним розподілом оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, ділянками, відділеннями, бригадами й іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування ведеться на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.

За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне списання, з відповідним розподілом, на рахунки 23 "Виробництво" та 90 ''Собівартість реалізації"". Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами та статтями (видами) витрат.

Для синтетичного обліку загальновиробничих витрат використовують Журнал 5 (5А). Кореспонденцію рахунків з обліку загальновиробничих витрат наведено в таблиці 4.

Таблиця 4 – Кореспонденція рахунків з обліку загальновиробничих витрат

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет		Кредит
1	2	3		4
1	Нараховано знос основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого призначення	91 "Загально-виробничі витрати"		13 "Знос (амортизація) необоротних активів"
2	Списано виробничі запаси на витрати з обслуговування виробництва	91 "Загально-виробничі витрати"		20 "Виробничі запаси"
3	Акцептовано рахунки сторонніх організацій за послуги з обслуговування цехів основного та допоміжного виробництв (енергія, вода, газ, зв'язок тощо)	91 "Загально­виробничі витрати"		63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами"
4	Нараховано заробітну плату персоналу цеха та проведені відрахування на соціальні заходи згідно з чинним законодавством	91 "Загально-виробничі витрати"		66 "Розрахунки з оплати праці", 65 "Розрахунки за страхуванням"
1	2	3		4
5	Списано суми змінних витрат за елементами на загальновиробничі витрати іддя підприємств, що застосовують рахунки класу 8)	91 "Загально-виробничі витрати"		80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці" тощо
6	Списано суму змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат	23 "Виробництво" витрати"	91 "Загально­виробничі
7	Списано суму нерозподілених загальновиробничих витрат	90 "Собівартість реалізації"'	91 "Загально- виробничі витрати"

1.3. Облік операційних витрат

Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Адміністративними є витрати, пов'язані з обслуговуванням виробництва й управлінням ним у масштабі всього підприємства. В табл. 5 наведена номенклатура адміністративних витрат та особливості їх відображення в податковому обліку.

Первинними документами при відображенні накопичення адміністративних витрат є накладна, рахунок, авансовий звіт, ВКО, розрахунок бухгалтерії тощо. Списання адміністративних витрат на фінансові результати оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

Загальна методика побудови обліку адміністративних витрат полягає в наступному: на першому етапі формуються елементи витрат – матеріальні витрати, витрати на оплату праці тощо, а на другому відбувається їх списання на фінансові результати - у фінансовому обліку. Для потреб управління визначається можливість отримання інформації про витрати за ознаками прямого або непрямого відношення до відповідного виду продукції, центру відповідальності, за функціями, що виконуються адміністративним персоналом або за іншою ознакою.

Таблиця 5 – Номенклатура (склад) статей та відображення в податковому обліку

адміністративних витрат

№ з/п	Стаття витрат		Податковий облік
1	2		3
1	загальні та корпоративні витрати (організаційні втрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо)		Не е ВВ (виключення - ВВ якщо основною діяльністю підприємства є організація прийомів, презентацій і свят)
2	витрати на службові відрядження та утримання апарату управління підприємством та іншого адміністративного персоналу		ВВ лише за наявності підтверджу­ючих документів, відміток в посвідченні про відрядження та зв'язку з господарською діяльністю підприємства
3	витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загально­господарського призначення: - оренда,		ВВ (виключення - витрати на оперативну оренду легкових автомобілів включаються до ВВ в розмірі 50 % за правилом першої події)
	- амортизація,		Належить до амортизації, що зменшує прибуток до оподаткування
	- ремонт,		ВВ в сумі не більше 10% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду
	-опалення, освітлення, водопостачання, охорона тощо		ВВ (виключення - витрати на паркування та стоянку легкових автомобілів не є В В. Витрати на придбання ПММ для легкових автомобілів включаються до ВВ в розмірі 50 % за правилом першої події
4	винагороди за професійні послуги: -аудиторські,		ВВ
	- юридичні, з оцінки майна тощо		ВВ (з урахуванням виду операцій)
5		витрати на зв'язок (поштові, телеграфні. телефонні, телекс, факс тощо)		ВВ, якщо пов'язані з господарською діяльністю
1		2		3
6		амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення		Належить до амортизації, що зменшує прибуток до оподаткування
7		витрати на врегулювання спорів у судових органах	ВВ (з урахуванням виду операцій)
8		податки, збори й інші передбачені законодавством обовязкові платежі (крім податків, зборів та обовязко- вих платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг)	ВВ в період нарахування (крім вартості торгових патентів, податку на нерухомість)
9	плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, інші витрати адміністративного призначення		ВВ (за виключенням - 1) утримання органів управління холдингових компаній, які є окремими юридичними особами; 2) виграти, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою кадрів, понад 3%; 3) витрати на придбання літератури та на передплату періодичних видань, що не пов'язані з інформаційним забезпеченням діяльності)

Загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства ,відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

За дебетом рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати". Аналітичний облік адміністративних витрат ведеться за статтями витрат або в розрізі елементів витрат. Дані рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображаються в журналі 5 (5А).

Кореспонденцію рахунків з обліку адміністративних витрат наведено нижче (табл. 6).

Таблиця 6 - Кореспонденція рахунків з обліку адміністративних витрат

	№ оп.		Зміст господарської операції		Кореспондуючі рахунки
					Дебет			Кредит
	1		2		3			4
	1		Нараховано знос основних засобів та нематеріальних активів загальногосподарсь- кого призначення		92 "Адміністративні витрати"			13"Знос (амортиза- ція) необоротних активів"
	2		Списано виробничі запаси на загальногосподарські потреби		92 "Адміністративні витрати"			20"Виробничі запаси"
	3		Відображено витрати на службові відрядження управ- лінського персоналу		92 "Адміністративні витрати"			372 "Розрахунки з підзвітними особами"
	4		Відображено витрати з розрахунково-касового обслу­говування та інших послуг банку		92 "Адміністративні витрати"			311"Поточні рахун- ки в національній валюті"
	5		Нараховано податки, збори й обов'язкові платежі		92 "Адміністративні витрати"			64 "Розрахунки за податкам й плате- жами"
	6		Нараховано заробітну плату адміністративному апарату та проведені відрахування на соціальні заходи згідно з чинним законодавством		92 "Адміністративні витрати"			66 "Розрахунки з оплати праці", 65 "Розрахунки за страхуванням"

7	Нараховано орендну плату, відображено витрати на ремонт,здійснений сторонніми організаціями, вартість послуг зв'язку, охорони,комунальних, аудиторських, юридичних, консультаційних послуг	92 "Адміністративні витрати"	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"
8	Списано суми витрат за елементами на адміністративні витрати (для підприємств, які застосовують рахунки класу 8)	92 "Адміністративні витрати"	80"Матеріальні ви- трати", 81"Витрати на опла- ту праці" тощо
1	2	3	4
9	Списано адміністративні ви- трати на фінансові результати	791"Результат опера-­ ційної діяльності"	92"Адміністративні витрати"

Витрати на збут включають наступні витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), особливості відображення яких наведено в табл.7.

Таблиця 7 – Номенклатура (склад) статей та відображення в податковому обліку

витрат на збут

№ з/п	Стаття витрат	Податковий облік
1	2	3
1	Витрати матеріалів для пакування готової продукції на складах, витрати на ремонт тари	ВВ у момент оприбуткування на склад чи сплати грошових коштів
2	Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, які забезпечують збут	ВВ
3	Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг)	ВВ, зокрема витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів в рекламних цілях, але не більше 2% від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік
4	Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом	ВВ лише за наявності підтверджую- чих документів та відміток в посвідченні про відрядження
5	Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона)	ВВ, особливості визнання див. адміністративні витрати
1	2	3
6	Витрати на транспортування, перевалку та страхування готової продукції (товарів),	ВВ, зокрема віднесення до складу ВВ витрат із страхування здійснюється в розмірі, що не перевищує 5 % ВВ за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року
	транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки	ВВ
7	Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування	ВВ, але не більше 10% від сукупної вартості таких товарів, які були продані, та по яких не закінчився сірок гарантійного обслуговування
8	Інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг	Залежно від виду витрат

Первинними документами при відображенні накопичення витрат на збут є накладна, рахунок, ВКО, розрахунок бухгалтерії тощо. Списання витрат на збут на фінансові результати оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

Загальна методика обліку витрат на збут за елементами аналогічна методиці обліку адміністративних витрат. Тобто на першому етапі формуються елементи витрат, на другому проводиться їх списання на фінансові результати. Для потреб управління - визначається можливість прямого або непрямого віднесення витрат на відповідний вид продукції, отримання інформації щодо витрат окремих центрів відповідальності тощо. Крім того, доцільно окремо виділяти маркетингові витрати, пов'язані з вивченням і стимулюванням попиту на продукцію, просуванням продукції до споживача; інші витрати з упакування, складування, транспортування, утримання магазинів, торгового персоналу тощо.

У зв'язку з тим, що витрати на збут впливають на фінансовий результат, доцільно для потреб управління проводити розподіл цих витрат між окремими видами реалізованої продукції. У такому випадку витрати можуть щомісячно розподілятися наступним чином:

а) витрати загального характеру - між видами реалізованої продукції пропорційно до її виробничої собівартості;

б) транспортні витрати (якщо їх питома вага є значною) - за видами реалізованої продукції, їх списують наприкінці місяця.

Для розподілу витрат на збут для цілей управління складають довідку-розрахунок або відомість розподілу, де вказують види реалізованої продукції, її виробничу собівартість.

Облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією,продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, ведеться на рахунку 93 "Витрати на збут".

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Аналітичний облік витрат на збут ведеться у відомостях в розрізі статей витрат та за економічними елементами. При організації обліку за центрами витрат відповідні регістри ведуться у розрізі складів і служб, пов'язаних зі збутом готової продукції.

Дані рахунку 93 "Витрати на збут" відображаються в Журналі 5 (5А).

Для обліку інших витрат операційної діяльності використовують рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності". На рахунку 94 ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, окрім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації"", 91 "Загально-виробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - їх списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Характеристика субрахунків для обліку інших витрат операційної діяльності та особливості їх податкового обліку наведено в табл. 8.

Таблиця 8 - Субрахунки до рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" та особливості податкового обліку

Шифр та наз- ва субрахун- ку	Характеристика	Податковий облік
1	2	3
941 "Витрати на дослідже- ння і розроб- ки"	Ведеться облік витрат, пов'язаних з досліджен- нями та розробками, які здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відпові- дають П(С)БО 8 "Нематеріальні активи"	ВВ, крім тих, що підлягають амортизації
1	2	3
942 "Собівартість реалізованої іноземної валюти"	Відображається балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації (для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перера- хунку іноземної валюти в грошову одиницю в еквіваленті, вираженому в грошовій одиниці України за курсом Національ- ного Банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з про- дажем іноземної валюти)	ВВ збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти та витрат банку понесені у зв'язку з продажем
943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів"	Ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запа- сів (сировини, матеріалів, від- ходів тощо), яка для цілей бух- галтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією)	Не є ВВ
944 "Сумнівні та безнадійні борги"	Узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, за реалізовану продукцію, товари, роботи і послуги та про суму списання поточної дебіторської заборгованості, що визнана безнадійною та утворення якої не було пов'язано з реалізацією продукції, товарів, робіт і послуг	До ВВ відноситься сума заборгованості у разі, якщо минув строк позовної давності або затримка в оплаті покупцем становить 90 днів, або платник податку звертається до суду про стягнення заборгованості з покупця, або за поданням продавця нбтаріус здійснив виконавчий напис про стягнення заборгованості
1	2	3
945 "Втрати від операційної курсової різниці"	Ведеться облік втрат за акти- вами й зобов'язаннями опера- ційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти	Не є ВВ
946 "Втрати від знецінення запасів"	Ведеться облік втрат, пов'язаних і з знеціненням (уцінкою) запа- сів,відповідно до П(С)БО 9 "Запаси"	Убуток балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробниц- тві та в залишках готової продукції визнаються ВВ на кінець звітного періоду
947 "Нестачі і втрати від псування цінностей"	Ведеться облік недостач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготівлі, переробки, збереження та реалізації. Одночасно зі списанням цінностей, винних у недостачі яких не встановлено, на витрати балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 "Списані активи"	Коригування ВВ в межах існуючих норм витрат. Вартість ТМЦ, що перевищують норми природних витрат до ВВ не включаються
948"Визнані штрафи, пені, неустойки"	Ведеться облік визнаних еконо- мічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів	Не є ВВ
949 "Інші операційні витрати"	Узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяль- ності, які не знайшли відобра- ження на інших субрахунках рахунку 94 «Інші витрати опера- ційної діяльності», зокрема вит- рати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, ди- тячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення тощо. Підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України "Про страхування" узагальнюють на цьому субрахунку інформацію про витрати страховика	ВВ, зокрема витрати на утримання, експлуатацію та забезпечення основної діяльності об'єктів соціаль- ної інфраструктури.

Первинними документами при відображенні накопичення інших витрат операційної діяльності є накладна, акт про уцінку, інвентаризаційний опис, порівняльна відомість, розрахунок (довідка) бухгалтерії тощо. Списання інших витрат операційної діяльності на фінансові результати оформлюється довідкою бухгалтерії.

Загальна методика побудови обліку інших операційних витрат за елементами аналогічна методиці побудови витрат виробничої діяльності, адміністративних витрат або витрат на збут.

Дані за рахунком 94 "Інші витрати операційної діяльності" відображаються в Журналі 5 (5А).

Загальну схему обліку витрат операційної діяльності наведено на рисунку 3.

Для забезпечення контролю за величиною витрат операційної діяльності трозробки заходів щодо їх зменшення на підприємствах розробляють відповідні кошториси витрат.