Глава 3. Требования к организации

И ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Как уже отмечалось, цель Закона N 402-ФЗ двояка и включает в себя два направления:

- установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с первой частью данной цели вся гл. 2 Закона N 402-ФЗ посвящена изложению общих требований к бухгалтерскому учету (включая отчетность). Однако для удобства восприятия информации в данной книге анализ этих требований разделен на три самостоятельные главы:

- гл. 3 (текущая) посвящается вопросам организации и ведения бухгалтерского учета;

- в гл. 4 рассматриваются требования к бухгалтерской отчетности;

- гл. 5 посвящена вопросам организации внутреннего контроля, который с 1 января 2013 г. является обязательным.

3.1. Перечень основных изменений

Основные изменения, вытекающие из положений гл. 2 Закона N 402-ФЗ в части вопросов организации и ведения бухгалтерского учета, заключаются в следующем:

- расширен перечень объектов бухгалтерского учета: вместо трех позиций в него включено семь объектов;

- полностью освобождены от ведения бухгалтерского учета индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, а также структурные подразделения иностранных организаций на территории Российской Федерации при условии, если они ведут учет доходов, расходов и иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством;

- остальные экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет. Для малых предприятий и "сколковцев" предусмотрено право вести учет и представлять отчетность по специальной упрощенной системе (не путать с УСНО - упрощенной системой налогообложения!);

- лично вести бухгалтерский учет может только руководитель организации, соответствующей критериям признания ее субъектом малого или среднего предпринимательства. Подчеркнем: это его право, а не обязанность;

- в кредитных организациях ведение учета в обязательном порядке возлагается на главного бухгалтера;

- в остальных случаях у руководителя организации есть два варианта: возложить ведение учета на главного бухгалтера (или иное должностное лицо организации) или заключить договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета (т.е. прибегнуть к схеме аутсорсинга);

- в целом ряде организаций к главному бухгалтеру предъявляются жесткие требования, предусмотренные Законом N 402-ФЗ. Однако новые требования не распространяются на работника, который уже занимал эту должность по состоянию на 1 января 2013 г., т.е. он может продолжать выполнять свои должностные обязанности и дальше, даже если не соответствует новым квалификационным требованиям. Аналогичные правила применяются и по отношению к стороннему специалисту или организации, с которыми был заключен договор на ведение учета до 1 января 2013 г.;

- Закон N 402-ФЗ напрямую регламентирует целый ряд вопросов, связанных с формированием и изменением учетной политики. При этом ответственность за формирование и содержание учетной политики с 2013 г. несет именно руководитель экономического субъекта, а не главный бухгалтер;

- отменены унифицированные формы первичных учетных документов. Теперь все экономические субъекты, кроме организаций госсектора, разрабатывают формы "первички" и регистров бухгалтерского учета самостоятельно (их утверждает руководитель экономического субъекта). Закон N 402-ФЗ устанавливает лишь перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

- составлять "первичку" и вести регистры учета экономическим субъектам разрешено как в бумажном, так и в электронном виде. Если субъект выбрал последний вариант, в случаях, когда в соответствии с законодательством или условиями договора он должен представлять государственным органам либо другим лицам копии документов и регистров, он обязан за свой счет изготовить такую копию на бумажном носителе;

- исправления в "первичке" допускаются, за исключением случаев, когда они запрещены действующим законодательством, а исправления в регистры могут вноситься только лицами, ответственными за их ведение;

- при изъятии первичных документов и регистров бухгалтерского учета экономический субъект обязан изготовить копии, которые включаются в документы бухгалтерского учета;

- в новом Законе отсутствуют положения о признании информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности субъекта, коммерческой тайной;

- необходимо обеспечивать безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений. Учетную политику, стандарты экономического субъекта и другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета (включая средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи), он должен хранить не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз;

- Закон N 402-ФЗ не устанавливает случаи обязательного проведения инвентаризации;

- отражать выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета нужно не в периоде, когда инвентаризация закончена (как это было раньше), а в отчетном периоде, к которому относится дата проведения инвентаризации;

- вопросы денежного измерения объектов бухгалтерского учета освещены в Законе N 402-ФЗ очень кратко. Конкретные правила оценки должны быть установлены федеральными и отраслевыми стандартами.

3.2. Круг объектов бухгалтерского учета расширился

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

Даже при беглом взгляде на эту статью видно, что объектов учета в Законе N 402-ФЗ существенно прибавилось. В Законе N 129-ФЗ упоминались только три объекта:

- имущество организаций;

- их обязательства;

- хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Те же объекты были отражены и в "старом" определении бухгалтерского учета. Согласно ст. 1 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет представлял собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В "новом" определении бухучета, приведенном в ст. 1 Закона N 402-ФЗ, также нашли отражение все "новые" объекты. Причем они не перечисляются по отдельности, а просто делается отсылка на соответствующие положения Закона. Напомним: с 1 января 2013 г. под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Впрочем, расширение перечня объектов в новом Законе совершенно не означает, что у организаций появятся совершенно новые, ранее не отражавшиеся в учете объекты. Скорее речь идет об установлении более четкого перечня объектов исходя из требований к содержанию информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности (в балансе положено раскрывать активы, обязательства и собственный капитал, т.е. источники финансирования деятельности организации, а в отчете о прибылях и убытках - доходы и расходы организации), а также о приведении формулировок Закона о бухгалтерском учете в соответствие с фундаментальными принципами, заложенными в систему МСФО. Собственно, те же объекты были установлены еще 15 лет назад в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 (далее - Концепция).

3.2.1. Факты хозяйственной жизни и другие объекты

Первыми в числе объектов бухгалтерского учета указаны факты хозяйственной жизни. Это единственный объект, которому в Законе N 402-ФЗ дано четкое определение (о нем мы уже говорили в предыдущей главе книги). Вполне логично, что он стоит на первом месте - ведь все остальные объекты учета появляются, исчезают, изменяют свою стоимость и тем самым оказывают влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, а также на движение ее денежных средств в результате совершаемых сделок, событий и операций. То есть, отражая все факты хозяйственной жизни, бухгалтер фактически обеспечивает правильное отражение информации и обо всех остальных объектах учета.

Остальные объекты в Законе N 402-ФЗ лишь перечисляются, но, что понимается под каждым из них, не разъясняется. Очевидно, уточнить данные категории должны будут соответствующие федеральные стандарты. Отчасти такая практика существовала и до 2013 г. Например, "официальные" определения доходов и расходов можно найти в ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Более того, федеральными стандартами могут устанавливаться дополнительные объекты учета, не поименованные в ст. 5 Закона N 402-ФЗ.

А пока, для того чтобы определиться с кругом объектов, подлежащих учету, и порядком из признания, можно пользоваться определениями и правилами, приведенными в Концепции (разд. 7 и 8). Тем более что ее положения в целом соответствуют аналогичным нормам МСФО.

3.2.2. Активы

Активами согласно Концепции считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности, способные принести ей экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Можно считать, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Таким образом, принципиально важными являются два момента:

- у организации должен быть контроль над активом, полученный в результате свершившихся в прошлом фактов хозяйственной жизни;

- актив обязательно должен приносить экономические выгоды в будущем.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам. На практике это порождает целый ряд последствий, с которыми бухгалтерам придется иметь дело после 1 января 2013 г.

Исходя из приведенного выше определения, если организация не является собственником актива (например, не приобрела его по договору купли-продажи или поставки, а получила в аренду или в лизинг), это не означает, что данный объект нельзя считать активом и, как следствие, принимать на баланс. Вопрос заключается в том, имеет ли организация контроль над данным активом. Это вполне соответствует подходу, применяемому в МСФО и реализованному, например, в стандарте, посвященном вопросам аренды (МСФО 17 "Аренда"). Арендаторы согласно МСФО 17 обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств на дату начала срока аренды в суммах, равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже). Причем к сумме, признаваемой в качестве актива, должны быть прибавлены любые первоначальные прямые затраты арендатора. Под финансовой понимается аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Будет переходить право собственности на имущество к арендатору в конце срока аренды или нет, не является принципиальным. Ключевой фактор связан с переходом рисков и выгод. В МСФО 17 подчеркивается: классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Кроме того, в нем приводится перечень основных обстоятельств и факторов, которые по отдельности или в совокупности приводят к классификации аренды как финансовой.

Если аренда признается финансовой, в соответствии с МСФО в бухгалтерском учете и отчетности организации предмет аренды должен быть признан как самостоятельный актив, невзирая на то что право собственности на данный объект может в итоге и не перейти к организации после окончания срока аренды (в течение срока действия этого договора объект однозначно не является собственностью арендатора).

В проекте ПБУ по вопросам аренды, который обсуждался НСФО и Минфином России еще в апреле 2011 г. и очередная версия которого была выложена на сайте Минфина России <1> в июле 2012 г., прослеживается похожий подход. Однако текст данного документа не является "копией" МСФО 17. В частности, в российском проекте ПБУ все-таки существует привязка порядка учета арендных операций к условиям договора аренды, касающимся перехода права собственности на имущество к арендатору по окончании срока аренды. По МСФО это не имеет принципиального значения для признания аренды финансовой либо операционной. Конечно, далеко не факт, что проект ПБУ "Учет аренды" в итоге будет принят именно в таком виде и именно до начала 2013 г. Тем не менее обратим внимание на положения, заложенные в проект на момент подготовки данной книги.

--------------------------------

<1> http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/.

В соответствии с п. 21 проекта ПБУ "Учет аренды" арендаторы должны будут одновременно с признанием кредиторской задолженности по аренде признавать актив. Причем он будет квалифицироваться одним из двух способов в зависимости от того, предусматривает договор аренды получение арендатором права собственности на данный объект в конце срока аренды или нет:

- если речь идет об аренде с получением права собственности, актив следует квалифицировать в соответствии с общими требованиями к бухгалтерскому учету активов, приобретаемых в собственность. Например, если в аренду взято имущество, подпадающее под критерии, установленные федеральным стандартом, регулирующим учет основных средств (пока это ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), его нужно будет считать основным средством;

- если имеет место аренда без получения прав собственности, арендатор должен рассматривать признаваемый актив как "право аренды".

Оцениваться этот актив будет исходя из его первоначальной стоимости. Например, при аренде без получения права собственности "право аренды" нужно будет принимать к учету в сумме, соответствующей стоимости арендных платежей, исчисляемой путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам перечисления каждого платежа по отношению к дате получения предмета аренды. Соответственно, арендодатель в случае аренды с последующим переходом права собственности к арендатору в момент фактической передачи предмета аренды должен:

- признать дебиторскую задолженность и доход (выручку или прочий доход) в размере первоначальной стоимости аренды;

- переданный объект списать с баланса и отнести его балансовую стоимость соответственно на себестоимость продаж или прочие расходы (п. п. 24 и 26 проекта ПБУ "Учет аренды").

В проекте ПБУ "Доходы организации", в частности, указано: информация о доходах, связанных с предоставлением имущества за плату, в период его использования (по договорам аренды и иным договорам), должна формироваться организацией с учетом особенностей, установленных не в ПБУ "Доходы организации", а в иных ПБУ. Конечно же, в данном случае имеется в виду именно ожидаемое ПБУ "Учет аренды".

Таким образом, при выполнении предписаний проекта ПБУ "Учет аренды" один и тот же объект не будет учитываться одновременно на балансе двух организаций по полной стоимости. Хотя, если право собственности на имущество не будет переходить к арендатору в конце срока договора, соответствующие активы все-таки будут учитываться на балансах обеих сторон:

- у арендатора в составе активов будет признано "право аренды" (по дисконтированной стоимости арендных платежей);

- у арендодателя помимо дебиторской задолженности на балансе будет числиться так называемый "остаточный актив в аренде", представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока действия договора (п. 25 проекта ПБУ "Учет аренды").

Однако в любом случае будет реализован принцип признания активов, заложенный в Законе N 402-ФЗ, Концепции и МСФО: признание активов не должно быть жестко привязано к факту наличия у экономического субъекта права собственности на соответствующие объекты.

Впрочем, в ПБУ 6/01, действующем уже много лет, изначально заложена возможность постановки на баланс в качестве объектов основных средств имущества (активов) организации, которое не является ее собственностью. Ведь для признания актива в таком качестве необходимо одновременное исполнение четырех условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, о наличии у организации права собственности на объект, который будет использоваться в течение длительного времени и приносить экономические выгоды в будущем, в ПБУ 6/01 ничего не сказано. Эта норма позволяла лизингополучателям в случаях, когда договор лизинга предусматривал принятие предмета лизинга на баланс лизингополучателя, учитывать данные объекты в составе основных средств на счете 01, несмотря на то что право собственности на протяжении всего срока действия договора остается за лизингодателем.

Говоря о лизинге, нельзя не отметить, что применение новых правил признания активов с 1 января 2013 г. будет в определенном смысле "конфликтовать" с нормами действующего российского законодательства о лизинге. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Как видим, существует прямая норма Федерального закона, которая ставит порядок принятия предмета лизинга на баланс одной из сторон договора в зависимость от содержания заключенного договора. Значит, в данном вопросе юридическая форма явно превалирует над экономическим содержанием операции.

Как уже отмечалось, в первоначальной редакции Закона N 402-ФЗ в состав законодательства о бухгалтерском учете включены все федеральные законы. К ним относится и Закон о лизинге. В случае принятия федерального стандарта (ПБУ) по учету аренды, который будет предписывать арендатору (лизингополучателю) принимать полученное имущество на свой баланс в качестве актива, а в договоре будет написано, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, превалировать будут именно нормы Закона о лизинге и положения конкретного договора лизинга (а не нормы ПБУ или федерального стандарта). Более того, в ст. 4 Закона N 402-ФЗ сказано: нормативные акты по бухгалтерскому учету (включая федеральные и отраслевые стандарты) не могут противоречить федеральным законам. Поэтому пока остается только ждать и внимательно следить за тем, какие именно изменения будут вноситься в нормативную базу дальше. Возможно, они затронут и сам Закон о лизинге. Нельзя исключить и внесение поправок в текст Закона N 402-ФЗ. Ну и, конечно же, все с нетерпением ждут новых федеральных и отраслевых стандартов, а до их появления - разъяснений Минфина России по применению "старых" ПБУ в новых условиях.

Идея приоритета "контроля" над "правом собственности" заложена и в проекте ПБУ "Учет запасов" (ПБУ 5/2012), который также можно найти на сайте Минфина России. В частности, в п. 6 данного проекта говорится, что запасы, приобретенные организацией у других лиц, нужно будет признавать в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. Хотя, как уточняется дальше, в большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или одновременно с фактическим получением этого имущества. В данном проекте наконец-то решается проблема незавершенного производства (НЗП), в определенном смысле имевшего "подвешенный" статус. Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, "незавершенка" к МПЗ не относилась. И четких правил ее оценки в ПБУ не было. Хотя при составлении баланса стоимость остатков НЗП отражали все-таки в составе запасов. В проекте ПБУ "Учет запасов" в состав запасов предлагается включать не только сырье и материалы, готовую продукцию и товары, но и:

- затраты, понесенные организацией на производство продукции, не прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом (незавершенное производство), полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия;

- затраты на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;

- инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками использования до 12 месяцев, применяемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Кроме того, в качестве запасов планируется рассматривать:

- объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

- объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности разрешается признавать в составе запасов.

С другой стороны, по проекту ПБУ "Учет запасов" к этому виду активов не должны будут относиться:

- сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации;

- финансовые вложения организации, включая предназначенные для перепродажи;

- материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки и т.п.

Еще один важный нюанс, вытекающий из определения активов, данного в Концепции, связан с будущими экономическими выгодами. Согласно Концепции организация признает актив в бухгалтерском балансе при соблюдении двух условий:

- если у организации имеется вероятность получения экономических выгод от этого актива в будущем;

- если его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Как уже отмечалось, экономические выгоды подразумевают потенциальную возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. А это по идее означает, что если какой-то объект не может способствовать притоку денежных средств или отвлекает лишние денежные средства на оплату расходов, связанных с его содержанием, его не следует считать активом. Например, если у организации в собственности есть полуразрушенное здание, которое никак не используется и не может быть использовано в принципе (его надо сносить и на его месте строить что-то другое), оно не соответствует критериям признания основного средства и не должно числиться на балансе организации в этом качестве. Признать его активом можно, только если его реально можно продать, тем самым обеспечив поступление денежных средств.

Однако в российской действительности бухгалтерский учет основных средств тесно "завязан" с исчислением налога на имущество. И налоговым инспекторам вряд ли понравится, если организации начнут убирать из состава основных средств (а значит, исключать из налоговой базы) объекты, ни прямо, ни косвенно не способствующие притоку денежных средств в организации. Кроме того, определить, может ли актив обеспечить приток денежных средств в организацию хотя бы косвенно, достаточно сложно. Например, если организация построила очистные сооружения, сами по себе они никаких доходов приносить не будут. Более того, на их содержание (текущее обслуживание, ремонт, замену фильтров и т.д.) нужно будет тратить дополнительные средства. Однако, как подчеркивается в п. 11 МСФО 16 "Основные средства", хотя приобретение объектов основных средств в целях обеспечения безопасности или защиты окружающей среды и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретно этого объекта, он может быть необходим для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов. Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ. Связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию. Иными словами, подобные объекты могут быть признаны в качестве активов, поскольку косвенно обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены. Однако по правилам МСФО итоговая балансовая стоимость взаимосвязанных активов в таком случае подлежит проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов".

3.2.3. Обязательства

Обязательством согласно Концепции считается существующая на отчетную дату задолженность организации, являющаяся следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности, расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть не только в силу действия договора или правовой нормы, но и в силу обычаев делового оборота.

Погашение обязательства обычно предполагает, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить разными способами:

- путем выплаты денежных средств;

- путем передачи других активов (оказания услуг);

- в форме замены обязательства одного вида другим;

- в результате преобразования обязательства в капитал;

- в случае снятия требований со стороны кредитора.

Обязательство признается в бухгалтерском балансе, если в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и если величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

По большому счету обязательства - это все то, что российские бухгалтеры привыкли называть кредиторской задолженностью, включая задолженность перед поставщиками и подрядчиками, работниками, бюджетом и внебюджетными фондами, кредитными и иными организациями, лицами по полученным кредитам и займам и т.д.

3.2.4. Источники финансирования деятельности

экономического субъекта

Источники финансирования деятельности экономического субъекта являются "новым" объектом учета, который в Законе N 129-ФЗ не упоминался. Определение данного термина Закон N 402-ФЗ не содержит. Однако, по сути, он соответствует понятию "капитал", имеющемуся в Концепции, наименовании разд. 3 бухгалтерского баланса и экономической литературе.

Согласно Концепции капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между ее активами и обязательствами. Грубо говоря, капитал - это то, что останется от активов организации, когда она полностью погасит все свои обязательства. Такая трактовка капитала соответствует фактическому положению дел, особенно когда речь идет о коммерческих организациях. Ведь учредители юридического лица (например, ООО, ЗАО, ОАО) вносят свои вклады на свой страх и риск, и, если предприятие прогорит, их возврат им вовсе не гарантируется. В ходе процедуры банкротства активы распродадут, а вырученные средства будут направлены на погашение (хотя бы частичное) кредиторской задолженности. Если в результате что-то останется, это будет разделено между учредителями исходя из их долей в уставном капитале. Однако если говорить об экономических субъектах в том смысле, в каком данный термин употребляется в Законе N 402-ФЗ, нужно учитывать следующее: к их числу относятся не только коммерческие организации, но и государственные и муниципальные учреждения, некоммерческие организации. У них нет "собственников" как таковых. Однако, безусловно, есть источники финансирования, не являющиеся обязательствами. Например, в НКО это могут быть членские взносы, пожертвования, гранты и иные суммы, которые не нужно возвращать, если они будут использованы по назначению. А у государственных и муниципальных учреждений (казенных, бюджетных, автономных) есть выделяемые им бюджетные средства, субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели.

3.2.5. Доходы

Согласно Концепции доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, приводящие к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как:

- выручка от реализации продукции, работ, услуг;

- проценты и дивиденды к получению;

- роялти;

- арендная плата;

- прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).

Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности. Кроме того, "официальное" определение дохода дано в действующем на момент подготовки данной книги ПБУ 9/99: доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

А в упоминавшемся ранее проекте нового ПБУ "Доходы организации" предлагается слегка модифицированное определение этого понятия. По проекту доходами организации будет признаваться увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением поступлений:

- от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и т.п.);

- от покупателей и заказчиков косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет;

- из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов;

- от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных либо агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

- от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.;

- в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью.

3.2.6. Расходы

В соответствии с Концепцией расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. В частности, расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности. При этом должны соблюдаться следующие правила:

- расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами;

- затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе;

- расходами отчетного периода в отчете о прибылях и убытках признаются все затраты, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Еще одно, но уже "официальное" определение расхода дано в действующем на момент подготовки данной книги ПБУ 10/99: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

3.2.7. Иные объекты

Помимо рассмотренных выше согласно ст. 5 Закона N 402-ФЗ федеральные стандарты могут устанавливать и другие (дополнительные) объекты бухгалтерского учета. В любом случае будем ожидать появления федеральных стандартов, ведь они должны не только ввести новые объекты, но и прояснить многие вопросы учета и отражения в отчетности объектов, поименованных в Законе N 402-ФЗ.

3.3. Кто обязан вести бухгалтерский учет

1. Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено этим Законом.

2. Бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ могут не вести:

1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - если в соответствии с законодательством о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством;

2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

3. Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

4. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства (ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

По общему правилу, заложенному в ч. 1 ст. 6 и ст. 2 Закона N 402-ФЗ, обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с новым Законом возлагается на все экономические субъекты. К ним, в частности, относятся:

- коммерческие и некоммерческие организации;

- госструктуры.

Частью 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ предусмотрены два исключения из этого общего правила. Во-первых, право не вести бухгалтерский учет имеют находящиеся на территории России филиалы, представительства или иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранного государства. Однако для этого им необходимо выполнить одно условие - вести учет доходов и расходов, а при необходимости и иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Во-вторых, в рамках нового Закона освобождены от ведения бухгалтерского учета индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой. Для них предусмотрено то же условие - если они ведут налоговый учет, т.е. учет доходов либо доходов и расходов, а также иных объектов налогообложения в порядке, установленном российским налоговым законодательством. А это обязаны делать все предприниматели и частнопрактикующие лица, хотя конкретные правила и объекты налогового учета зависят от выбранной ими системы налогообложения.

Если индивидуальный предприниматель не подавал заявления о переходе на специальный налоговый режим (например, на УСН), он "по умолчанию" находится на общем режиме. Такой предприниматель для исчисления и уплаты НДФЛ ведет учет своих доходов, которые он вправе уменьшать на фактически понесенные и документально подтвержденные расходы. Причем гл. 23 НК РФ в этой части отсылает предпринимателей к правилам, предусмотренным для организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. к гл. 25 НК РФ.

Учет доходов и расходов по правилам, изложенным в гл. 26.1 НК РФ, ведут предприниматели, перешедшие на ЕСХН. А предприниматели-"упрощенцы" ведут налоговый учет в соответствии с требованиями гл. 26.2 НК РФ. Причем в зависимости от выбранного объекта налогообложения они учитывают и отражают в специальной книге либо доходы, либо полученные доходы и понесенные расходы (с учетом ограничений, предусмотренных данной главой). В любом случае и предприниматели - плательщики ЕСХН, и предприниматели-"упрощенцы" точно так же, как и предприниматели, применяющие общий режим, не обязаны вести бухгалтерский учет (см. Письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-11-11/257 и от 26.07.2012 N 03-11-11/221).

Предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, ведут другой учет. Фактический размер их доходов и расходов (в части деятельности, подпадающей под "вмененку") никого не интересует, ведь единый налог при ЕНВД рассчитывается исходя из вмененного дохода. Вмененный доход, в свою очередь, определяется на основании определенных физических показателей, установленных размеров базовой доходности, а также специальных корректирующих коэффициентов. Поэтому для "вмененщика" главное - вести учет физических показателей (площади торгового зала, численности работников и т.д.), а также своевременно фиксировать изменения этих показателей. Физические показатели должны быть подтверждены документально. В этом случае он также не должен вести бухгалтерский учет. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29. Данное Письмо доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838@. Кроме того, это Письмо размещено на официальном сайте ФНС России, значит, обязательно к применению налоговыми органами.

Предпринимателю не нужно вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, и если он совмещает несколько налоговых режимов (например, УСН и ЕНВД или общий режим и ЕНВД). На это обращено внимание в Письмах Минфина России от 05.09.2012 N 03-11-11/267 и от 08.08.2012 N 03-11-11/233. А вот организациям, перешедшим на УСН, "откосить" от бухгалтерского учета с 1 января 2013 г., увы, не получится. Как подчеркивалось еще в Письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46, Закон N 402-ФЗ не предусматривает освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета организаций, перешедших на применение УСН. Применять "упрощенку", конечно же, организации смогут и после 1 января 2013 г. (при соблюдении всех требований гл. 26.2 НК РФ). Но никаких "упрощений" в отношении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для них уже не будет.

Впрочем, как уже отмечалось, и до 2013 г. многие организации, применяющие "упрощенку", все-таки вели бухгалтерский учет, несмотря на освобождение, которое предоставлял им п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ. Во-первых, они исполняли требования гражданского законодательства. Во-вторых, без системного бухгалтерского учета весьма проблематично управлять даже небольшим предприятием. Таким организациям будет гораздо проще "перейти на новый Закон", чем тем, которые не вели бухгалтерский учет. Они просто будут продолжать вести бухгалтерский учет, но уже применяя все новеллы, заложенные в Закон N 402-ФЗ.

Организациям, которые в прошлые годы бухгалтерский учет не вели, придется провести немалую работу для того, чтобы начать применять положения нового Закона. В частности, они должны будут разработать и утвердить учетную политику, а также инвентаризировать и оценить активы, обязательства и капитал организации по состоянию на 1 января 2013 г., чтобы определить и занести "входные" остатки по всем бухгалтерским счетам и составить бухгалтерский баланс на начало 2013 г.

Вести бухгалтерский учет, как и раньше, нужно будет непрерывно - с даты государственной регистрации организации и до даты прекращения ею деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

Положения ст. 6 Закона N 402-ФЗ об освобождении от ведения бухгалтерского учета весьма важны и для уточнения круга обязанностей налогоплательщиков. В соответствии с изменениями, внесенными в часть первую НК РФ Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ, обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предусмотренная пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, с 1 января 2013 г. поставлена в зависимость именно от следующих норм Закона N 402-ФЗ:

- если организация обязана вести бухгалтерский учет, она должна представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Таково общее правило;

- если организация не обязана вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, у нее нет обязанности представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, должны представлять в налоговый орган по месту своего жительства по запросу налогового органа только книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций (поскольку бухучет они вести не обязаны и отчетность, как следствие, не составляют и не представляют).

Таким образом, все российские организации однозначно обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность (до конца I квартала следующего года) в свою налоговую инспекцию.

Структурные подразделения (в т.ч. филиалы и представительства) иностранных организаций в Российской Федерации вправе не вести бухгалтерский учет согласно Закону N 402-ФЗ при условии, что они ведут в установленном порядке налоговый учет.

3.4. Как должен быть организован бухгалтерский учет

1. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

2. Если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные данным Законом для руководителя экономического субъекта.

3. Руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

4. В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:

1) иметь высшее профессиональное образование;

2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти из последних семи календарных лет;

3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики <1>.

--------------------------------

<1> Положения ч. 4 ст. 7 не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 г. возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

5. Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.

6. Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям, установленным ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Юридическое лицо, с кем экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, с кем заключен трудовой договор <1>.

--------------------------------

<1> Положения ч. 6 ст. 7 не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 г. возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

7. Главный бухгалтер кредитной организации должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком РФ.

8. В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с кем заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с кем заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с кем заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период (ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ предъявляет ряд новых требований к организации ведения бухгалтерского учета, в т.ч. к лицам, претендующим на должность главного бухгалтера.

3.4.1. Сфера ответственности руководителя

Первое принципиальное отличие нового Закона от старого заключается в распределении сфер ответственности между руководителем и главным бухгалтером.

По Закону N 129-ФЗ руководитель нес ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. А за ведение бухгалтерского учета, а также формирование учетной политики и своевременное представление бухгалтерской отчетности отвечал главный бухгалтер. Причем руководитель в зависимости от объема учетной работы мог использовать любой из четырех вариантов организации учета:

- вести бухгалтерский учет лично;

- ввести в штат должность бухгалтера (т.е. нанять одного бухгалтера, который будет полностью отвечать за все участки учета и единолично отражать все хозяйственные операции и составлять необходимую отчетность);

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- передать ведение бухгалтерского учета на договорных началах централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту (перевести бухгалтерию на аутсорсинг).

Никаких ограничений или особых требований, предопределяющих выбор того или иного варианта, в Законе N 129-ФЗ не было. Ведь "зависимость от объема учетной работы" - весьма субъективный критерий.

С 1 января 2013 г. будут применяться другие, более жесткие правила. Согласно новому Закону именно руководитель экономического субъекта обязан организовать ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета. Принять ведение бухгалтерского учета на себя может только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства. Иными словами, такой вариант организации учета (без привлечения сторонних или штатных бухгалтеров) доступен только в организациях, подпадающих под критерии субъектов малого и среднего предпринимательства, установленные ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства". Для таких субъектов имеют значение три фактора:

- структура уставного капитала экономического субъекта.

Доля участия в уставном капитале организации, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%. Аналогичное ограничение установлено Законом N 209-ФЗ и в отношении суммарной доли участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц и граждан, общественных и религиозных организаций и объединений, благотворительных и иных фондов в уставном капитале организации;

- средняя численность работников организации за предшествующий календарный год не должна превышать 250 человек. При численности до 100 человек предприятие признается малым, а от 101 до 250 включительно - средним;

- выручка организации от реализации товаров, работ и услуг без учета НДС за предшествующий календарный год или балансовая стоимость ее активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) не должна превышать предельные значения, установленные Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556: 1 млрд руб. - для признания организации средним предприятием, 400 млн руб. - для признания организации малым предприятием.

Обратите внимание! Руководитель малого и среднего предприятия вправе принять решение не вести бухгалтерский учет лично (например, ввиду высокой занятости другими вопросами или из-за отсутствия необходимых знаний, навыков, компетентности в вопросах бухгалтерского учета). В этом случае он обязан воспользоваться одним из двух вариантов:

- либо возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого предприятия;

- либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Поступить аналогичным образом (т.е. выбрать один из двух вышеуказанных вариантов) может руководитель любой другой организации, не подпадающей под критерии признания малым или средним предприятием (за исключением кредитной организации). В кредитных организациях ведение бухгалтерского учета в обязательном порядке должно быть возложено на главного бухгалтера.

Но это еще не все. В соответствии с Законом N 402-ФЗ в целом ряде случаев к лицам, желающим занять пост главного бухгалтера или оказывать услуги по ведению бухгалтерского учета, предъявляются весьма жесткие требования.

3.4.2. Требования к главбухам

Прежде чем перейти к изучению новых требований, отметим два принципиально важных момента.

Во-первых, в обязательном порядке эти требования распространяются лишь на лиц, с которыми экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Данным требованиям должны соответствовать:

- либо физическое лицо, с которым планируется заключить подобный договор;

- либо хотя бы один штатный работник специализированной организации (т.е. данная организация должна заключить трудовой договор как минимум с одним работником, отвечающим новым требованиям).

Если же работник принимается в экономический субъект на должность главного бухгалтера (становится иным должностным лицом, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета) по трудовому договору, исполнение новых требований является обязательным, только если данный экономический субъект является:

- открытым акционерным обществом (кроме кредитной организации);

- страховой организацией;

- негосударственным пенсионным фондом;

- акционерным инвестиционным фондом;

- управляющей компанией паевых инвестиционных фондов (ПИФ);

- иной организацией, ценные бумаги которой допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);

- органом управления государственного внебюджетного фонда (в т.ч. территориального).

В остальных случаях (например, если речь идет о главном бухгалтере ООО, не имеющего ценных бумаг, допущенных к обращению на торгах) "придираться" к главному бухгалтеру на предмет соблюдения требований ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ не нужно. Хотя, конечно, каждая организация может предъявлять свои требования и устанавливать собственные критерии отбора кандидатов на должность главного бухгалтера.

Требования к главным бухгалтерам кредитных организаций устанавливает исключительно Центральный банк РФ.

Во-вторых, новые требования не распространяются на лиц, которые по состоянию на 1 января 2013 г. уже вели бухгалтерский учет в данном экономическом субъекте (ч. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Например, если главный бухгалтер ООО, ценные бумаги которого допущены к обращению на рынке ценных бумаг, начал работать в этой организации по трудовому договору в июле 2012 г., он может продолжать трудиться в этой должности и после 1 января 2013 г., даже если какие-то из новых требований в отношении него не соблюдаются. Но принять "несоответствующего" работника на должность главного бухгалтера после 1 января 2013 г. в вышеперечисленные организации уже нельзя.

То же самое касается требований к сторонним специалистам и организациям, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета. Предположим, в ноябре 2011 г. экономический субъект заключил договор об оказании таких услуг с вновь созданной фирмой, в штат которой входят только молодые (энергичные и горящие энтузиазмом) специалисты, недавно закончившие вуз. По состоянию на 1 января 2013 г. эти специалисты еще не имеют необходимого (установленного ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ) стажа работы по специальности. Тем не менее та же фирма может продолжать оказывать ему бухгалтерские услуги и после вступления в силу нового Закона, даже если ни один ее штатный сотрудник не будет соответствовать новым требованиям.

Ну а теперь перейдем к самим требованиям. Их, собственно, три: образование, стаж работы и отсутствие судимости за экономические преступления. Иными словами, главный бухгалтер или иное должностное лицо, на кого возлагается ведение бухгалтерского учета, в случаях, которые предусмотрены ст. 7 Закона N 402-ФЗ, должен:

- иметь высшее профессиональное образование;

- иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех из последних пяти календарных лет (а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти из последних семи календарных лет);

- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Кроме того, другие федеральные законы могут устанавливать дополнительные требования, помимо приведенных в ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Рассмотрим эти требования поподробнее.

Под высшим профессиональным образованием, очевидно, следует понимать высшее экономическое образование. При этом совершенно не обязательно, чтобы по диплому кандидат на должность главного бухгалтера был именно "бухгалтером" (например, "специалистом-экономистом" по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит"). Он может быть бакалавром экономики или, скажем, магистром менеджмента.

Однако конкретная специальность (направление) будет иметь значение при оценке стажа потенциального работника (стороннего специалиста). Если у него не "профильное" бухгалтерское образование, нужно, чтобы стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, был не меньше пяти лет (из последних семи), в то время как при "профильном" образовании достаточно и трех из последних пяти календарных лет. Оговорка о "последних календарных годах" (пяти или семи) весьма важна. Ведь система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита, так же как и налоговое законодательство России, весьма "подвижна", она постоянно изменяется, совершенствуется, реформируется. Для того чтобы вести бухгалтерский учет и составлять отчетность качественно, необходимо быть постоянно "в тонусе", "держать руку на пульсе", активно работать в сфере учета или аудита, что изначально подразумевает как минимум постоянное самообразование (изучение нормативных актов, чтение профессиональной литературы, особенно периодики), а также посещение семинаров и курсов (как по направлению работодателя или даже организуемых работодателем и проводимых по месту работы, так и по собственной инициативе). Если же человек "выпал из обоймы" на пять - семь лет, он вряд ли сможет сразу сориентироваться во всех действующих нормативных документах и эффективно выполнять функции главного бухгалтера в организациях, к качеству отчетности которых предъявляются высокие требования.

Предположим, женщина в 2007 г. удачно вышла замуж, уволилась с работы и была счастливой домохозяйкой. В 2013 г. она решила вернуться к любимой работе. Даже при наличии у нее высшего бухгалтерского образования и десятилетнего стажа работы по специальности (но последний раз по этой самой специальности она работала шесть лет назад) она не вправе претендовать после 1 января 2013 г. на должность главного бухгалтера в ОАО, страховой организации или ином экономическом субъекте из числа поименованных в ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. Ей придется устраиваться рядовым бухгалтером в такую организацию, либо она может попробовать все-таки стать главбухом, но в организации "попроще", например в каком-нибудь ООО или ЗАО, чьи ценные бумаги не обращаются на организованном фондовом рынке. И только после того, как она отработает там хотя бы три года (т.е. не раньше 2016 г.), она сможет добиться заветной карьерной цели. Если же у нее было высшее экономическое образование, но не по специальности бухгалтерского учета и аудита, для того чтобы стать главбухом ОАО, после восстановления в бухгалтерской профессии в 2013 г., ей нужно проработать пять лет. Другими словами, претендовать на эту должность она сможет лишь в 2018 г. (либо, как вариант, она может получить второе высшее образование по "бухгалтерской" специальности, и тогда ее можно будет назначить главбухом ОАО после получения диплома, но не раньше 2016 г., когда ее "свежий" стаж бухгалтерской работы достигнет трех лет).

Допустим, претендент на должность главбуха ОАО получил диплом экономиста по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит" в 2008 г. В августе 2008 г. он впервые устроился на работу в мини-пекарню на должность бухгалтера, проработал в этой должности до декабря 2011 г., затем уволился и устроился на работу в автосалон на должность менеджера по продажам (не связанную с ведением бухучета и аудитом). В марте 2013 г. он захотел вернуться в бухгалтерскую профессию. Его кандидатура вполне может быть рассмотрена - ведь выполняются требования и по образованию, и по стажу работы, связанной с ведением бухгалтерского учета: более трех лет (с августа 2008 г. по декабрь 2011 г.) за последние пять лет (с марта 2008 г. по февраль - март 2013 г.). Главное, чтобы при этом он не имел неснятую или непогашенную судимость за экономические преступления. Ну и, конечно, чтобы его кандидатура устроила будущего работодателя.

3.4.3. Если между руководителем и главбухом

возникли разногласия

Между руководителем организации и тем лицом, которое ведет бухгалтерский учет (главным бухгалтером, сторонним специалистом и т.д.), могут возникать разногласия. Однако это не отменяет необходимость последовательно и непрерывно отражать в бухгалтерском учете все фактически совершаемые операции, чтобы достоверно отразить реальное положение дел в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому Закон N 402-ФЗ, как и его предшественник, регламентирует порядок действий главного бухгалтера (иного лица, ведущего учет) в такой ситуации. Этой проблеме посвящена ч. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, смысл которой заключается в следующем.

Главный бухгалтер должен получить от руководителя экономического субъекта письменное распоряжение, касающееся спорного первичного учетного документа (факта хозяйственной жизни). Издавая такое распоряжение, руководитель берет на себя всю полноту ответственности за:

- информацию, которая будет создана бухгалтером;

- достоверность представления им в отчетности финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

На основании такого распоряжения бухгалтер должен:

- принять (либо не принять - в зависимости от содержания распоряжения руководителя) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета данные, содержащиеся в спорном первичном учетном документе;

- отразить (либо не отразить) в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствующие объекты бухгалтерского учета.

Еще раз подчеркнем: ответственность за информацию, отраженную в учете и отчетности в результате действий бухгалтера, руководитель будет нести, только если он издал соответствующее распоряжение в письменной форме. Если же бухгалтер получил лишь устное указание от руководителя и, следуя ему, "провел" учетные документы (либо не отразил какие-то факты хозяйственной жизни), ответственность за созданную информацию будет лежать именно на бухгалтере, а не на руководителе организации.

К сожалению, так и осталась нерешенной насущная проблема, с которой на практике сталкиваются многие бухгалтеры. В новом Законе, как и в старом, не прописан порядок урегулирования конфликтных ситуаций, возникающих при наличии разногласий. Ведь руководители обычно не спешат брать на себя всю ответственность и давать письменные распоряжения бухгалтерам. Чаще они требуют в устной, нередко ультимативной, форме, чтобы бухгалтер все-таки сделал так, как хочет руководитель. Далеко не всегда руководитель прислушивается к доводам бухгалтера, объясняющего, почему так делать не следует. Поэтому решать данный конфликт бухгалтеру, как правило, приходится самостоятельно, и выбор у него невелик - либо уступить и выполнить указание директора, но без его письменного распоряжения по спорным документам (и взвалить на себя ответственность и, возможно, в будущем иметь дело с весьма неприятными последствиями), либо продолжать стоять на своем, рискуя быть уволенным ("по собственному желанию" или по инициативе работодателя).

3.5. Учетная политика обязательна, как и прежде

1. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

4. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

5. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

6. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменение требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

7. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

Учетная политика формировалась и применялась организациями и раньше. Основным документом, регламентирующим вопросы создания, применения и изменения учетной политики, было "специализированное" ПБУ:

- сначала ПБУ 1/94 "Учетная политика предприятия" (утв. Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100);

- затем ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н);

- с 2009 г. - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В Законе N 129-ФЗ про учетную политику упоминалось, по сути, "вскользь", в рамках ст. 6, посвященной вопросам организации бухгалтерского учета. В Законе N 402-ФЗ учетной политике посвящена отдельная статья. Хотя по большому счету принципиально ничего не изменилось. Как и раньше, учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Учетная политика - это внутренний документ, являющийся одновременно одним из инструментов нормативного регулирования учета в рамках конкретной организации. В нем зафиксированы выбранные организацией, а стало быть, подлежащие применению методы и способы формирования информации об объектах учета.

Как и раньше, формировать учетную политику каждый экономический субъект может и должен самостоятельно, исходя из норм законодательства о бухгалтерском учете, а также федеральных и отраслевых стандартов, которые должны появиться в ближайшем будущем (а до их появления продолжают действовать принятые ранее ПБУ и иные нормативные документы). Выбирать наиболее подходящий с учетом конкретных обстоятельств и специфики деятельности организации способ бухгалтерского учета для каждого объекта нужно из числа способов, которые допускаются соответствующими федеральными стандартами (а пока они отсутствуют - соответствующими ПБУ).

Однако если в отношении какого-то из объектов способ ведения бухгалтерского учета стандартами не установлен, экономический субъект должен самостоятельно разработать его исходя из общих требований, установленных законодательством, а также федеральными и отраслевыми стандартами.

Как и прежде, новый Закон содержит требование последовательности применения учетной политики. Другими словами, выбранные методы учета должны применяться экономическим субъектом из года в год и не меняться без необходимости. Только так может быть обеспечена сопоставимость данных за разные годы и, как следствие, адекватность проводимого на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности анализа. Однако в некоторых случаях все-таки требуется вносить изменения в учетную политику.

Круг этих случаев, когда изменения допустимы, также регламентирован Законом N 402-ФЗ:

- изменение требований, установленных законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами;

- разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации о его объекте;

- существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

В подавляющем большинстве случаев изменение учетной политики производится только с начала отчетного года, т.е. с 1 января. Это позволяет обеспечивать сопоставимость данных бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет. Однако в Законе N 402-ФЗ есть специальная оговорка, позволяющая отступить от этого общего правила: изменение может иметь место и не с начала года, если это обуславливается причиной изменения. Впрочем, аналогичное положение присутствует и в ПБУ 1/2008. Просто теперь устранено противоречие между нормами закона (Закона N 129-ФЗ) и требованиями ПБУ 1/2008.

К сожалению, в российской практике нередки случаи, когда изменения в ключевые нормативные акты по бухгалтерскому учету вносятся задним числом. Ярким примером тому служит Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, который был зарегистрирован в Минюсте России во второй половине февраля 2011 г., а опубликован в последних числах марта 2011 г. Внесенные им изменения в целый ряд ПБУ и других документов должны были применяться с 1 января 2011 г. (Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106). Но пока этот документ не был опубликован, применять его было нельзя (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Таким образом, внести изменения в учетную политику на основании этого Приказа в декабре 2010 г. организации не могли, и вести учет в течение всего I квартала 2011 г. они обязаны были по старым правилам, поскольку новые редакции нормативных документов до 28 марта 2011 г. не вступили в силу. А потом пришлось в срочном порядке вносить изменения в учетную политику и корректировать записи за I квартал 2011 г., чтобы правильно составить промежуточную отчетность за этот период.

Следовательно, в случаях, когда появляются новые федеральные и отраслевые стандарты, вносятся изменения в них или в действующие федеральные законы, входящие в систему законодательства о бухгалтерском учете, может возникать необходимость внесения изменений в учетную политику не с начала следующего года, а прямо в текущем году или даже задним числом. Как правило, порядок вступления в силу новых или изменений действующих документов прописывается непосредственно в новых нормативных актах.

С другой стороны, в ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ речь идет об изменении требований, установленных законами и стандартами, а не об изменении самих законов и стандартов вообще. Поэтому, если принимается новый закон или новый стандарт, но определенные требования в нем остаются неизменными по сравнению со старым законом или стандартом, полностью переписывать учетную политику экономическому субъекту не нужно. Кроме того, отступление от правила об изменениях с начала года характерно для третьего из указанных в Законе N 402-ФЗ случаев изменения - когда существенно меняются условия деятельности экономического субъекта. Например, реорганизацию или смену собственника (продажу контрольного пакета акций или доли в уставном капитале) не подгадывают к 1 января - эти события могут произойти в любое время года. Но они, как правило, влекут за собой необходимость внесения изменений в учетную политику, и применять новые правила организации приходится сразу, не дожидаясь наступления нового года (следующего отчетного периода).

Говоря об учетной политике, необходимо обратить внимание на еще один важный нюанс. В Законе N 129-ФЗ было прямо прописано: формирование учетной политики входит в сферу ответственности главного бухгалтера. В новом же Законе таких положений нет. При этом, как мы уже увидели, в ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ говорится, что учетную политику формирует "экономический субъект", а согласно ч. 1 ст. 7 того же Закона ведение бухгалтерского учета должно быть организовано руководителем экономического субъекта. Отсюда вывод: с 1 января 2013 г. ответственность за формирование и содержание учетной политики несет именно руководитель экономического субъекта, а не его главный бухгалтер.

В то же время пока продолжает действовать ПБУ 1/2008, согласно п. 4 которого учетную политику формирует главный бухгалтер или иное лицо, на кого возложено ведение бухгалтерского учета, а руководитель должен лишь утвердить ее. Вполне возможно, аналогичные положения будут присутствовать и в новых федеральных стандартах - ведь они отражают реальное положение дел. Не секрет, что в большинстве случаев руководители экономических субъектов не имеют достаточной компетенции в сфере бухгалтерского учета, чтобы самостоятельно разработать "жизнеспособную" учетную политику. Поэтому "на местах" разрабатывать учетную политику, как и раньше, будут лица, которые затем ее будут применять, - главные бухгалтеры или сторонние специалисты, оказывающие бухгалтерские услуги по договору. Создавать учетную политику лично придется только руководителям малых и средних предприятий, решившим самостоятельно вести бухгалтерский учет. В остальных же случаях руководитель будет лишь утверждать готовую учетную политику. Но именно руководитель, а не непосредственный "разработчик" учетной политики (главбух или лицо, на кого возложено ведение учета) будет нести всю полноту ответственности за ее содержание.

3.6. "Свободная первичка"

1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию, и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

4. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

6. Если законодательством или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

8. Если в соответствии с законодательством первичные учетные документы, в т.ч. в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством, включаются в документы бухгалтерского учета (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Как бы ни изменялись определения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, какие бы новшества ни вносились в систему нормативного регулирования учета, уйти от требования о документальном оформлении фактов хозяйственной жизни (т.е. от необходимости вести первичный учет) просто невозможно. Поэтому и Закон N 402-ФЗ устанавливает: каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом. В идеале указанный документ должен быть составлен непосредственно в момент совершения факта, а если это невозможно - сразу после его окончания.

Однако именно в сфере документирования фактов хозяйственной жизни новый Закон преподнес ряд сюрпризов.

Первым и, пожалуй, наиболее обсуждаемым изменением стала отмена унифицированных форм "первички". С 1 января 2013 г. только организации государственного сектора должны будут применять "официальные" формы первичных учетных документов, устанавливаемые в соответствии с бюджетным законодательством. А все остальные "отпущены в свободное плавание": формы "первички" должен утверждать руководитель каждого экономического субъекта по представлению должностного лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета.

Если в штате организации есть должность главного бухгалтера, именно он (возможно, совместно с другими сотрудниками бухгалтерии) должен будет разработать формы для всех видов "первички", которые могут понадобиться при осуществлении деятельности данной организации. Эти формы представляются на рассмотрение и утверждение руководителю. Утвержденные таким образом формы нужно будет довести до всех работников, участвующих в составлении или обработке данных документов. Соответственно, в учетной политике должны быть зафиксированы вопросы организации первичного учета и документооборота, а график документооборота наряду с образцами форм всех утвержденных первичных документов (в идеале - и с описанием порядка их заполнения) должен стать неотъемлемой частью приложения к учетной политике.

Впрочем, все вышесказанное не означает, что воцарится полная вакханалия. Закон N 402-ФЗ устанавливает перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать каждый первичный учетный документ. В целом он совпадает с реквизитами, предусмотренными Законом N 129-ФЗ. Хотя по некоторым позициям новый перечень реквизитов "модернизирован":

- при отражении величин натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни в обязательном порядке указывается единица измерения;

- помимо личных подписей лиц, составляющих документ (таковыми являются не только лица, совершившие сделку или операцию и ответственные за правильность ее оформления, но и лица, ответственные за правильность оформления свершившегося события), в обязательном порядке должны быть указаны их фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для их идентификации. Другими словами, кроме личной подписи лица обязательно должна присутствовать ее расшифровка.

Второе изменение связано с тем, что новый Закон уравнял бумажную и электронную формы документов. Первичный документ теперь можно составлять либо на бумажном носителе, либо в электронном виде, подписанном электронной подписью (либо одновременно в двух формах). При выборе электронной формы организации может потребоваться за свой счет изготавливать копии такого документа на бумажном носителе, если законодательством или договором предусмотрено представление такого документа в государственный орган либо какому-то другому лицу на бумажном носителе.

Впрочем, сама по себе электронная форма документа - уже давно не новость. Например, нормы Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" в подавляющем большинстве случаев позволяют считать информацию в электронной форме, подписанную квалифицированной электронной подписью, электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (см. Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2). Поэтому и до 1 января 2013 г. документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), мог подтверждать расходы, осуществленные налогоплательщиком (за исключением случаев, когда федеральными законами или иными нормативными правовыми актами установлено особое требование о составлении такого документа именно на бумажном носителе).

Оба эти изменения порождают ряд проблем, отчасти взаимосвязанных. Конечно, свобода - это хорошо. И никто не спорит с тем, что жесткие унифицированные формы первичных документов порой не позволяли адекватно отразить информацию о совершенной хозяйственной операции. Поэтому возможность разрабатывать и утверждать свои собственные формы "первички", учитывающие специфику деятельности конкретной организации, многие приветствуют. С другой стороны, сложно провести грань между свободой и анархией. А между тем первичные учетные документы - это не внутренние документы, применяемые исключительно в стенах одной организации. Ими разные организации обмениваются между собой, на них должны стоять подписи представителей обеих сторон сделки, совершение которой подкрепляется такими документами. Следовательно, один и тот же документ является основанием для отражения в учете и составления бухгалтерских записей у обеих организаций. Например, товарная накладная, подтверждающая факт отгрузки (передачи) товара, будет проведена и поставщиком товара (по ней будет списан отгруженный товар), и покупателем товара (на основании этого документа он оприходует товар). А это значит, что "свободная" форма должна устраивать обе стороны. Использование унифицированной формы освобождало контрагентов от необходимости согласовывать внешний вид и формат "общей первички".

Проблема "несовместимости" форматов становится еще острее, когда организации желают наладить электронный документооборот. Пока недостаточно операторов и потенциальных контрагентов, готовых именно к такой форме взаимодействия. Кроме того, российские бухгалтеры (в т.ч. стараниями налоговых и иных контролирующих органов) настолько прониклись мыслью, что "без бумажки ты букашка", что ожидать быстрого перехода на безбумажный документооборот не приходится. Иметь бумажный документ с "живыми" подписями и синей печатью кажется гораздо более надежным, чем получить электронный документ, пусть и с ЭЦП.

Отмена унификации первичных учетных документов прибавит работы и разработчикам бухгалтерских программ. Хотя более вероятно, что не разработчики будут подстраиваться под пользователей, а наоборот: многие организации-пользователи будут использовать формы, предложенные им создателями выбранной организацией бухгалтерской программы.

При выборе бумажной формы документов, вполне возможно, многие организации (прежде всего субъекты малого и среднего предпринимательства) предпочтут "не заморачиваться" и не тратить кучу времени на проектирование своих собственных форм. Они просто возьмут за основу старые унифицированные формы и слегка их модифицируют (либо вообще утвердят старые формы в качестве собственных без каких-либо изменений).

Некоторые организации обрадовались отмене унифицированных форм еще и потому, что ожидают упрощения взаимоотношений с налоговыми органами - ведь у них исчезнет возможность "придраться" к первичным документам на том основании, что они составлены "не по той форме". Но и тут, пожалуй, рано радоваться. Ведь Закон N 402-ФЗ все-таки устанавливает требования по минимальному набору обязательных реквизитов документа. Значит, инспекторы смогут проверять "первичку" именно на предмет нарушения этих требований. Кроме того, вероятность, что документ, полученный организацией от ее контрагента, составленный последним по принятой у него форме, может вызвать у налоговых инспекторов какие-то претензии, при отмене унифицированных форм только возрастает. Требования о подтверждении экономической обоснованности расходов, равно как и о подтверждении затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством, предусмотренные ст. 252 НК РФ, никто не отменял.

Третье важное изменение, касающееся первичных документов и документооборота, связано с процедурой изъятия "первички". Закон N 129-ФЗ ограничивал круг лиц, имеющих право изымать первичные учетные документы, и предоставлял главному бухгалтеру или иному должностному лицу организации право снять с них копии, но только с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие. При этом нужно было указать основание и дату изъятия оригиналов документов. В Законе N 402-ФЗ этот вопрос решен иначе:

- Закон не ставит целью определить круг лиц, кому разрешается производить изъятия. В нем лишь содержится отсылка на "законодательство Российской Федерации" как основание для изъятия "первички" (причем не только бумажной, но и электронной);

- снятие копий теперь является не правом, а фактически обязанностью экономического субъекта;

- зафиксирован статус этих копий. Согласно ч. 8 ст. 9 Закона N 402-ФЗ копии изъятых документов, изготовленные в установленном законодательством порядке, включаются в документы бухгалтерского учета.

Другими словами, эти копии фактически "заменяют" оригинал документа и служат официальным подтверждением зарегистрированного факта хозяйственной жизни.

А вот порядок внесения изменений в "первичку", по сути, не изменился. Из Закона N 402-ФЗ исключены положения о недопустимости внесения изменений в кассовые и банковские документы. Но это совершенно не означает, что с 1 января 2013 г. в этих документах можно "черкать". Согласно ст. 7 Закона N 402-ФЗ исправления в "первичке" допускаются, только "если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета". А действующее законодательство содержит запреты на внесение исправлений в документы, связанные с денежными расчетами:

1) в п. 2.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П (действует с 1 января 2012 г.), четко прописано: не допускается внесение исправлений в кассовые документы;

2) согласно п. 2.4 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П (действует с 9 июля 2012 г.), контроль целостности распоряжения плательщика, желающего осуществить безналичный перевод (например, платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера), осуществляется банком посредством проверки:

- неизменности реквизитов распоряжения в электронном виде;

- отсутствия в распоряжении внесенных изменений (исправлений), если распоряжение представлено на бумажном носителе.

Кстати, и по старому Положению о безналичных расчетах, утв. Банком России 03.10.2002 N 2-П, официально утратившему силу с 21 июля 2012 г., в расчетных документах не допускались помарки и подчистки, равно как и использование "штриха". Поэтому вносить изменения можно только в первичные документы, которые исправлять не запрещено действующим законодательством. При этом Закон N 402-ФЗ требует, чтобы внесенное исправление содержало:

- дату исправления;

- подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Завершая разговор о новых нормах, касающихся "первички", обратим внимание на следующее: одно из изменений, которые предполагается внести в Закон N 402-ФЗ согласно разработанным на момент подготовки данной книги к печати проектам, заключается именно в уточнении требований к первичным документам.

Во-первых, законодатели планируют включить в ст. 9 Закона N 402-ФЗ дополнительную оговорку о недопущении принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки. Как следствие, и в ст. 10 должны быть добавлены соответствующие положения, запрещающие осуществлять регистрацию мнимых и притворных объектов в регистрах бухгалтерского учета. Подробнее о том, какие именно объекты предполагается считать "мнимыми" и "притворными", будет рассказано в следующем разделе книги.

Во-вторых, планируется добавить норму, обязывающую лиц, ответственных за правильность оформления факта хозяйственной жизни, обеспечить не только достоверность этих данных, но и своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.

3.7. Требования к регистрам бухгалтерского учета

1. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

2. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

3. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами.

4. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

5. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством.

6. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

7. Если законодательством или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.

8. В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

9. Если в соответствии с законодательством изымаются регистры бухгалтерского учета, в т.ч. в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством, включаются в состав документов бухгалтерского учета (ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Даже при первом взгляде на ст. ст. 9 и 10 Закона N 402-ФЗ становится очевидно: они очень похожи. По большому счету требования к регистрам бухгалтерского учета с 1 января 2013 г. предъявляются почти такие же, как и к "первичке". Эти требования существенно расширены по сравнению с Законом N 129-ФЗ.

Во всех экономических субъектах, кроме организаций госсектора, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются самостоятельно. Факт, что данные первичных учетных документов должны своевременно переноситься (регистрироваться), накапливаться и систематизироваться в регистрах бухгалтерского учета, равно как и требование о недопущении пропусков или изъятий при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах, являются "самоочевидными". Но они зафиксированы официально, так же как и всеобщее применение принципа двойной записи при ведении бухгалтерского учета на счетах (за исключением случаев, предусмотренных федеральными стандартами, например, при отражении объектов на забалансовых счетах используется не двойная, а простая запись).

Новшеством Закона N 402-ФЗ является то, что он наконец-то четко регламентирует обязательные реквизиты регистра бухгалтерского учета, к которым относятся:

- наименование регистра;

- наименование экономического субъекта, составившего регистр;

- даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который он составлен;

- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Новый Закон также позволяет составлять реквизиты не только на бумажном носителе, но и в виде электронного документа, подписываемого электронной подписью. Так же как и "первичка", электронные регистры подлежат распечатке на бумаге, если его копия должна быть представлена экономическим субъектом другому лицу или в государственный орган в соответствии с требованиями законодательства либо условиями договора.

Исправления в регистры вносить можно, но они обязательно должны быть санкционированы, причем именно лицом, ответственным за ведение соответствующего регистра. Поэтому исправление должно содержать не только дату исправления, но и подписи ответственных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

В случае изъятия регистров, как и при изъятии "первички", их копии включаются в состав документов бухгалтерского учета. Обязательные к применению "единые" формы бухгалтерским регистров устанавливаются только для организаций государственного сектора в соответствии с бюджетным законодательством. Остальным экономическим субъектам предоставлена свобода в отношении количества, структуры, внешнего вида и прочих параметров бухгалтерских регистров. Бланки разработанных и утвержденных форм регистров должны стать частью учетной политики организации. Это важно не только с позиций бухгалтерского учета, но и в контексте действующего налогового законодательства. Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Состав этого правонарушения подразумевает не только отсутствие счетов-фактур, регистров налогового учета или первичных документов, но и отсутствие регистров бухгалтерского учета, равно как и несвоевременное либо неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Фактически это означает, что после 1 января 2013 г. налоговые органы могут оштрафовать организацию по ст. 120 НК РФ (или как минимум отказаться признавать ее расходы для целей налогообложения) и если обнаружат, что в каком-то из регистров бухгалтерского учета организации отсутствует хотя бы один из обязательных реквизитов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.

Еще один нюанс, которому следует уделить внимание, заключается в следующем: в Законе N 402-ФЗ отсутствуют положения, аналогичные нормам п. 4 ст. 10 Закона N 129-ФЗ о признании информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, коммерческой тайной. Другими словами, с 1 января 2013 г. данные регистров не признаются коммерческой тайной. Но это, конечно же, не означает, что доступ к регистрам бухгалтерского учета автоматически получают все желающие. Экономический субъект не обязан допускать к бухгалтерским регистрам любых лиц или передавать им регистры по запросу для ознакомления. В Законе N 402-ФЗ говорится лишь о случаях, когда:

- законодательство или конкретный договор с контрагентом предусматривают представление копии либо оригинала регистра соответствующему государственному органу или какому-то лицу;

- производится изъятие регистров - опять же в соответствии с нормами законодательства.

И наконец, еще раз вернемся к изменениям, которые планируется внести в Закон N 402-ФЗ. Отчасти о них уже сказано в предыдущем пункте - законодатели планируют запретить принимать к учету документы, оформляющие не имевшие места факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки, а также регистрировать мнимые и притворные объекты бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым предлагается понимать несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в т.ч. неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни). Притворным считается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в т.ч. притворные сделки).

Кроме того, в ч. 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ говорится, что бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах (если иное не установлено федеральными стандартами). Предполагается внести в ст. 10 дополнительную норму, в соответствии с которой не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров. Если это предложение все-таки появится в новой редакции Закона N 402-ФЗ, повышение внимания к регистрам в контексте ст. 120 НК РФ станет еще более актуальным. Ведь эта норма фактически "приравнивает" ведение бухгалтерского регистра к ведению бухгалтерского счета. Соответственно, за отсутствие регистра организацию вполне могут оштрафовать. С появлением новой нормы связь между любыми нарушениями заполнения регистров и отражения в них информации, зафиксированной в первичных учетных документах, и неправильным отражением информации на счетах бухгалтерского учета станет однозначной.

3.8. О хранении документов бухгалтерского учета

1. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

2. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в т.ч. средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

3. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений (ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Говоря о первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, имеет смысл немного отклониться от последовательного рассмотрения статей Закона N 402-ФЗ и "перескочить" к его заключительным положениям, а именно к ст. 29, посвященной вопросам хранения документов бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, в нормах, регулирующих действия экономического субъекта при изъятии документов и регистров, и первичные документы, и регистры бухгалтерского учета названы документами бухгалтерского учета. Поэтому требования ст. 29 Закона N 402-ФЗ относятся в равной степени к ним обоим, а также к другим документам, указанным в данной статье. Хотя, собственно, никаких принципиальных изменений по сравнению с применяемым ныне порядком хранения бухгалтерских документов в новом Законе нет. Хранить "первичку", регистры и бухгалтерскую (финансовую) отчетность организация должна не менее пяти лет после соответствующего отчетного года. Но некоторые документы бухгалтерского учета необходимо хранить дольше - в соответствии с правилами организации государственного архивного дела.

Сейчас действует Федеральный закон от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации", а также Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утв. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558. Так, согласно Перечню N 558 лицевые карточки и счета работников подлежат хранению 75 лет, а договоры и документы (расчеты стоимости, акты, переписка) по залогу имущества - в течение 10 лет после истечения срока действия договора. Документы, связанные с залогом недвижимого имущества, вообще должны храниться постоянно.

Особое внимание следует обратить на следующее: ряд документов экономический субъект должен хранить не менее пяти лет после года, когда он их использовал для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. Это относится к:

- документам учетной политики;

- стандартам экономического субъекта;

- другим документам, связанным с организацией и ведением бухгалтерского учета (включая средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи).

По новым правилам экономический субъект должен обеспечить не только безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета, но и их защиту от изменений.

3.9. Вкратце об инвентаризации

1. Активы и обязательства подлежат инвентаризации.

2. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

3. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами.

4. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

В отличие от вопроса о регистрах бухгалтерского учета проблемы инвентаризации в Законе N 402-ФЗ освещены лаконичнее. Сразу бросается в глаза отсутствие в новом Законе перечня случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. В нем сказано лишь, что активы и обязательства подлежат инвентаризации, и сделана отсылка на законодательство, а также федеральные и отраслевые стандарты, которыми, собственно, и должны быть установлены случаи обязательного проведения инвентаризации. До появления федеральных стандартов организации придется руководствоваться нормативными документами, действующими в настоящее время. В частности, перечень случаев обязательного проведения инвентаризации (дублирующий нормы Закона N 129-ФЗ) содержится в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Вопросы инвентаризации запасов затронуты также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Кроме того, отдельные случаи проведения обязательных инвентаризаций установлены федеральными законами и постановлениями Правительства РФ. Например, необходимость проводить инвентаризацию при приватизации унитарного предприятия вытекает из требований Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". А инвентаризация драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них должна производиться в соответствии с требованиями Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731.

Помимо обязательных экономический субъект проводит и добровольные инвентаризации (как плановые, так и внезапные). Помимо случаев, сроков и порядка проведения инвентаризаций должны быть определены и перечни подлежащих им объектов.

Собственно, принципиальное изменение по инвентаризациям только одно, но оно весьма существенно. Речь идет о новом порядке отражения результатов инвентаризации. Согласно ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, начиная с 1 января 2013 г. отражать выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета нужно не в периоде, когда инвентаризация закончена (как это было раньше), а в отчетном периоде, к которому относится дата проведения инвентаризации. По сути, речь идет о дате начала инвентаризации. Ведь, например, если инвентаризация какого-то имущества длится больше одного дня, наличие этого имущества отражается в описях именно по состоянию на момент начала инвентаризации.

3.10. Никуда не деться от денежной оценки

1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению.

2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

3. Если иное не установлено законодательством, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации (ст. 12 Закона N 402-ФЗ).

Последний вопрос, который мы рассмотрим в этой главе, касается принципов денежного измерения объектов бухгалтерского учета.

В новом Законе (так же как и в старом) заложен принцип денежного измерения объектов бухгалтерского учета в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. А если стоимость какого-то объекта выражена в иностранной валюте, она должна быть пересчитана в рубли (кроме случаев, когда иные правила установлены законодательством). Однако конкретных правил и требований к денежному измерению и оценке различных объектов учета Закон N 402-ФЗ не устанавливает. Это объясняется тем, что данные вопросы должны быть урегулированы в федеральных и отраслевых стандартах. А пока новых стандартов нет, организации должны руководствоваться нормами действующих ПБУ и иных нормативных актов.

Общие принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов освещены в уже упоминавшейся ранее Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основное правило - оценка объекта по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), каковой признается сумма денежных средств, уплаченная или начисленная при приобретении либо производстве соответствующего объекта. Однако в определенных случаях для обеспечения полезности информации может использоваться оценка:

- по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости) - в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта;

- по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Вопросу денежной оценки в новом Законе N 402-ФЗ уделено мало внимания. Между тем это один из наиболее важных, фундаментальных вопросов, от правильного его решения во многом зависит качество информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета и находящей отражение в бухгалтерской отчетности. Поэтому бухгалтерам необходимо постоянно следить за изменением нормативной базы, особенно сейчас, когда на смену ПБУ должны прийти федеральные и отраслевые стандарты.

Некоторые изменения принципов оценки можно увидеть и в проектах ПБУ, представленных на сайте Минфина России. Например, согласно проекту ПБУ "Учет запасов" при приобретении запасов на условиях отсрочки или рассрочки платежа, превышающего 12 месяцев (либо меньший срок, установленный организацией в учетной политике), организация должна определять себестоимость этих запасов не исходя из их "реальной" стоимости (полной суммы, необходимой для уплаты за данные запасы), а исходя из суммы, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки или рассрочки. Иными словами, в такой ситуации организация должна оценивать приобретаемые запасы по цене, по которой поставщик продает их лицам, рассчитывающимся с ним немедленно. А разницу между этой суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, нужно будет учитывать в порядке, установленном для учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, на протяжении всего периода отсрочки или рассрочки. Проще говоря, сумму, которую придется переплатить за отсрочку или рассрочку, организация должна учитывать как проценты, уплачиваемые поставщику-заимодавцу, предоставившему ей коммерческий кредит.

Кроме того, вместо применения резерва под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) по проекту данного ПБУ предполагается производить уценку запасов и их последующую дооценку (в пределах ранее признанной оценки) - так, чтобы на отчетную дату запасы были оценены по наименьшей из двух величин:

- себестоимость, определенная по установленным правилам в момент приобретения запасов;

- чистая стоимость продажи, т.е. предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи.

Причем сумму уценки предлагается включать в состав расходов по обычным видам деятельности, а на сумму последующей дооценки планируется уменьшать сумму расходов по обычным видам деятельности, признанную в периоде, когда произошло повышение чистой стоимости продажи запасов.

Впрочем, на момент подготовки данной книги к печати все вышесказанное - только проект. И не факт, что эти нормы будут включены в редакцию нового федерального стандарта по учету запасов. Внимательно следите за изменением нормативной базы и не пропустите появление федеральных и отраслевых стандартов!

3.11. Проблемы внедрения новых требований

и нерешенные вопросы

Итак, подытожим основные проблемы и неурегулированные вопросы, связанные с новыми правилами организации и ведения бухгалтерского учета.

В Законе N 402-ФЗ четко определено содержание только одного из объектов бухгалтерского учета - фактов хозяйственной жизни. Остальные объекты просто перечисляются, без уточнения критериев их признания. Очевидно, уточнить данные категории должны будут соответствующие федеральные стандарты. На сегодняшний момент в действующих нормативных документах нет определения ряда объектов. Фактически уточнено лишь значение понятий "доходы" и "расходы" (соответственно в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Более подробная информация об объектах учета может быть найдена в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако этот документ имеет весьма своеобразный статус - он существует, но не входит в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета наряду с "официальными" ПБУ и иными положениями, методическими указаниями и иными нормативными документами. В частности, положения, заложенные в Концепции, а также в проектах ПБУ, посвященных учету основных средств и арендных операций, противоречат привычному подходу, при котором признание актива увязывается с получением организацией права собственности на объект. Более того, предлагаемые в проектах правила признания имущества, полученного и передаваемого в аренду, в определенном смысле "конфликтуют" с нормами действующего российского законодательства о лизинге. А ведь федеральные законы являются неотъемлемой частью законодательства о бухгалтерском учете. Кроме того, неоднозначную трактовку на практике будет вызывать и применение критерия "будущих экономических выгод" как условия для признания актива в бухгалтерском балансе.

Помимо объектов, прямо поименованных в Законе N 402-ФЗ, федеральные стандарты могут устанавливать и другие (дополнительные) объекты бухгалтерского учета. На момент подготовки данной книги ни одного федерального стандарта еще нет. Процесс формирования системы стандартов однозначно не может быть быстрым. А потому на протяжении ближайших лет российским бухгалтерам придется жить "в тонусе" и постоянно следить за появлением новых нормативных документов, чтобы своевременно вносить очередные коррективы в учетную политику, бухгалтерские записи.

С 1 января 2013 г. организации, применяющие УСН, утрачивают право на освобождение от ведения бухгалтерского учета. Поэтому тем из них, кто пользовался этой "льготой", придется провести немалую работу: разработать и утвердить учетную политику, провести инвентаризацию и оценить активы, обязательства и капитал как минимум по состоянию на 1 января 2013 г. Это необходимо, чтобы определить остатки по бухгалтерским счетам по состоянию на 1 января 2013 г. и составить бухгалтерский баланс.

Из-за того что новым Законом ужесточены требования к главным бухгалтерам целого ряда экономических субъектов, нужно быть особенно внимательными при найме, а также продвижении сотрудников бухгалтерии, равно как и при заключении договора со сторонним специалистом или организацией.

До конца не решена проблема урегулирования конфликтов при наличии разногласий между руководителем и главным бухгалтером. По большому счету правила, по которым должны действовать стороны в таких ситуациях, в новом Законе аналогичны нормам старого Закона.

С 1 января 2013 г. ответственность за формирование и содержание учетной политики несет руководитель экономического субъекта, а не главный бухгалтер. Однако формирует учетную политику по-прежнему главный бухгалтер (иное лицо, на кого возложено ведение бухгалтерского учета), а руководитель должен лишь утвердить ее (п. 4 ПБУ 1/2008). На практике обычно так и происходит, поскольку чаще всего руководитель просто не имеет достаточно знаний в области бухгалтерского учета, чтобы самолично разработать учетную политику.

Отмена унифицированных форм "первички" наряду с положительными моментами вызывает ряд опасений. Многие первичные документы являются основанием для внесения бухгалтерских записей у двух (и более) организаций. А это потребует согласования форм "первички" между сторонами договора и может стать предметом серьезных споров и разногласий. Проблема "несовместимости" форматов становится еще острее в случаях, когда организации желают наладить электронный документооборот. Кроме того, отмена унифицированных форм не означает, что у налоговых органов больше не будет возможности "придираться" к первичным документам. Инспекторы смогут проверять "первичку" на предмет наличия в ней обязательных реквизитов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.

Уже существуют проекты изменений в Закон N 402-ФЗ. В частности, планируется добавить оговорку о недопущении принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки, а также требование для лиц, ответственных за правильность оформления факта хозяйственной жизни, об обеспечении достоверности этих данных и своевременной передачи первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. Особое внимание организациям следует обратить на регистры бухгалтерского учета. Их отсутствие и неправильное либо несвоевременное отражение хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика на счетах бухгалтерского учета признаются грубым нарушением, за которое налоговые органы могут оштрафовать организацию на основании ст. 120 НК РФ.

Законом N 402-ФЗ не установлены случаи обязательного проведения инвентаризации. Поэтому до появления федеральных стандартов организациям необходимо учитывать требования федеральных законов и иных нормативных актов.

В новом Законе достаточно кратко прокомментированы вопросы денежного измерения объектов бухгалтерского учета. Данные вопросы должны быть урегулированы в федеральных и отраслевых стандартах. Скорее всего, в ближайшее время принципы оценки будут существенно меняться - это становится очевидным даже при беглом прочтении проектов ПБУ, представленных на сайте Минфина России. Поэтому необходимо еще раз констатировать: бухгалтерам нужно постоянно "держать руку на пульсе" и внимательно изучать каждый новый нормативный акт - федеральный, отраслевой стандарт и т.д., которые будут появляться в течение последующих лет.