Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" нк рф не устанавливает никаких временных ограничений для получения данного имущественного налогового вычета.

При этом согласно общему правилу заявление о возврате суммы налога может быть подано в налоговую инспекцию в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Получается, что независимо от даты приобретения жилья заявить о своем праве на налоговый вычет и вернуть сумму налога гражданин может только в отношении доходов, полученных за последние три года, предшествующие дате обращения с заявлением в налоговую инспекцию (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 N 28-17/1950).

То есть срок подачи заявления в налоговый орган никак не связан с периодом осуществления расходов, дающих право на вычет (Письмо ФНС России от 15.02.2007 N 04-2-02/150).

Пример 1.24. Гражданин приобрел квартиру в 2010 г. В 2014 г. он решил реализовать свое право на налоговый вычет.

В данной ситуации гражданин может получить налоговый вычет в отношении доходов, полученных за период 2011 - 2013 гг. (т.е. вернуть налог, удержанный с доходов за 2011 - 2013 гг.). Для этого ему необходимо представить в налоговую инспекцию заявление, документы, подтверждающие право на вычет, налоговые декларации по НДФЛ за 2011 - 2013 гг., а также справки 2-НДФЛ за эти же годы.

В этой связи обратим внимание на то, что до 1 января 2008 г. максимальный размер имущественного вычета составлял 1 000 000 руб. (см. с. 23).

Поэтому, если жилье было приобретено до этой даты, независимо от момента получения налогового вычета, максимальный размер вычета составит 1 000 000 руб.

Глава 2. Имущественный вычет при продаже имущества

Примечание. Если гражданин продает имущество (любое: квартиру, дачу, автомобиль и т.д. <*>), которое находилось в его собственности более трех лет, то полученный им доход налогом на доходы физических лиц вообще не облагается (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

--------------------------------

<*> Кроме ценных бумаг и имущества, используемого в предпринимательской деятельности (см. с. 64).

Поэтому у продавца нет необходимости декларировать доход, полученный от продажи такого имущества (абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ).

Таким образом, если в 2013 г. гражданин продал, например, квартиру, находившуюся в его собственности более трех лет, доход, полученный от продажи, НДФЛ не облагается. В налоговой декларации по НДФЛ данный доход не отражается.

Примечание. Если гражданин продает имущество, которое находилось в его собственности менее трех лет, то он может уменьшить полученный при продаже доход на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества, либо воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет предоставляется при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также иного имущества.

К иному имуществу можно отнести любое имущество, например нежилую недвижимость, автомобили (Письмо Минфина России от 22.08.2008 N 03-04-05-01/311).

Имущественный вычет можно получить, обратившись в налоговую инспекцию. По месту работы его получить нельзя.

- Если недвижимость или иное имущество находилось в собственности гражданина три года и более, доход, полученный от продажи такого имущества, не облагается НДФЛ и не отражается в налоговой декларации по НДФЛ.

- Гражданин, продающий имущество, находившееся в его собственности менее трех лет, имеет право выбора. С одной стороны, он может уменьшить доход, полученный от продажи имущества, на сумму имущественного вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ. С другой стороны, он может и не пользоваться правом на имущественный налоговый вычет, а просто уменьшить полученный доход на сумму расходов, связанных с приобретением проданного имущества. При этом расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены.

- При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности гражданина менее трех лет, максимальный размер вычета составляет 1 000 000 руб. То есть вычет предоставляется в сумме полученного дохода, но не более 1 000 000 руб.

- При продаже иного имущества, находившегося в собственности менее трех лет, максимальный размер вычета составляет 250 000 руб. Если полученная при продаже имущества сумма превышает эту величину, то сумма превышения облагается НДФЛ.

Имущественный вычет предоставляется и при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

При уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.

Пример 2.1. Гражданин Иванов И.И. заключил договор участия в долевом строительстве и уплатил 2 000 000 руб.

Впоследствии гражданин Иванов И.И. уступил свое право требования по договору гражданину Петрову П.П. за 2 300 000 руб.

В данной ситуации гражданин Иванов И.И. может уменьшить полученный доход (2 300 000 руб.) на сумму произведенных расходов (2 000 000 руб.).

Доход, облагаемый НДФЛ, составит 300 000 руб.

2.1. Виды имущества, при продаже которого

вычет не предоставляется

Имущественный вычет не предоставляется при продаже ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы при продаже ценных бумаг установлены ст. 214.1 НК РФ. При этом возможность применения имущественного налогового вычета в отношении доходов от операций с ценными бумагами этой статьей не предусмотрена (Письмо Минфина России от 09.03.2010 N 03-04-06/2-27).

Доходы, полученные при реализации ценных бумаг, можно уменьшить только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением, реализацией, хранением и погашением, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 214.1 НК РФ.

Кроме того, имущественный вычет не предоставляется при продаже недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Отметим, что до 1 января 2014 г. имущественным вычетом нельзя было воспользоваться при продаже любого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24447).

С 2014 г. этот запрет распространяется только на недвижимость и транспортные средства. При продаже иного имущества, которое использовалось при осуществлении предпринимательской деятельности (например, офисной мебели или торгового оборудования), имущественный вычет предоставляется на общих основаниях.

2.2. Размер вычета

Еще раз обращаем внимание на то, что при продаже имущества, находившегося в собственности более трех лет, доход, полученный от его продажи, НДФЛ вообще не облагается. Поэтому вопрос о применении вычета актуален только в том случае, если вы продаете имущество, которое находилось у вас в собственности менее трех лет.

При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находящихся в собственности менее трех лет, максимальный размер вычета составляет 1 000 000 руб. То есть вычет предоставляется в сумме полученного дохода, но не более 1 000 000 руб.

При продаже иного имущества, находившегося в собственности менее трех лет, максимальный размер вычета составляет 250 000 руб. Если полученная при продаже имущества сумма превышает эту величину, то сумма превышения облагается НДФЛ.

Пример 2.2. Гражданин Иванов И.И. продал квартиру, находившуюся в его собственности два года, за 3 000 000 руб.

В данном случае он может получить имущественный вычет в размере 1 000 000 руб. Сумма дохода в размере 2 000 000 руб. подлежит обложению НДФЛ.

В результате гражданин должен при продаже квартиры уплатить НДФЛ в сумме 260 000 руб. (2 000 000 руб. x 13%).

Пример 2.3. Гражданин продал садовый домик, который находился в его собственности два с половиной года, за 500 000 руб.

Поскольку сумма полученного дохода не превышает максимальный размер налогового вычета, то вычет предоставляется в сумме полученного дохода, т.е. в сумме 500 000 руб. Таким образом, полученный при продаже домика доход в данном случае НДФЛ не облагается.

2.3. Имущественный вычет или сумма расходов?

Гражданин, продающий имущество, имеет право выбора.

С одной стороны, он может уменьшить доход, полученный от продажи имущества, на сумму имущественного вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ.

С другой стороны, он может и не пользоваться правом на имущественный налоговый вычет, а просто уменьшить полученный доход на сумму расходов, связанных с приобретением проданного имущества. При этом расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены.

Примечание. Гражданин должен самостоятельно оценить, что для него более выгодно: воспользоваться правом на имущественный вычет или уменьшить сумму дохода на произведенные расходы.

Пример 2.4. В мае 2012 г. гражданин приобрел квартиру за 2 000 000 руб. В декабре 2013 г. он продал эту квартиру за 3 000 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности менее трех лет, максимальный размер налогового вычета составляет 1 000 000 руб.

Если гражданин воспользуется имущественным налоговым вычетом, облагаемый налогом доход составит 2 000 000 руб. (3 000 000 руб. - 1 000 000 руб.). Соответственно, ему придется уплатить налог в размере 260 000 руб. (2 000 000 руб. x 13%).

Если же гражданин уменьшит полученный доход на сумму произведенных расходов, связанных с приобретением этой квартиры, налогооблагаемый доход составит 1 000 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 000 000 руб.), а сумма налога - 1 30 000 руб. (1 000 000 руб. x 13%).

Очевидно, что в данном случае выгоднее воспользоваться вторым вариантом.

Заметим, что в большинстве случаев сумма фактически произведенных расходов превышает максимальный размер имущественного вычета, поэтому полученные при продаже имущества доходы выгоднее уменьшать именно на сумму произведенных расходов, а не на имущественный вычет.

Но это возможно лишь в том случае, если к моменту продажи имущества у гражданина сохранились документы, подтверждающие расходы на его приобретение.

Если документов нет, то тогда единственной возможностью уменьшить сумму налогооблагаемого дохода является использование имущественного вычета.

Вопрос: Если гражданин не пользуется вычетом, а уменьшает доходы от продажи имущества на расходы, связанные с его приобретением, то какие расходы можно учесть?

Расходами, связанными с получением доходов, признаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, связанные с приобретением имущества (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Очевидно, что к расходам относятся затраты, связанные с приобретением имущества, которое было впоследствии продано (покупная стоимость проданного имущества).

Помимо этого, к таким расходам относятся проценты по кредитам, полученным на приобретение имущества.

Расходы на уплату заемщиком процентов по договору целевого займа (кредита) являются платой за пользование денежными средствами, то есть связаны с приобретением имущества за счет этих средств и, соответственно, связаны с получением доходов от продажи этого имущества (Письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-04-05/26183).

2.4. Правила определения срока владения имуществом

Как мы уже не раз отмечали, при продаже имущества налогооблагаемый доход возникает только в том случае, если проданное имущество находилось в собственности гражданина-продавца менее трех лет.

Соответственно, при продаже имущества важно правильно определить срок владения этим имуществом.

Основная масса вопросов возникает в связи с определением срока владения недвижимостью.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации.

Поэтому срок нахождения недвижимого имущества в собственности гражданина следует считать начиная с даты его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, т.е. с даты, которая указана в свидетельстве о праве собственности на недвижимое имущество (Письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/241, от 27.11.2007 N 03-04-05-01/383).

Но и из этого правила существуют исключения.

2.4.1. Кооперативная квартира

Член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, поставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество (п. 4 ст. 218 ГК РФ).

Статьей 219 ГК РФ установлено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Порядок регистрации права собственности на недвижимость определен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Этот Закон вступил в силу 31 января 1998 г.

Пунктом 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ установлено, что права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу указанного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной данным Законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.

Таким образом, если паевые взносы были полностью выплачены до 1998 г., право собственности на кооперативную квартиру возникло с момента выплаты паевых взносов в полном размере. При этом государственная регистрация права собственности не является обязательной.

В такой ситуации период нахождения квартиры в собственности гражданина следует исчислять с момента полной уплаты паевых взносов. Это правило действует и в том случае, если в свидетельстве о праве собственности указана иная дата.

Отметим, что в целом эту позицию разделяют и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.08.2011 N 20-14/4/082120@).

Пример 2.5. Гражданин полностью выплатил паевые взносы за кооперативную квартиру в сентябре 1997 г. Свидетельство о праве собственности на квартиру было оформлено в феврале 2007 г. В феврале 2010 г. гражданин эту квартиру продал.

В данном случае срок нахождения квартиры в собственности гражданина исчисляется с сентября 1997 г. (даты уплаты паевых взносов), а не с февраля 2007 г.

Поскольку квартира к моменту продажи находилась в собственности налогоплательщика более трех лет, налог с дохода, полученного от продажи квартиры, не уплачивается.

2.4.2. Наследование имущества

Право собственности на наследственное имущество, в частности на недвижимое имущество, возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации этих прав, т.е. независимо от даты, указанной в свидетельстве о праве собственности на недвижимость (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-04-05/7-134).

Объясняется это следующим.

В ст. 218 ГК РФ установлено, что в случае смерти гражданина право собственности на принадлежащее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.

Днем открытия наследства является день смерти гражданина (ст. 1114 ГК РФ).

В п. 1 ст. 1153 ГК РФ определено, что если наследник, призванный к наследованию по завещанию или по закону, принял наследство путем подачи заявления нотариусу, то принятое наследство, согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ, признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема права на наследственное имущество.

Следовательно, право собственности на наследственное имущество возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации этих прав.

2.4.3. Квартира получена взамен старой

Собственники, получившие новые квартиры взамен старых, находящихся в домах, предназначенных под снос, исчисляют срок владения этой новой квартирой с даты, указанной в свидетельстве на право собственности на эту новую квартиру (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.05.2007 N 28-10/044550).

Пример 2.6. Гражданин в 2010 г. продал квартиру, находившуюся согласно свидетельству о государственной регистрации в его собственности с 2007 г. Данная квартира была передана ему в порядке компенсации за жилую площадь в снесенном доме, которой он владел с 1999 г.

В данной ситуации, поскольку налогоплательщик владел проданной квартирой на праве собственности менее трех лет, максимальный размер налогового вычета составит 1 000 000 руб.

2.5. Получение вычета при продаже

нескольких объектов имущества

Право на имущественный налоговый вычет в связи с продажей имущества может быть использовано неограниченное количество раз (Письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-04-05/7-68).

В отличие от имущественного налогового вычета, предоставляемого в связи с приобретением жилой недвижимости, НК РФ не устанавливает ограничений на использование права на имущественный налоговый вычет при продаже имущества.

Это правило действует и в том случае, когда гражданин продает в течение года несколько объектов. Налоговый кодекс не запрещает пользоваться вычетом при продаже каждого объекта.

Однако при продаже в течение года нескольких объектов, находившихся в собственности гражданина менее трех лет, возникает вопрос о том, в каком порядке применять установленное в ст. 220 НК РФ ограничение по размеру имущественного вычета.

Вопрос: Если гражданин в течение года продал несколько объектов имущества, ограничение размера налогового вычета (1 000 000 руб. для недвижимости и 250 000 руб. для иного имущества) применяется в отношении всех объектов, проданных в этом году, или в отношении каждого объекта имущества в отдельности?

Например, гражданин продал в течение года две квартиры, находившиеся в его собственности менее трех лет. На какую сумму вычета он может претендовать - 1 000 000 руб. или 2 000 000 руб. (по миллиону на каждую квартиру)?

По мнению Минфина России, при продаже в течение года нескольких объектов, по которым предоставляется имущественный вычет в размере до 1 000 000 руб., этот вычет можно получить только по одному объекту.

При этом у продавца есть возможность уменьшить сумму дохода от продажи другого объекта на документально подтвержденные расходы, связанные с его приобретением (Письмо Минфина России от 25.09.2013 N 03-04-05/39795).

Пример 2.7. В январе 2012 г. гражданин Иванов И.И. приобрел две квартиры. Стоимость одной квартиры составила 3 000 000 руб., стоимость другой квартиры - 3 500 000 руб.

В апреле 2013 г. гражданин продал первую квартиру за 4 000 000 руб., в августе 2013 г. продал вторую квартиру за 4 700 000 руб.

В данной ситуации квартиры находились в собственности гражданина менее трех лет. Поскольку квартиры были проданы в одном году, гражданин может воспользоваться имущественным вычетом в сумме 1 000 000 руб. в отношении одной из квартир.

Вариант 1. У гражданина есть документы, подтверждающие расходы на приобретение обеих квартир (договоры купли-продажи, расписки продавцов о получении денег). В этом случае ему выгоднее вместо имущественного вычета уменьшить доходы от продажи квартир на расходы, связанные с их приобретением.

Налогооблагаемый доход составит 2 200 000 руб. (4 000 000 руб. - 3 000 000 руб. + 4 700 000 руб. - 3 500 000 руб.). Сумма НДФЛ, которую придется уплатить в бюджет, составит 286 000 руб. (2 200 000 руб. x 13%).

Вариант 2. У гражданина есть документы, подтверждающие расходы на приобретение только первой квартиры (договор купли-продажи и расписка продавца о получении 3 000 000 руб.). Документов, подтверждающих расходы на приобретение второй квартиры, нет.

В этом случае гражданин имеет право уменьшить доход от продажи первой квартиры на сумму расходов на ее приобретение, а доходы от продажи второй квартиры - на имущественный вычет в сумме 1 000 000 руб.

Налогооблагаемый доход составит 4 700 000 руб. (4 000 000 руб. - 3 000 000 руб. + 4 700 000 руб. - 1 000 000 руб.). Сумма НДФЛ, которую придется уплатить в бюджет, составит 611 000 руб. (4 700 000 руб. x 13%).

Вариант 3. У гражданина нет документов, подтверждающих расходы на приобретение обеих квартир. В этом случае он может уменьшить доходы от продажи обеих квартир на имущественный вычет в размере 1 000 000 руб.

Налогооблагаемый доход составит 7 700 000 руб. (4 000 000 руб. + 4 700 000 руб. - 1 000 000 руб.). Сумма НДФЛ, которую придется уплатить в бюджет, составит 1 001 000 руб. (7 700 000 руб. x 13%).

Аналогично решается вопрос и с вычетом в размере 250 000 руб. при продаже иных видов имущества. При продаже в течение года нескольких объектов (например, автомобилей) суммарный размер вычета не может превышать 250 000 руб. (по всем проданным объектам).

Пример 2.8. В 2012 г. гражданин Иванов И.И. продал три автомобиля: один за 120 000 руб., второй за 200 000 руб. и третий за 170 000 руб. Общий доход составил 490 000 руб.

Автомобили были в собственности гражданина менее трех лет. Документов, подтверждающих расходы на приобретение проданных автомобилей, у гражданина нет.

В данной ситуации имущественный налоговый вычет рассчитывается в совокупности по всем автомобилям. Поскольку фактические доходы от продажи автомобилей превышают максимальный размер вычета (250 000 руб.), гражданин может уменьшить полученные доходы на 250 000 руб. С суммы превышения (490 000 руб. - 250 000 руб. = 240 000 руб.) необходимо уплатить НДФЛ (240 000 руб. x 13% = 31 200 руб.).

2.6. Особенности получения вычета при продаже имущества,

принадлежащего гражданам на праве общей собственности

Имущество, находящееся в собственности двух или более лиц, принадлежит им на праве общей собственности (п. 1 ст. 244 ГК РФ).

Общая собственность может быть долевой или совместной.

Долевая собственность имеет место тогда, когда имущество находится в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности.

Если же собственники владеют имуществом без определения их долей в этом имуществе, это совместная собственность.

От того, находится имущество в долевой или совместной собственности граждан, зависит размер налогового вычета, предоставляемого им при продаже данного имущества.

Очевидно, что принципиальное значение это будет иметь только в том случае, когда собственники продают имущество, находящееся в их собственности менее трех лет, то есть в ситуации, когда установлен максимальный размер имущественного вычета (1 000 000 руб. для недвижимости (за исключением нежилых помещений) и 250 000 руб. для иного имущества).

Подпунктом 3 п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

При реализации недвижимого имущества данное правило актуально только в том случае, если имущество продается как единый объект (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2010 N 20-14/011120@).

Это означает, что распределять вычет надо, когда продается, например, вся квартира в целом как единый объект.

Если же недвижимость продается собственниками не как единый объект, а каждый собственник продает свою долю отдельно, распределение вычета не производится, даже если такая реализация производится по единому договору.

2.6.1. Долевая собственность

При продаже имущества, находящегося в общей долевой собственности менее трех лет, размер налогового вычета, предоставляемого каждому собственнику, будет зависеть от того, продается имущество как единый объект или каждый из собственников продает свою долю в общем имуществе отдельно.

В общей долевой собственности, как правило, находится недвижимое имущество (квартиры, жилые дома и т.д.). Поэтому возникающие вопросы связаны в основном с определением размера налогового вычета при продаже комнат или долей квартиры (дома).

Если гражданин продает свою долю в общем имуществе, например комнату, то вычет может быть использован собственником доли в полном объеме в размере 1 000 000 руб. без распределения (Письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24491, ФНС России от 25.07.2013 N ЕД-4-3/13578@).

Если все собственники имущества (например, все собственники долей квартиры) продают это имущество (квартиру) как единый объект, имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. распределяется между всеми собственниками пропорционально их доле в общем имуществе (Письма Минфина России от 27.09.2013 N 03-04-05/40138, от 11.11.2009 N 03-04-05-01/802).

Если же продается нежилое помещение, находящееся в общей долевой собственности нескольких граждан, то все сособственники имеют право на имущественный налоговый вычет в размере 250 000 руб., который распределяется между ними пропорциональном доле каждого в нежилом помещении (Письма Минфина России от 23.12.2013 N 03-04-07/56593, ФНС России от 14.01.2014 N БС-4-11/231).

Аналогичный подход к определению размера вычета сформулирован и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.

Вместе с тем, если по одному гражданско-правовому договору продаются доли, выделенные в натуре и являющиеся самостоятельными объектами индивидуального права собственности, каждый продавец имеет право на вычет в размере 1 000 000 руб. (Письмо ФНС России от 29.10.2007 N 04-2-03/003109).

Пример 2.9. Мать, дочь и сын являются собственниками трехкомнатной квартиры. Каждый из них владеет 1/3 доли квартиры. Все собственники приобрели свои доли по договорам купли-продажи в 2011 г.

В 2013 г. все трое продали принадлежащие им доли за 900 000 руб. каждую. Продажа осуществлялась одному и тому же лицу (покупателю), но по отдельным договорам купли-продажи.

Поскольку доли находились в собственности продавцов менее трех лет, максимальный размер налогового вычета составляет 1 000 000 руб. для каждого из собственников.

В данном случае, поскольку доход каждого собственника от продажи принадлежащей ему доли составляет менее 1 000 000 руб., вычет предоставляется каждому из них в полной сумме полученного дохода, т.е. в размере 900 000 руб. Соответственно, НДФЛ при продаже долей никем не уплачивается.

Пример 2.10. В условиях предыдущего примера предположим, что доли не выделены в натуре и в 2013 г. все трое собственников заключили с покупателем договор купли-продажи принадлежащей им квартиры. Квартира была продана за 2 700 000 руб.

Доход, полученный каждым собственником, составил 900 000 руб. (2 700 000 руб. : 3).

Имущество находилось в собственности менее трех лет, поэтому максимальный размер налогового вычета составляет 1 000 000 руб. При этом налоговый вычет распределяется между тремя собственниками.

Соответственно, в данной ситуации каждый собственник имеет право на налоговый вычет в размере, не превышающем 333 333 руб.

В итоге каждый из собственников сможет уменьшить свой доход (900 000 руб.) только на 333 333 руб. С оставшейся суммы в размере 566 667 руб. (900 000 руб. - 333 333 руб.) необходимо уплатить налог.

Примечание. Приведенные примеры наглядно показывают, что с точки зрения получения вычета собственникам гораздо выгоднее продавать доли по отдельности, нежели продавать весь объект целиком.

* * *

Довольно распространена ситуация, когда продается недвижимое имущество, принадлежащее на праве долевой собственности родителям и несовершеннолетнему ребенку (детям).

В этой ситуации необходимо учитывать, что Налоговый кодекс не устанавливает возрастных ограничений для налогоплательщиков. Соответственно, несовершеннолетний ребенок, получивший доход, признается плательщиком НДФЛ.

Такой позиции придерживаются и налоговые органы, и Минфин России (см. Письма Минфина России от 13.08.2010 N 03-05-06-01/99, УФНС России по г. Москве от 20.11.2007 N 28-11/110408).

Примечание. Несовершеннолетний ребенок, получивший доход, является плательщиком НДФЛ, соответственно, он имеет право на имущественный налоговый вычет.

В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законными представителями несовершеннолетних детей в возрасте до 18 лет являются их родители, усыновители, опекуны и попечители.

Родители (усыновители, опекуны, попечители) как законные представители несовершеннолетних детей осуществляют правомочия по управлению данным имуществом, в том числе исполняют обязанности по уплате налогов.

Для получения вычета родитель, являясь законным представителем своего ребенка, должен представить от имени ребенка в установленный срок декларацию по НДФЛ и от его имени заявить имущественный вычет в отношении дохода от продажи жилья соразмерно доле ребенка в праве собственности на него (Письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-04-05/3-586, от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230).

Отметим, что перераспределение или отказ от имущественного налогового вычета при продаже имущества в пользу другого совладельца Налоговым кодексом РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 01.07.2009 N 03-04-05-01/509).

2.6.2. Общая совместная собственность

При реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, действует тот же принцип, что и выше, но соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества по договоренности между ними.

Как правило, режим общей совместной собственности устанавливается в отношении собственности супругов.

В соответствии с п. 1 ст. 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

При приобретении супругами имущества (недвижимости) во время брака это имущество может регистрироваться как на имя одного супруга, так и на обоих супругов.

То есть в свидетельстве на право собственности на недвижимое имущество в качестве собственника может быть указан один супруг либо оба супруга. Но в любом случае это имущество является совместной собственностью обоих супругов.

2.6.2.1. В свидетельстве о праве собственности

названы оба супруга

При продаже совместного имущества оба супруга получают доход. Исходя из смысла п. 1 ст. 39 Семейного кодекса РФ предполагается, что они получают доход в равных частях.

В том случае, если имущество находилось в собственности супругов менее трех лет, супруги вправе по соглашению между собой распределить размер имущественного вычета.

Однако следует понимать, что если супруги разделят налоговый вычет не в равных долях, на одного из них ляжет большая налоговая нагрузка.

Пример 2.11. Супруги в 2011 г. приобрели квартиру за 1 900 000 руб. В свидетельстве о праве собственности названы оба супруга.

В 2013 г. супруги продали квартиру за 2 300 000 руб. Поскольку квартира находилась в собственности менее трех лет, максимальный размер налогового вычета для обоих супругов в совокупности составит 1 000 000 руб.

Доход каждого из супругов от продажи квартиры составляет 1 150 000 руб. (2 300 000 руб. : 2).

Вариант 1. Супруги договорились о равном распределении имущественного налогового вычета. Соответственно, каждый из супругов имеет право на налоговый вычет в размере 500 000 руб.

Таким образом, доход, облагаемый НДФЛ, для каждого из супругов составит 650 000 руб. (1 150 000 руб. - 500 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате каждым супругом, - 84 500 руб. (650 000 руб. x 13%).

Вариант 2. Супруги договорились о распределении налогового вычета в следующей пропорции: 80% - мужу и 20% - жене.

Соответственно, размер налогового вычета, предоставляемого мужу, составит 800 000 руб., размер вычета, предоставляемого жене, - 200 000 руб.

Таким образом, доход мужа, облагаемый НДФЛ, составит 350 000 руб. (1 150 000 руб. - 800 000 руб.). Сумма налога с этого дохода - 45 500 руб. (350 000 руб. x 13%).

Доход жены, облагаемый НДФЛ, составит 950 000 руб. (1 150 000 руб. - 200 000 руб.). Сумма налога, которую придется уплатить жене, - 123 500 руб. (950 000 руб. x 13%).

2.6.2.2. Свидетельство о праве собственности

оформлено на одного из супругов

Если свидетельство о праве собственности оформлено на имя одного из супругов и этот супруг продает имущество (недвижимость), он может воспользоваться имущественным вычетом в полном объеме.

Дело в том, что налоговую инспекцию интересуют документы, подтверждающие право на налоговый вычет (договоры купли-продажи, свидетельство о праве собственности, платежные документы), а не правоустанавливающие обстоятельства (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2007 N 28-10/064035). Поэтому налоговая инспекция не будет интересоваться, состоит ли собственник имущества в зарегистрированном браке и приобретено ли имущество в период брака.

Вопросы у налоговых органов возникают в том случае, если имущество продает супруг, не указанный в свидетельстве о праве собственности на это имущество.

Наиболее распространена эта ситуация, когда один из супругов после смерти другого супруга продает имущество, зарегистрированное на имя умершего супруга.

Очевидно, что вычетом будет пользоваться тот супруг, который продает имущество. Соответственно, для определения размера вычета в первую очередь необходимо определить срок владения имуществом.

Возникает вопрос: с какой даты в этом случае возникает право собственности на имущество у пережившего супруга?

Обращаем внимание, что Минфин России и налоговые органы дают на этот вопрос разные ответы.

По мнению Минфина России, если имущество, например жилое помещение (или автомобиль), было приобретено во время брака, срок нахождения его в собственности пережившего супруга, не указанного в свидетельстве о праве собственности, считается с даты регистрации указанного имущества на имя умершего супруга.

Соответственно, если с даты регистрации права собственности на имущество прошло более трех лет, переживший супруг при продаже имущества налог не уплачивает (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-04-05/20751, от 30.10.2007 N 03-04-05-01/351).

Пример 2.12. Супруги приобрели квартиру в 2001 г. Свидетельство о праве собственности на квартиру выдано на имя мужа.

В 2011 г. муж умер. В 2013 г. жена продала квартиру за 3 000 000 руб.

В данной ситуации согласно позиции Минфина России право собственности на квартиру возникло у супруги в 2001 г.

Следовательно, квартира к моменту продажи находилась в собственности супруги более трех лет. Поэтому доход, полученный от продажи квартиры, НДФЛ не облагается.

Пример 2.13. Супруги в 2008 г. купили катер, который был оформлен на имя мужа. В 2012 г. муж умер, супруга вступила в наследство и переоформила катер на свое имя. В 2013 г. супруга катер продала.

В данной ситуации согласно позиции Минфина России право собственности на катер возникло у супруги в 2008 г.

Следовательно, катер к моменту продажи находился в собственности супруги более трех лет. Поэтому доход, полученный от продажи катера, НДФЛ не облагается.

Однако у налоговых органов позиция несколько иная.

В том случае, если супруг, не указанный в свидетельстве о праве собственности на имущество (например, квартиру), после смерти другого супруга оформляет свидетельство о праве на наследство на всю квартиру, право собственности на имущество возникает у пережившего супруга со дня смерти другого супруга, на чье имя было зарегистрировано имущество (Письма УФНС России по г. Москве от 14.04.2009 N 20-14/4/035446, от 06.07.2007 N 28-10/064035).

Соответственно, в ситуации, рассмотренной в примере 2.12, велик риск того, что налоговые органы потребуют от супруги уплаты НДФЛ при продаже квартиры, поскольку с момента смерти супруга до момента продажи прошло менее трех лет.

При возникновении спора с налоговыми органами рекомендуем в качестве аргумента воспользоваться позицией Минфина России.

2.7. Особенности получения вычета при продаже имущества,

которое приобреталось по частям

Гражданин может продать имущество, которое было приобретено им по частям.

Например, 1/3 доли в квартире гражданин получил по наследству, а другие 2/3 доли в этой квартире он приобрел по договору купли-продажи. Впоследствии эта квартира продается как единый объект. При этом доли находятся в собственности гражданина-продавца в течение разных периодов времени, например 1/3 доли - более трех лет, а 2/3 доли - менее трех лет.

Как в этой ситуации определяется размер имущественного налогового вычета?

По мнению Минфина России, в данной ситуации моментом возникновения права собственности у налогоплательщика на квартиру является не дата получения свидетельства о праве собственности на имущество в связи с изменением состава собственников и размера долей в праве собственности на квартиру, а момент первоначальной государственной регистрации права собственности.

Соответственно, в такой ситуации квартира признается принадлежащей гражданину более трех лет и доходы, полученные налогоплательщиком от продажи квартиры, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-04-05/29162).

2.8. Продажа имущества по договору мены

Как правило, имущество продается по договору купли-продажи.

Но иногда заключаются и нестандартные сделки.

Например, когда имущество отчуждается по договору мены. На практике довольно распространены договоры мены жилой недвижимости.

Отметим, что в соответствии со ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже.

При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

По договору мены гражданин получает в качестве дохода не денежные средства, как по договору купли-продажи, а иное имущество. И именно этот доход, полученный в виде иного имущества, подлежит обложению НДФЛ.

При этом гражданин имеет право на получение имущественного вычета в сумме, равной стоимости обмениваемого имущества (например, квартиры), находившегося в его собственности менее трех лет, но не превышающей в целом 1 000 000 руб.

При мене квартиры, находившейся в собственности гражданина три года и более, дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает (Письмо Минфина России от 30.05.2013 N 03-04-05/19766).

Пример 2.14. Гражданин является собственником трехкомнатной квартиры более трех лет. В соответствии с заключенным им в 2013 г. договором мены он обменял свою квартиру на две однокомнатные квартиры. Стоимость обмениваемого имущества была признана равноценной.

По данной сделке гражданин получил доход - две однокомнатные квартиры. Поскольку стоимость этих квартир равноценна стоимости отчужденной трехкомнатной квартиры и эта квартира находилась в собственности гражданина более трех лет, сумма полученного дохода не облагается НДФЛ.

2.9. Порядок получения вычета

Чтобы воспользоваться имущественным вычетом при продаже имущества, гражданин должен обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства и представить следующие документы:

1) налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.

Обратите внимание! При продаже имущества, находившегося в собственности менее трех лет, гражданин в любом случае обязан представить в налоговый орган декларацию по НДФЛ независимо от того, намерен он воспользоваться налоговым вычетом или нет;

2) документы, подтверждающие право на вычет.

Если гражданин намерен уменьшить полученный доход на сумму произведенных расходов, он должен представить документы, подтверждающие эти расходы (договор купли-продажи, платежные документы и т.п.).

2.10. Обязанности гражданина, продавшего имущество,

и ответственность за их неисполнение

Граждане, получившие доход от реализации имущества, находившегося в собственности менее трех лет, обязаны:

- самостоятельно исчислить суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет;

- уплатить налог в бюджет;

- представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию по месту своего жительства. В декларации указываются все доходы, полученные за налоговый период (год).

Если гражданин в течение года продал имущество, которым он владел на праве собственности более трех лет, полученный от продажи доход НДФЛ не облагается и в налоговой декларации по НДФЛ не отражается.

Примечание. Перечисленные обязанности не зависят от того, пользуется гражданин налоговым вычетом или нет.

Налоговая декларация должна быть представлена в налоговую инспекцию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог подлежит уплате по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим годом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Примечание. За непредставление налоговой декларации в установленный срок ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.

За непредставление налоговой декларации в установленный срок ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Отметим, что если гражданин имеет право на имущественный вычет в полной сумме, полученной от продажи имущества, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю. Соответственно, максимум, что в такой ситуации грозит гражданину за непредставление декларации, это штраф в размере 1000 руб.

Если же вычет предоставляется не на всю сумму полученного дохода, то сумма штрафа будет считаться в процентах от суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Примечание. Ответственность за неуплату или неполную уплату налога предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора), а если эти деяния совершены умышленно, то сумма штрафа составит уже 40% неуплаченной суммы налога.