2.3 Учет амортизации и восстановления основных средств

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация – возмещение износа основных средств в стоимостном выражении, заключающееся в постепенном переносе части стоимости основных средств на выпускаемой продукции (в торговых организациях – на расходы на продажу) [7].

Согласно ПБУ 6/01 амортизация начисляется по всем объектам основных средств, за исключением земельных участков и объектов природопользования, а также объектов, отнесенных к музейным предметам и музейным коллекциям, потребительные свойства которых не меняются с течением времени

Активы, в отношении которых выполняются условия признания основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен проводится надлежащий контроль за их движением. Начисление амортизационных отчислений по основному средству начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета. Амортизация начисляется в течение срока полезного использования основных средств [9].

Срок полезного использования – период, в течение которого пользование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно. Можно пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования основных средств исходя из тех или иных условий:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью.

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количество смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для некоторых групп основных средств срок полезного использования определяют исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев [7].

В ПАО «Газпром» срок полезного использования объектов основных средств определяется (на дату ввода в эксплуатацию) по их видам согласно утвержденной Классификации основных средств ПАО «Газпром», включаемых в амортизационные группы (в части не противоречащей законодательству) на основании рекомендаций технических служб. По объектам основных средств, бывшим в эксплуатации, срок полезного использования определяется исходя из срока, установленного в соответствии с Классификацией на дату принятия к учету в состав основных средств, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных объектов предыдущим собственником (Приложение 2).

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Установлены следующие способы начисления амортизации объектов основных средств [6]:

1. линейный;

2. уменьшаемого остатка;

3. списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4. списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна использовать для каждого объекта основных средств только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия объекта на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до выбытия объекта.

В соответствии с учетной политикой ПАО «Газпром», утвержденной на 2016 г. (Приложение 2), применяется линейный способ начисления амортизации по амортизируемым основным средствам, исходя из установленных сроков их полезного использования.

По объектам основных средств, продолжительность работ по ликвидации которых составляет более месяца, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их перевода в режим ликвидации.

При линейном способе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Рассмотрим пример начисления амортизации линейным методом.

ПАО «Газпром» приобрел объект основных средств стоимостью 300 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Годовая норма амортизации – 20% (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 60 тыс. руб. (300 000 x 20%).

Ежемесячно в бухгалтерском учете необходимо начислять амортизацию посредством следующей бухгалтерской записи:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 02 «Амортизация основных средств» − 5000 руб. (60 000 : 12 = 5000).

При линейном способе начисления амортизации годовые суммы амортизационных отчислений за весь период эксплуатации объекта равны, что свидетельствует о равномерном перенесении стоимости основных средств на создаваемую продукцию (оказанные услуги, выполненные работы).

По объектам основных средств принятым на учет до 1 января 2002 г., нормы амортизации определялись в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений (постановление Совмина СССР № 1072), по объектам основных средств, поступившим после 1 января 2002 г., нормы амортизации определяются с использованием Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы [4].

Согласно этой Классификации основные средства распределены по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования (таблица 2).

Таблица 2 – Срок полезного использования амортизируемого имущества по амортизационным группам

Номер амортизационной группы	Срок полезного использования амортизируемого имущества
1	От 1 до 2 лет включительно
2	Свыше 2 до 3 лет включительно
3	Свыше 3 до 5 лет включительно
4	Свыше 5 до 7 лет включительно
5	Свыше 7 до 10 лет включительно
6	Свыше 10 до 15 лет включительно
7	Свыше 15 до 20 лет включительно
8	Свыше 20 до 25 лет включительно
9	Свыше 25 до 30 лет включительно
10	Свыше 30 лет

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного согласно законодательству РФ (не более 3).

Способ уменьшаемого остатка – это способ ускоренной амортизации, предусматривающий списание стоимости основных средств в первые годы эксплуатации большими суммами по сравнению с суммами, начисленными в дальнейшем. Это связано с тем, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие [7].

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости основных средств и соотношения, числе которого числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта. Это тоже способ ускоренной амортизации, по которому стоимость основных средств списывается в сумме, равной долям оставшихся лет в общей сумме лет.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В течение отчетного года амортизация основных средств начинается ежемесячно независимо от применяемого способа в размере рассчитанной годовой суммы амортизационных отчислений.

Для учета амортизации основных средств Планом счетов предусмотрен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начальное сальдо (по кредиту) – размер амортизации по объектам основных средств на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот – начисление амортизации по основным средствам.

Дебетовый оборот – списание амортизации.

Конечное сальдо (по кредиту) – размер амортизации по объектам основных средств на конец отчетного периода [13]

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету амортизации основных средств в ПАО «Газпром» (Таблица 3).

Таблица 3 – Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств в ПАО «Газпром»

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация основных средств, используемых в капитальном строительстве, выполняемом хозяйственным способом	08/3	02
2	Начислена амортизация основных средств основного производства	20	02
3	Начислена амортизация основных средств вспомогательных производств	23	02
4	Начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения	25	02
5	Начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения	26	02
6	Начислена амортизация основных средств обслуживающих производств и хозяйств	29	02
7	Начислена амортизация основных средств, используемых при продаже готовой продукции (складов)	44	02
8	Начислена амортизация объектов основных средств, переданных в аренду	91	02
9	Начислена амортизация основных средств полученным безвозмездно или за счет бюджетных средств	98/2	91/1
10	Списана амортизации по выбывшим объектам основных средств	02	01/11

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, выходят из строя из-за поломок и порч. Для поддержания основных средств в исправном состоянии и предотвращения преждевременных поломок необходимы их нормальное содержание и периодическое восстановление [8].

Восстановление основных средств возможно посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на все виды ремонта основных средств относятся к текущим расходам, а затраты на модернизацию и реконструкцию – к капитальным.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ ремонт основных средств подразделяется на текущий, средний и капитальный ремонт.

К текущему и среднему ремонту основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

К капитальному ремонту относятся [7]:

1. оборудования и транспортных средств – полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

2. зданий и сооружений – смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте наибольший.

Передача основных средств в ремонт оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (Приложение 11)

Приемка основных средств после окончания ремонта проводится по акту о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (Приложение 13).

Ремонт основных средств возможен силами самой организации (хозяйственным способом) или сторонних организаций (подрядным способом).

Перед ремонтом основных средств хозяйственным способом организация в обязательном порядке составляет смету на выполнение ремонтных работ, в которой указываются перечень выполняемых работ, стоимость заменяемых деталей, затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, и другие расходы [7].

При подрядном способе все работы осуществляет подрядная организация, с которой заключается договор подряда.

Фактические затраты на ремонт списывают на расходы на производство текущего отчетного периода и отражают в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат [6].

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету затрат на ремонт основных средств в ПАО «Газпром» (таблица 4).

Таблица 4 – Корреспонденция счетов по учету затрат на ремонт основных средств в ПАО «Газпром»

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость материалов, отпущенных для ремонта объекта основных средств	23	10
2	Начислена зарплата работникам, выполнявшим работы по ремонту объекта основных средств	23	70
3	Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды с заработной платы работников, выполнявших ремонт объекта основных средств	23	69
4	Расходы по ремонту объекта основных средств отнесены на основное производство	20	23

Рассмотрим учет затрат на ремонт основных средств на примере.

ПАО «Газпром» заключил договор на проведение ремонтных работ со специализированной организацией. Стоимость ремонта составляет 12 980 руб. (в том числе НДС – 1980 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи на счетах.

Акцептован счет специализированной организации:

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» − 11 000 руб.

Выделен НДС по ремонтным работам:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 1980 руб.

Оплачен счет за проведение ремонтных работ:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетный счет» – 12 980 руб.

Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств должны быть показаны на счете учета вложений во внеоборотные активы. Эти затраты относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств в том числе, если в результате этих работ происходит улучшение технических характеристик основных средств (увеличение срока полезного использования, мощности, повышение качества применения и т.п.) [11].

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств в ПАО «Газпром» (Таблица 5).

Таблица 5 – Корреспонденция счетов по учету затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств в ПАО «Газпром»

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость затрат на модернизацию объекта основных средств	08/9	60
2	Учтен НДС по затратам на модернизацию объекта основных средств	19	60
3	Отражен налоговый вычет по НДС	68	19
4	Отпущены материалы на модернизацию объекта основных средств	08	10
5	Отпущены запасные части на модернизацию объекта основных средств	08	10/5
6	Начислена зарплата работникам, выполнявшим работы по модернизации объекта основных средств	08	70
7	Начислены страховые взносы с заработной платы работников, выполнявших работы по модернизации объекта основных средств	08	69
8	Сумма затрат увеличивает стоимость основных средств	01	08