1.2. Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость
В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками данного налога являются юридические лица и индивидуальные предприниматели. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения.
Для определения объектов налогообложения по НДС необходимо обратиться к НК РФ в ст. 146 которого они указаны:
Реализация товаров (работ, услуг), в том числе передача прав собственности и продажа предметов залога. Исключением является: предоставление в аренду помещений иностранным организациям, аккредитирующимся в России или иностранным гражданам, реализация товаров медицинского предназначения по утвержденному Правительством РФ перечню, ритуальных товаров и услуг, входящих в перечень, утвержденный Правительством РФ, товаров народных промыслов, кроме подакцизных товаров.
Передача товаров для собственных потребностей, расходы на которые, в процессе исчисления дохода на прибыль, не принимаются к вычету.
Строительно-монтажные работы, которые были выполненные для собственных нужд.
Ввоз продукции на таможенную территорию РФ.
Налоговое законодательство РФ предусматривает освобождение от уплаты НДС, для получения которого в соответствии с условиями ст. 145 НК РФ необходимо выполнение двух условий. Во-первых, это соблюдение ограничения по объему выручки, полученной за три предшествующих последовательных календарных месяца, данный объем не должен превышать 2 миллиона рублей. Во-вторых, налогоплательщик в течение трех последовательных месяцев, предшествующих периоду, в котором планируется использование освобождения, не должен заниматься реализацией подакцизных товаров. Также от уплаты НДС освобождены налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД). Однако вышеперечисленные категории налогоплательщиков, освобожденные от уплаты НДС, будут обязаны уплатить НДС при ввозе товаров через границу РФ и/или при аренде муниципального и государственного имущества. Также ст. 149 НК РФ предусматривает ряд льгот (по операциям, освобождаемым от налогообложения), условно их можно разделить на три группы:
льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);
льготы, предоставляемые определенным категориям фирм и предпринимателей;
льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.
На сегодняшний день, налоговое законодательство РФ предполагает использование следующих ставок:
18 % (налоговая);
0 % (налоговая);
10 % (налоговая);
18/118 (расчетная);
10/110 (расчетная).
Налоговая ставка НДС 18 % применяется по умолчанию, если операция не входит в перечень облагаемых по ставке 0 % или в перечень со ставкой 10%.
Так называемая «нулевая ставка» НДС используется в следующих случаях:
при транспортировке и перегрузке нефти и нефтепродуктов водным, железнодорожным или автотранспортом;
при передаче электроэнергии из РФ в другие государства;
при международных перевозках грузов и пассажиров, в том числе и воздушным транспортом;
при продаже товаров и услуг, связанных с космической отраслью;
при реализации драгоценных металлов;
при обложении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.
По своей сути, применение «нулевой ставки» является освобождением от уплаты НДС, но для того чтобы доказать свое право на «нулевой налог», налогоплательщики должны предоставить в инспекцию предусмотренный налоговым законодательством пакет документов одновременно с декларацией.
Ставка НДС 0 % применяется при реализации товаров, работ или услуг по специальному перечню. Этот перечень установлен статьей 164 Налогового кодекса РФ и является закрытым – то есть «нулевую ставку» по НДС можно применять только в тех случаях, которые предусмотрены данной статьей НК РФ и ни в каких других [5].
Также при использовании ставки НДС 0 % у налогоплательщика возникает право на возмещение излишне уплаченного налога, поскольку НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, принимается к вычету.
Исходя из п. 2 ст. 164 НК РФ, уплата НДС по ставке 10 % устанавливается при продаже продуктов питания, детских товаров, печатной продукции, товаров, связанных с медициной, рассмотрим более подробно все возможности для уплаты суммы налога по ставке 10 %:
Реализация продовольственных товаров. Речь идет не обо всех видах продукции, которую можно видеть в продуктовых магазинах. Товар должен быть упомянут в перечне, утвержденном Правительством РФ посредством постановления.
Продажа товаров, предназначенных для детей. Для детских вещей также есть перечень, который был установлен тем же постановлением Правительства РФ, что и для продовольственных товаров.
При ввозе в страну продовольственных товаров и/или товаров, предназначенных для детей из указанных выше перечней, утвержденных Правительством РФ.
При ввозе в страну, а также при продаже на территории России медицинских товаров, для которых Правительство РФ также издало (в виде постановления) отдельный перечень.
При ввозе в страну, а также при продаже в РФ печатной продукции и периодических изданий. В данном случае речь идет об образовательной и научной литературе. Для печатных изданий и периодики также есть свой утвержденный перечень, в который не входят материалы эротического характера или рекламного.
Также, как указано выше, существуют расчетные ставки (18/118 и 10/110), которые чаще всего применяют:
при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
при расчете суммы НДС, перечисляемой в бюджет налоговым агентом;
при уступке новым кредитором денежных требований, вытекающих из договора реализации товаров (работ, услуг).
Порядок расчета суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, предполагает применение определенных налоговых вычетов, уменьшающих сумму налога, полученную от покупателя, до величины, которую следует уплатить в бюджет. Вычетом для продавца (производителя) являются суммы НДС, которые были оплачены этим продавцом своим поставщикам в составе отпускной цены приобретенных для ведения деятельности материалов, основных средств, товаров, услуг, работ и т. д.
Именно процедура применения налоговых вычетов и позволяет говорить, что объектом налогообложения будет являться добавленная стоимость, величина которой соответствует сумме фактически уплаченного в бюджет налога. Налоговые вычеты не рассматриваются налоговым законодательством как самостоятельный обязательный элемент налогообложения, перечень которых установлен ст. 171 НК РФ, но участвуют при исчислении НДС. Общий порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 172 НК РФ, который устанавливает условия и документальное основание для их производства.
Налог на добавленную стоимость создан таким образом, что его платит в бюджет не непосредственный продавец, который продает товар покупателю, а поставщик, продающий указанному продавцу товары, используемые им либо при изготовлении своих товаров, либо для перепродажи. Учитывая, что цепочка перепродаж между участниками рынка обычно довольно длинная, на каждом ее этапе поставщик уплачивает НДС с увеличенной стоимости товара в бюджет. Таким образом, НДС приобретает характер «оборотного налога».
Природа налоговых вычетов состоит в том, что они являются одновременно и методом исчисления НДС, и инструментом, используемым при исчислении налога. Налоговые вычеты являются содержанием метода исчисления НДС и указывают, каким образом, с помощью каких приемов исчисления определяется размер налога (суммы налога, подлежащей уплате в бюджет). Метод исчисления налога через налоговые вычеты обосновывает общие принципы установления НДС и его направленность на обложение именно экономической деятельности, которая должна приносить определенный доход.
Одним из обязательных условий принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию от своего имени) сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры.
Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет- фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов- фактур, книги покупок и книги продаж.
Налоговые вычеты являются своеобразным налоговым регулятором, позволяющим избежать обложения с той части добавленной стоимости товаров (работ, услуг), которая уже была обложена НДС, и тем самым исключают возможность двойного обложения одних и тех же товаров (работ, услуг). При этом любой налоговый вычет должен быть подтвержден документами, свидетельствующими о том, что сумма НДС, обязанность по уплате которой лежит на поставщике, достоверно учтена [6].
Помимо вычетов, носящих заявительный характер, у налогоплательщика может возникнуть обязанность по восстановлению НДС. Например, налогоплательщик, уплачивающий НДС, может что называется, принять к вычету «входной» НДС, однако иногда бывает необходимо «входной» НДС, принятый к вычету, впоследствии восстанавливать, то есть уплачивать в бюджет. Получается, восстановление НДС приводит к увеличению налога, подлежащего уплате, а восстановленный НДС – это те деньги, на которые увеличится НДС, которые надо заплатить в бюджет. Однако, если же при покупке товаров, работ, услуг «входной» НДС отсутствовал (например, по причине покупки товаров у налогоплательщика, использующего УСН) или не принимался к вычету (например, по причине отсутствия счета-фактуры), то обязанности по восстановлению НДС быть не может.
П. 3 ст. 170 НК РФ регламентирует все ситуации, при которых следует восстанавливать НДС:
Если осуществляется передача имущества, имущественных прав, нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации.
Если товары (работы, услуги), в т. ч. основные средства, нематериальные активы в дальнейшем используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)илипо производству либо реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации или используются по производству либо реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению.
Если основные средства, нематериальные активы и иное имущество, передаются правопреемнику при реорганизации юридического лица.
Если имущество передается участнику договора простого товарищества при выделении его доли из общего имущества участников договора, или при его разделе.
Если покупатель перечисляет оплату, включая частичную в счет будущих поставок товаров (работ, услуг).
Если цена ранее отгруженных товаров (работ, услуг) меняется в сторону уменьшения.
При получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат на оплату приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ.
Осуществлять восстановление НДС необходимо лишь в вышеперечисленных случаях и данный перечень закрыт.
Порядок исчисления налога определяется ст. 166 и 173 НК РФ. Сумма НДС, как и большинства других российских налогов, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая исчисленная сумма налога, уменьшенная на величину налоговых вычетов и увеличенная на сумму налога, подлежащего восстановлению. Общая исчисленная сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при производстве и реализации продукции, которая облагается по разным ставкам, общая исчисленная сумма НДС представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Сведем описание порядка в конечную формулу:
Следует иметь в виду, что если величина налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму налога с учетом восстановленного НДС, то в этом налоговом периоде НДС в бюджет не уплачивается, а указанная разница подлежит возмещению или зачету налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК [7].
Налоговым периодом по данному налогу является квартал. Год делится на четыре налоговых периода (квартала), каждый из которых длится три месяца. Уплата НДС происходит по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров или выполнения работ за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом. Налогоплательщики обязаны предоставить налоговую декларацию в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае неисполнения налогоплательщиком обязательств по своевременной уплате налога и/или своевременной подаче декларации в его отношении применяются меры (штрафные санкции), предусмотренные ст. 122 НК РФ и ст. 119 НК РФ соответственно.
Порядок уплаты налога по частям не распространяется:
на лиц, освобожденных от обязанностей плательщиков НДС;
на налоговых агентов, приобретающих работы или услуги у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах;
на случаи представления уточненных налоговых деклараций за периоды, предшествующие III кварталу 2008 г.
Налоговые агенты – это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему РФ. Это по сути посредники между налогоплательщиком и государством [7].
Налоговые агенты, приобретающие работы или услуги у иностранцев, обязаны уплачивать НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах. В иных вышеперечисленных ситуациях налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату налога по месту своего нахождения.
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают НДС по месту постановки на учет самой организации, без распределения его по обособленным подразделениям.
Абсолютно все плательщики НДС (в том числе налоговые агенты) обязаны представлять все декларации по этому налогу в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.