Понятие и общая характеристика
Значительные изменения социально-экономической обстановки в Российской Федерации, обусловившие расслоение общества, привели к изменению нравственных ориентиров граждан, что, в свою очередь, послужило толчком к появлению новых видов преступлений в сфере экономических отношений. Нарушения налогового законодательства и легализация сверхдоходов, полученных различными незаконными способами, ставят как перед юристами-теоретиками, так и перед юристами-практиками достаточно сложный вопрос о поиске новых методов борьбы с криминализацией общества в этой сфере. Ведь капиталы, приобретенные в результате совершения такого вида преступлений, нередко выступают основой для создания и деятельности организованных преступных групп1.
Для понимания значимости расследования налоговых преступлений приведем статистические данные. По данным МВД, в январе - декабре 2009 г. было выявлено 428,8 тыс. преступлений экономической направленности, в том числе 22,3 тыс. налоговых преступлений. Общий ущерб составил 75 млрд. руб. За 5 месяцев 2010 г. эта цифра составляет 584,8 тыс. и 26,1 тыс. соответственно. Общий ущерб 184 млрд. руб., из них по налоговым преступлениям - 56 млрд. руб2. Как видим, выявляется налоговых преступлений в несколько раз меньше в общем объеме всех преступлений экономической направленности, а ущерб от них самый большой в общем объеме. Кроме того, наблюдается тенденция к их увеличению.
Борьба с налоговыми преступлениями - это системная и многоплановая проблема, решение которой требует усилий со стороны органов внутренних дел, со стороны иных учреждений и органов государства. В этом ключе проблема взаимодействия приобретает особую актуальность.
К налоговым преступлениям относятся деяния, посягающие на налоговые правоотношения (т.е. отношения между налогоплательщиками и бюджетами различных уровней, возникающие на основе нормативно-правовых актов, устанавливающих налоги и порядок их перечисления), запрещенные уголовным законодательством под угрозой наказания.
Основной непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 198УК РФ, - общественные отношения по исчислению и уплате налогов, субъектами которых являются физические лица.
Предметом преступления выступают денежные средства в форме налогов, сборов.
Действующий состав налоговых платежей предусматривает лишь три разновидности сборов - государственную пошлину, а также сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов3.
В соответствии с п. 5 ст. 3НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, которые им не предусмотрены, либо установленные в ином порядке, чем определено НК РФ4.
В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12,13,14и15НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18НК РФ). При этом ответственность пост. 198УК РФ или пост. 199УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.
На практике субъекты уклоняются от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. К таковым относятся преступные посягательства, направленные на уклонение от уплаты: налога на доходы физических лиц (составляют 34% от общего числа зарегистрированных налоговых преступлений), налога на прибыль организаций (33%), налога на добавленную стоимость (27%), единого социального налога (8%), акцизов (6%), налога на добычу полезных ископаемых (2%), налога на имущество организаций (1%)5.
Применение УКРФ в отношении уклонений от уплаты сборов на практике полностью исключается. Основная особенность этих сборов заключается в том, что их уплата противопоставлена совершению в пользу плательщика юридически значимых действий, включая принятие искового заявления, оформление паспорта, выдачу лицензии на пользование объектами животного мира, разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и др. Соответственно неуплата таких сборов исключает совершение этих действий, тем самым плательщик сборов фактически полностью лишен как мотивации к уклонению, так и «технической» возможности к этому.
Кроме того, налоговыми преступлениями не охватываются действия, связанные с неналоговыми сборами, например с уклонением от уплаты фискальных сборов, иными обязательными платежами, например платежами за пользование природными ресурсами.
Исходя из этого, ст. 198-199.2УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов и сборов, уплата которых предусмотренаст. 13,14,15и18НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в соответствии сп. 7 ст. 12НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные вст. 13НК РФ.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (ст. 225НК РФ). Налоговым периодом согласност. 216НК РФ признается календарный год6.
В соответствии с п. 6 ст. 227НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов в срок, установленный налоговым законодательством7. Иными словами, состав данного преступления - формальный, и момент окончания налогового преступления совпадает с моментом истечения срока уплаты соответствующего налога.
Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренныйст. 198(ст. 199УК РФ), отсутствует.
Даже если это делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, но при условии, что соответствующее уточнение налогоплательщик сделал до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности и в случае, если срок уплаты налога пропущен, но при условии, что до подачи уточненной декларации уплачены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени.
Обязательным признаком преступления, предусмотренного ст. 198УК РФ, является размер (крупный или особо крупный) суммы неуплаченного налога. С 1 января 2010 г. в соответствии сост. 2Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в шесть раз увеличен размер крупного и особо крупного ущерба применительно к налоговым преступлениям. Что свидетельствует о существенном ограничении использования мер уголовной репрессии в отношении лиц, уклоняющихся от исполнения обязанностей по уплате налогов8.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198УК РФ, заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенном в крупном размере.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном (или особо крупном - ч. 2 ст. 198УК РФ) размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, такие незаконные действия, которые направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение, посредством формирования ложного представления об объектах налогообложения, иных элементах налогообложения у налоговых органов9.
«Уклонение от уплаты налогов» представляет собой введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения. Лишь исказив в налоговой декларации или иных документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать налоги вовсе или уплачивать их в неполном объеме10.
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).
Под сведениями в данном случае следует понимать любую информацию, необходимую налоговым органам для осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и представление которой предусмотрено законодательством. Это могут быть не соответствующие действительности данные о предпринимательской деятельности физического лица, о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход, о наличии у налогоплательщика права на льготы и т.п.
Субъект преступления в рамках рассматриваемого состава совпадает с субъектом налогообложения. Исходя из того что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов с физического лица, к числу возможных субъектов преступления следует отнести лиц, на которых лежат соответствующие обязанности.
В п. 6Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 разъяснено, что субъектом преступления, предусмотренногост. 198УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным11. В частности, в силу ст. 11НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.
Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии сост. 26,27и29НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Субъективная сторона преступления - прямой умысел. Не представляя налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо включая в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения, виновное лицо сознает, что вводит в заблуждение (обманывает) налоговые органы (а в их лице - государство), и желает этого.
При решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111НК РФ. Так, неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой ставки есть налоговое правонарушение12.
Цель и мотив совершения данного деяния, хотя и имеют значение для правовой оценки вины, степени общественной опасности совершенного деяния, характеристики личности субъекта, обязательными признаками субъективной стороны не являются.
При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полный отказ от выполнения обязанностей по уплате налогов с последующим удержанием сокрытых денежных средств в личной собственности или обращением в собственность других лиц. Подобная целевая установка основывается на полном игнорировании государственных и общественных интересов. В связи с этим определяющим фактором следует признать корыстную мотивацию.
Таким образом, налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.