Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

Статья 61. Общие условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени

Комментарий к статье 61

1. Как определено в п. 1 ст. 61 Кодекса, изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок.

Общие положения о сроках уплаты налогов и сборов содержатся в ст. 57 Кодекса. В частности, согласно п. 1 ст. 57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (см. комментарий к ст. 57 Кодекса).

2. В пункте 1 ст. 57 Кодекса установлено, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Кодексом.

Соответственно, согласно п. 2 ст. 61 Кодекса изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном гл. 9 Кодекса.

Пунктом 2 комментируемой статьи также установлено, что изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных следующими нормативными правовыми актами:

в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, - федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год;

в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, - законами субъектов Российской Федерации о бюджете;

в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований, - правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Статьей 8 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" <*> предусмотрено, что предоставление в 2005 г. налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов осуществляется в пределах финансового года в сумме не более 1,5 млрд. рублей в порядке, определяемом Правительством РФ.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2004. N 52. Ч. 1. Ст. 5277.

В соответствии с указанной нормой п. 7 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 107 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2005 год" <*> установлены на 2005 год:

--------------------------------

<*> Российская газета. 1999. 2 декабря. N 239.

лимит предоставления налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов (за исключением случаев, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации) в размере, не превышающем 1000 млн. рублей;

лимит предоставления налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в размере, не превышающем 500 млн. рублей.

Пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2005 г. N 107 ФНС России и ФТС России предписано:

осуществлять ежемесячно контроль за соблюдением размера задолженности по предоставленным налоговым кредитам, рассрочкам и отсрочкам уплаты федеральных налогов и сборов в пределах указанных лимитов;

представлять в Минфин России ежемесячно, не позднее 20-го числа, реестр налоговых кредитов, рассрочек и отсрочек уплаты федеральных налогов и сборов.

Как предусмотрено п. 2 ст. 61 Кодекса, срок уплаты налога может быть изменен:

в отношении всей подлежащей уплате суммы налога;

в отношении части подлежащей уплате суммы налога. При этом на неуплаченную сумму налога начисляются проценты, если иное не предусмотрено комментируемой главой Кодекса.

3. Пункт 3 ст. 61 Кодекса предусматривает следующие формы изменения срока уплаты налога и сбора:

отсрочка или рассрочка. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлены ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса);

налоговый кредит. Порядок и условия предоставления налогового кредита установлены ст. 65 Кодекса (см. комментарий к ст. 65 Кодекса);

инвестиционный налоговый кредит. Общие положения об инвестиционном налоговом кредите содержатся в ст. 66 Кодекса. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита установлены ст. 67 Кодекса (см. комментарии к ст. 66 и 67 Кодекса).

Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 утвержден Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени <*>.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 22.

Указанный Порядок включает в себя следующие два раздела:

I. Порядок и условия предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени;

II. Порядок оформления договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени.

В приложениях к Приказу ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 также приведены формы следующих документов:

заявление о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (приложение 2 к Приказу);

обязательство о выполнении налогоплательщиком условий предоставления отсрочки (рассрочки) (приложение 3 к Приказу);

заявление о согласии на предоставление поручительства (приложение 4 к Приказу);

заявление о поручительстве (приложение 5 к Приказу).

4. Согласно п. 1 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В пункте 4 ст. 61 Кодекса специально указано на то, что изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.

5. В статье 63 Кодекса указаны органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (см. комментарий к ст. 63 Кодекса). Порядок реализации таких полномочий установлен п. 5 ст. 61 Кодекса.

В частности, согласно п. 5 комментируемой статьи изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится при одновременном применении одного из следующих способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено комментируемой главой:

под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);

при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса (см. комментарий к ст. 74 Кодекса).

6. Согласно п. 7 ст. 12 Кодекса Кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса.

В отношении таких налогов п. 6 ст. 61 Кодекса установлено, что изменение срока их уплаты, пени производится в порядке, предусмотренном комментируемой главой.

В соответствии с п. 2 ст. 18 Кодекса установлены следующие специальные налоговые режимы (см. комментарий к ст. 18 Кодекса):

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

7. Правила комментируемой главы об изменении срока уплаты налога и сбора, а также пени согласно п. 7 ст. 61 Кодекса применяются также в отношении изменения срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды.

При этом, как установлено п. 7 комментируемой статьи, органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные комментируемой главой.

Об органах государственных внебюджетных фондов (см. комментарий к ст. 34.1 Кодекса).

Статья 62. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога

Комментарий к статье 62

1. В пункте 1 ст. 62 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии которых срок уплаты налога изменен быть не может. В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.

Возбуждение уголовного дела по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1).

Уголовная ответственность за совершение деяний, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, установлена следующими статьями гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" УК РФ:

статья 194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица";

статья 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица";

статья 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";

статья 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";

статья 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

В соответствии с ч. 1 ст. 146 УПК РФ о возбуждении уголовного дела публичного обвинения органом дознания, дознавателем или следователем с согласия прокурора, а также прокурором в пределах компетенции, установленной УПК РФ, выносится соответствующее постановление.

Проведение производства по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подп. 2 п. 1).

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом, установлен ст. 101 Кодекса (см. комментарий к ст. 101 Кодекса). Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.

Административная ответственность за совершение деяний, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, установлена следующими статьями гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг" КоАП РФ:

статья 15.4 "Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации";

статья 15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации";

статья 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля";

статья 15.7 "Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику";

статья 15.8 "Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)";

статья 15.9 "Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента";

статья 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности".

Административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей установлена ст. 16.22 гл. 16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)" КоАП РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента:

1) составления первого протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, предусмотренных ст. 27.1 КоАП РФ;

2) составления протокола об административном правонарушении или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении;

3) вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, предусмотренного ст. 28.7 КоАП РФ;

4) оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения в случае, если в соответствии с ч. 1 ст. 28.6 КоАП РФ протокол об административном правонарушении не составляется.

Наличие достаточных оснований полагать, что лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога, воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство (подп. 3 п. 1).

Представляется, что наличие указанных обстоятельств должно быть подтверждено соответствующими документальными доказательствами. Эти доказательства потребуются налоговым органам при рассмотрении в судах дел об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, в частности, невынесения решения об изменении срока уплаты налога или об отмене уже вынесенного решения.

2. Пункт 2 ст. 62 Кодекса предусматривает следующие последствия установления указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, при наличии которых срок уплаты налога изменен быть не может:

в случае, если указанные обстоятельства установлены на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога, то решение об изменении срока уплаты налога вынесено быть не может;

в случае, если указанные обстоятельства установлены после вынесения решения об изменении срока уплаты налога, то вынесенное решение подлежит отмене.

Согласно п. 2 комментируемой статьи налоговый орган по месту учета заинтересованного лица обязан письменно уведомить это лицо об отмене вынесенного решения в трехдневный срок.

Как указано в п. 2 ст. 62 Кодекса, лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога, вправе обжаловать решение налогового органа об отмене решения об изменении срока уплаты налога. Следует отметить, что заинтересованное лицо вправе обжаловать и бездействие налогового органа по невынесению решения об изменении срока уплаты налога.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.

Статья 63. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов

Комментарий к статье 63

1. В пункте 1 ст. 63 Кодекса указаны органы, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (уполномоченные органы). Полномочия указанных органов установлены в зависимости от видов налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы (подп. 1 п. 1).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 63 Кодекса органом, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.

ФНС России в письме от 22 октября 2004 г. N САЭ-6-19/175@ "Об изменении законодательства о налогах и сборах" специально отметила, что таким органом является Федеральная налоговая служба. Соответственно ФНС России указала, что заявления налогоплательщиков о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени рассматриваются налоговыми органами в порядке, установленном гл. 9 Кодекса.

Предусмотренные подп. 1 п. 1 комментируемой статьи полномочия ФНС России не распространяются на налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на государственную пошлину. В отношении же единого социального налога и части сумм федеральных налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, полномочия ФНС России ограничены необходимостью согласования решений об изменении сроков уплаты этих налогов с органами соответствующих внебюджетных фондов или с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Региональные и местные налоги (подп. 2 п. 1).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 63 Кодекса органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов, являются налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица.

При этом подп. 2 п. 1 комментируемой статьи предусмотрено, что решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются:

по региональным налогам - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;

по местным налогам - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

Налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подп. 3 п. 1).

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 Кодекса органами, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, являются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела, является Федеральная таможенная служба (см. комментарий к ст. 34 Кодекса).

Порядок изменения срока уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установлен гл. 30 Таможенного кодекса РФ (см. комментарий к ст. 64 Кодекса).

Государственная пошлина (подп. 4 п. 1).

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 63 Кодекса органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты государственной пошлины, являются органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Кодекса принимать решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины.

Соответствующими положениями гл. 25.3 Кодекса право отсрочить (рассрочить) уплату государственной пошлины, исходя из имущественного положения плательщика, предоставлено:

судам общей юрисдикции и мировым судьям - в отношении государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами и мировыми судьями (п. 2 ст. 333.20);

арбитражным судам - в отношении государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами (п. 2 ст. 333.22);

КС России и конституционным (уставным) судам субъектов Российской Федерации - в отношении государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами (п. 3 ст. 333.23).

Особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины определены ст. 333.41 гл. 25.3 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса).

Единый социальный налог (подп. 5 п. 1).

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 63 Кодекса органом, в компетенцию которого входит принятие решений об изменении сроков уплаты единого социального налога, является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким органом, как говорилось выше, является Федеральная налоговая служба.

Подпунктом 5 п. 1 комментируемой статьи также установлено, что решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов. Данное положение согласуется с правилом п. 7 ст. 61 Кодекса о том, что органы государственных внебюджетных фондов при изменении срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные комментируемой главой (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

2. Пункт 2 ст. 63 Кодекса устанавливает полномочия органов по принятию решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты.

В этих случаях сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию:

в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, - с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;

в части сумм, подлежащих зачислению в местные бюджеты, - с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

3. В пункте 3 ст. 63 Кодекса установлены полномочия органов по принятию решений об изменении сроков уплаты налогов в случае, если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты.

В этих случаях сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц:

в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;

в части сумм, подлежащих зачислению в местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 установлено, что:

решения о предоставлении отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени и о временном приостановлении уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимаются ФНС России. Во исполнение этого Приказом ФНС России от 15 июля 2005 г. N САЭ-3-19/329@ утвержден Порядок рассмотрения Федеральной налоговой службой заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени <*>;

--------------------------------

<*> Финансовая газета (Региональный выпуск). 2005. N 35; N 36.

решения о предоставлении отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате региональных и местных налогов и сборов, а также пени и о временном приостановлении уплаты сумм задолженности на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) принимаются управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица.

Статья 64. Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора

Комментарий к статье 64

1. В пункте 1 ст. 64 Кодекса даны определения понятий отсрочки и рассрочки по уплате налога:

отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных комментируемой статьей, на срок от одного до шести месяцев с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности;

рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных комментируемой статьей, на срок от одного до шести месяцев с поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

В соответствии с п. 5 ст. 61 Кодекса изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов производится при одновременном применении одного из следующих способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено комментируемой главой:

под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса);

при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса (см. комментарий к ст. 74 Кодекса).

В соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" <*> Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 31 декабря 1999 г. N 1462, от 23 мая 2001 г. N 410, от 23 октября 2001 г. N 742, от 21 февраля 2002 г. N 123, от 23 октября 2002 г. N 768, от 11 ноября 2002 г. N 818 и от 29 сентября 2003 г. N 603) <**> утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1093.

<**> СЗ РФ. 1999. N 37. Ст. 4498; 2000. N 2. Ст. 241; 2001. N 23. Ст. 2367, N 44. Ст. 4202; 2002. N 9. Ст. 929, N 43. Ст. 4273, N 46. Ст. 4591; 2003. N 40. Ст. 3895.

Статьей 124 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" <*> действие ст. 115 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1999 год" продлено на 2001 г. и установлено, что Правительство РФ обеспечивает завершение в 2001 году проведения реструктуризации задолженности организаций по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 1. Ч. 1. Ст. 2.

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 22 марта 2005 г. N 13054/04 <*> указал, что по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 Кодекса представляет собой изменение срока уплаты налога.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

2. В пункте 2 ст. 64 Кодекса установлены основания, при наличии хотя бы одного из которых заинтересованному лицу может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога:

1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер;

6) основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом РФ.

Распоряжением Федеральной службы РФ по финансовому оздоровлению и банкротству от 13 апреля 2001 г. N 111-р "О даче заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов" <*> утверждены Правила дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов.

--------------------------------

<*> Российская газета. N 115. 2001. 20 июня.

Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 4 сентября 2001 г. N 649 и от 17 октября 2003 г. N 631) <*> утвержден следующий Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1999. N 15. Ст. 1827; 2001. N 37. Ст. 3692; 2003. N 43. Ст. 4239.

сельское хозяйство: растениеводство; механизированные работы в полевых условиях; заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья; звероводство;

перерабатывающая промышленность: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности; сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;

рыбное хозяйство: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях; искусственное воспроизводство рыбных запасов; выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала; добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих;

нефтедобывающая и газовая промышленность: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

торфяная промышленность: добыча, сушка и уборка торфа; ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;

медицинская промышленность: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;

лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды; заготовка живицы, пневого осмола и бересты;

легкая промышленность: сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности;

лесное хозяйство: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках; полевые лесоустроительные работы; заготовка дикорастущих лесных продуктов;

охотничье хозяйство: охотничий промысел и заготовка продукции охоты; охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение; полевые охотоустроительные работы;

водное хозяйство: дноуглубительные и берегоукрепительные работы;

геолого-разведочные работы: полевые экспедиционные работы;

промышленность нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;

промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений; добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);

речной и морской транспорт: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;

все отрасли экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.

Статьей 334 Таможенного кодекса РФ установлено, что отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется плательщику таможенных пошлин, налогов при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) товары, перемещаемые через таможенную границу, являются товарами, подвергающимися быстрой порче;

4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.

Как указано в п. 2 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, общий объем отсроченной задолженности не должен превышать суммы ущерба, причиненного налогоплательщику в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, либо суммы недофинансирования из бюджета или неоплаты выполненного этим налогоплательщиком государственного заказа.

В п. 5 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, предусмотрено, что в зависимости от основания обращения налогоплательщика об изменении срока уплаты налогов и сборов, а также пени налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса. В частности, в указанном Порядке предусмотрено следующее:

5.1. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 1 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, представляются следующие документы:

а) документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований;

б) справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом.

5.2. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно из-за задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, представляется документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований.

5.3. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита по основаниям, определенным в подп. 3 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога, представляются следующие документы:

а) пояснительная записка налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм;

б) сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения за отсрочкой, рассрочкой, налоговым кредитом;

в) документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным на это органом.

5.4. В случае обращения о предоставлении отсрочки и рассрочки по основаниям, определенным в подп. 4 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога, представляется документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований.

5.5. В случае обращения о предоставлении отсрочки, рассрочки по основаниям, определенным в подп. 5 п. 2 ст. 64 Кодекса, а именно если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер, представляется документ, выданный уполномоченным органом, подтверждающий, что организация осуществляет деятельность, указанную в утвержденном Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 Перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения.

3. В соответствии с п. 3 ст. 64 Кодекса отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.

4. Пункт 4 ст. 64 Кодекса устанавливает начисление процентов на сумму задолженности в случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подп. 3, 4 и 5 п. 2 комментируемой статьи.

Проценты начисляются исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

МНС России разработало и письмом от 12 мая 1999 г. N АС-6-09/398@ "О порядке расчета процентов за пользование бюджетными средствами" <*> направило налоговым органам для руководства в работе Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами по:

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1999. N 6; N 7.

отсрочкам, предоставленным уполномоченными финансовыми органами (приложение N 1);

рассрочкам, предоставленным уполномоченными финансовыми органами (приложение N 2);

рассрочкам, предоставленным налоговыми органами в порядке реструктуризации задолженности по налоговым платежам, включая пени и штрафы (приложение N 3).

Под рефинансированием, как определено в ст. 40 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Там же, в ст. 40 указанного Федерального закона, установлено, что формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России.

Банк России телеграммой от 11 июня 2004 г. N 1443-У <*> сообщил, что начиная с 15 июня 2004 г. ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 13% годовых.

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2004. N 34.

В случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставлена по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, то согласно п. 4 комментируемой статьи проценты на сумму задолженности не начисляются.

Как указано в п. 4 ст. 64 Кодекса, иные правила о начислении процентов могут быть предусмотрены таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 336 Таможенного кодекса РФ за предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов. Следует отметить, что начисление процентов установлено ст. 336 Таможенного кодекса РФ в независимости от того, по каким основаниям предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов.

5. В пункте 5 ст. 64 Кодекса установлены правила подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога:

заявление с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган, которые указаны в ст. 63 Кодекса (см. комментарий к ст. 63 Кодекса);

к заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 комментируемой статьи;

копия заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.

Согласно п. 5 комментируемой статьи уполномоченный орган вправе потребовать от заинтересованного лица, а это лицо соответственно представить уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.

В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме отсрочки, рассрочки в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

обязательство налогоплательщика (форма приведена в приложении N 3 к Приказу), предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности;

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.

Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме отсрочки, рассрочки в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

обязательство налогоплательщика (форма приведена в приложении N 3 к Приказу), предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности;

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.

6. В соответствии с п. 6 ст. 64 Кодекса по результатам рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога принимается одно из следующих решений:

о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога;

об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога.

Срок, в течение которого рассматривается заявление и принимается одно из указанных решений, согласно п. 6 комментируемой статьи составляет один месяц со дня получения уполномоченным органом заявления заинтересованного лица.

В соответствии с п. 6 ст. 64 Кодекса по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Приостановление уплаты суммы задолженности осуществляется на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки.

Копия такого решения согласно п. 6 комментируемой статьи представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

7. Пунктом 7 ст. 64 Кодекса предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 Кодекса (т.е. обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, см. комментарий к ст. 62 Кодекса), уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подп. 1 или 2 п. 2 комментируемой статьи.

Отказать в отсрочке или рассрочке по уплате налога не вправе только в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

8. В пункте 8 ст. 64 Кодекса установлены требования к содержанию решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. Решение должно содержать:

указание на сумму задолженности;

налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка;

сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов;

в соответствующих случаях - документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.

Согласно п. 8 комментируемой статьи решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения включаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу.

В случае, если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о ее предоставлении вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества в порядке, предусмотренном ст. 73 Кодекса (см. комментарий к ст. 73 Кодекса).

9. Пункт 9 ст. 64 Кодекса устанавливает, что решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным.

При наличии оснований, указанных в подп. 1 или 2 п. 2 комментируемой статьи, в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога (обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 Кодекса, см. комментарий к ст. 62 Кодекса).

Согласно п. 9 комментируемой статьи решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.

10. В пункте 10 ст. 64 Кодекса установлена обязанность уполномоченного органа направить копию решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.

11. Пункт 11 ст. 64 Кодекса в ранее действовавшей редакции устанавливал распространение правил, предусмотренных комментируемой статьей, на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В связи с введением в действие Таможенного кодекса РФ п. 11 комментируемой статьи утратил силу, а порядок изменения срока уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установлен гл. 30 Таможенного кодекса РФ.

12. В соответствии с п. 12 ст. 64 Кодекса возможно установление дополнительных оснований и иных условий предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов, нежели предусмотренные комментируемой статьей.

Такие основания и условия устанавливаются:

по региональным налогам - законами субъектов Российской Федерации;

по местным налогам - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

13. Правила ст. 64 Кодекса о порядке и условиях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога согласно ее п. 13 применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов.

Однако законодательством о налогах и сборах могут быть установлены и иные правила порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов.

В частности, ст. 333.41 гл. 25.3 "Государственная пошлина" установлены следующие особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины:

отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица на срок до шести месяцев (п. 1 ст. 333.41);

на сумму государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, проценты не начисляются в течение всего срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка (п. 2 ст. 333.41).

Статья 65. Порядок и условия предоставления налогового кредита

Комментарий к статье 65

1. Как определено п. 1 ст. 65 Кодекса, налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, указанных в подп. 1 - 3 п. 2 ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 64 Кодекса), т.е. в случае:

1) причинения заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога.

2. В соответствии с п. 2 ст. 65 Кодекса налоговый кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам.

3. Согласно п. 3 ст. 65 Кодекса налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.

В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.

Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенные в установленном порядке копии договоров залога имущества либо поручительства, заключаемых в порядке, предусмотренном ст. 73 и 74 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 2 ст. 64 Кодекса.

4. Пунктом 4 ст. 65 Кодекса установлено, что подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, предусмотренные ст. 64 Кодекса (см. комментарий к ст. 65 Кодекса).

5. Пункт 5 ст. 65 Кодекса устанавливает начисление процентов на сумму задолженности в случае, если налоговый кредит предоставлен по основанию, указанному в подп. 3 п. 2 ст. 64 Кодекса.

Проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

В случае, если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 Кодекса, то согласно п. 5 комментируемой статьи проценты на сумму задолженности не начисляются.

О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.

6. В соответствии с п. 6 ст. 65 Кодекса решение уполномоченного органа о предоставлении заинтересованному лицу налогового кредита является основанием для заключения договора о налоговом кредите.

Договор о налоговом кредите должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.

В пункте 6 комментируемой статьи также установлены требования к содержанию договора о налоговом кредите. Так, договор о налоговом кредите должен предусматривать:

сумму задолженности (с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит);

срок действия договора;

начисляемые на сумму задолженности проценты;

порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов;

документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;

ответственность сторон.

Пункт 6 ст. 65 Кодекса устанавливает обязанность заинтересованного лица, с которым заключен договор налогового кредита, представить копию договора в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

Статья 66. Инвестиционный налоговый кредит

Комментарий к статье 66

1. Как определено п. 1 ст. 66 Кодекса, инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 Кодекса (см. комментарий к ст. 67 Кодекса), предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Согласно п. 1 комментируемой статьи инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по следующим налогам:

по налогу на прибыль организации;

по региональным налогам;

по местным налогам.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, в соответствии с п. 1 ст. 66 Кодекса составляет период от одного года до пяти лет.

2. Как следует из п. 2 ст. 66 Кодекса, существенным условием договора об инвестиционном налоговом кредите является право организации, с которой заключен этот договор, уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Общий порядок уменьшения налоговых платежей определен п. 2 комментируемой статьи: уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.

Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей подлежит определению в заключаемом договоре об инвестиционном налоговом кредите.

Пункт 5 ст. 67 Кодекса допускает возможность заключения с организацией более одного договора об инвестиционном налоговом кредите (см. комментарий к ст. 67 Кодекса). Для случаев наличия нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите п. 2 комментируемой статьи установлены следующие правила накопления суммы кредита:

в случае, если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров;

увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

3. В пункте 3 ст. 66 Кодекса установлены следующие предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога:

в каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите;

накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.

В случае, если накопленная сумма кредита превышает указанные предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, для такого отчетного периода, то в соответствии с п. 3 комментируемой статьи разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

В случае, если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, то согласно п. 3 комментируемой статьи излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Статья 67. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита

Комментарий к статье 67

1. В пункте 1 ст. 67 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

В пункте 5 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, предусмотрено, что в зависимости от основания обращения налогоплательщика об изменении срока уплаты налогов и сборов, а также пени налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 1 ст. 67 Кодекса. В частности, в указанном Порядке предусмотрено следующее:

5.6. В случае обращения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 1 п. 1 ст. 67 Кодекса, а именно проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, представляются следующие документы:

а) документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;

б) документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, используемого исключительно на вышеперечисленные цели;

в) документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве;

г) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

д) бизнес-план инвестиционного проекта по форме, установленной Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 1997 г. N 1470 "Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации" <*> (далее - Постановление), с экспертным заключением Минэкономразвития России о качестве проекта и целесообразности его реализации.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 3. Ст. 345, N 21. Ст. 2242, N 36. Ст. 4523.

5.7. В случае обращения о предоставлении инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 2 п. 1 ст. 67 Кодекса, а именно осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в т.ч. создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов, представляются следующие документы:

а) документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;

б) документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве;

в) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

г) бизнес-план инвестиционного проекта по форме, установленной Постановлением, с экспертным заключением Минэкономразвития России о качестве проекта и целесообразности его реализации.

5.8. В случае предоставления инвестиционного налогового кредита по основаниям, определенным подп. 3 п. 1 ст. 67 Кодекса, а именно выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению, представляются следующие документы:

а) документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;

б) документы, подтверждающие неприменение процедур, предусмотренных законодательством о банкротстве;

в) справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

г) бизнес-план инвестиционного проекта по форме, установленной Постановлением, с экспертным заключением Минэкономразвития России о качестве проекта и целесообразности его реализации.

5.9. Обоснование (бизнес-план) для получения инвестиционного налогового кредита по одному из оснований не может быть использовано для заключения договоров по другим основаниям.

5.10. Документы, указанные выше, в действующей редакции до истечения месячного срока с момента подписания уполномоченным лицом должны быть направлены налогоплательщиком в органы, уполномоченные на изменение срока уплаты налогов, сборов, пени. Обо всех изменениях, наступивших после отправки документов и затрагивающих их содержание, налогоплательщик должен в течение семи дней известить органы, уполномоченные на изменение срока уплаты налогов, сборов, пени, и представить документ (документы) с учетом изменений.

2. Пункт 2 ст. 67 Кодекса устанавливает суммы кредита, на которые предоставляется налоговый кредит, в зависимости от оснований его предоставления:

1) в случае предоставления налогового кредита по основаниям, указанным в подп. 1 п. 1 комментируемой статьи, - на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных в этом подпункте целей;

2) в случае предоставления налогового кредита по основаниям, указанным в подп. 2 и 3 п. 1 комментируемой статьи, - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

3. Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает необходимость документального подтверждения заинтересованной организацией наличия оснований для получения инвестиционного налогового кредита.

4. Как установлено п. 4 ст. 67 Кодекса, инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.

Согласно п. 4 комментируемой статьи форма договора об инвестиционном налоговом кредите устанавливается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с п. 3 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов, а также пени в форме инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении инвестиционного налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенную в установленном порядке копию договора поручительства, заключенного в порядке, предусмотренном ст. 74 Кодекса;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 1 ст. 67 Кодекса.

Согласно п. 4 Порядка, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127, в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов, а также пени в форме инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении инвестиционного налогового кредита (форма приведена в приложении N 2 к Приказу);

копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

заверенные в установленном порядке копии договоров залога имущества либо поручительства, заключаемых в порядке, предусмотренном ст. 73 и 74 Кодекса;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о расчетах с бюджетами всех уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в п. 1 ст. 67 Кодекса.

В приложении N 8 к Порядку приведена форма письма уполномоченного органа в адрес налогоплательщика с просьбой сообщать информацию о выполнении налогоплательщиком условий предоставленного инвестиционного налогового кредита.

5. Согласно п. 5 ст. 67 Кодекса решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается указанными в ст. 63 Кодекса органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов (см. комментарий к ст. 63 Кодекса).

Общий срок, в течение которого должно быть принято решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита или об отказе в его предоставлении, согласно п. 5 комментируемой статьи составляет один месяц со дня получения соответствующего заявления.

Как установлено п. 5 комментируемой статьи, наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не является препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

6. В пункте 6 ст. 67 Кодекса установлены требования к содержанию договора об инвестиционном налоговом кредите. Так, договор должен предусматривать:

порядок уменьшения налоговых платежей;

сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит);

срок действия договора;

начисляемые на сумму кредита проценты;

порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;

документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;

ответственность сторон.

Согласно п. 6 комментируемой статьи договор об инвестиционном налоговом кредите также должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).

В соответствии с п. 6 ст. 67 Кодекса установление процентов на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Банка России, недопустимо. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.

В пункте 6 комментируемой статьи также закреплена обязанность организации, с которой заключен договор об инвестиционном налоговом кредите, представить копию этого договора в налоговый орган по месту ее учета в пятидневный срок со дня заключения договора.

7. Пункт 7 ст. 67 Кодекса предусматривает возможность установления иных, нежели предусмотренные комментируемой статьей, оснований и условий предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

Такие основания и условия могут быть установлены:

по региональным налогам - законом субъекта Российской Федерации;

по местным налогам - нормативным правовым актом представительного органа местного самоуправления.

Статья 68. Прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита

Комментарий к статье 68

1. В соответствии с п. 1 ст. 68 Кодекса действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается по истечении срока действия соответствующего решения или договора.

Согласно п. 1 ст. 68 Кодекса действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита может быть прекращено и до истечения такого срока в случаях, предусмотренных комментируемой статьей.

2. Пунктом 2 ст. 68 Кодекса установлено, что действие отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения срока действия соответствующего решения или договора.

3. В пункте 3 ст. 68 Кодекса предусмотрена возможность досрочного прекращения действия отсрочки, рассрочки в случае нарушения заинтересованным лицом условий предоставления отсрочки, рассрочки.

Досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки осуществляется по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

4. Пункт 4 ст. 68 Кодекса определяет последствия досрочного прекращения действия отсрочки, рассрочки:

налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно;

оставшаяся неуплаченной сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.

Как говорилось выше, Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 22 марта 2005 г. N 13054/04 указал, что по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 Кодекса представляет собой изменение срока уплаты налога (см. комментарий к ст. 64 Кодекса). Решение о прекращении реструктуризации не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате оставшейся задолженности по налогам и сборам. Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. N 1002 какого-либо особого порядка взыскания указанной задолженности не предусмотрено. Порядок исполнения обязанности по уплате оставшейся суммы задолженности при досрочном прекращении действия рассрочки регламентирован ст. 68 Кодекса. На основании изложенного Президиум ВАС России пришел к выводу о том, что этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации.

5. Пунктом 5 ст. 68 Кодекса установлено, что извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогоплательщику или плательщику сбора по почте заказным письмом в срок не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения.

При этом согласно п. 5 комментируемой статьи извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В пункте 5 комментируемой статьи также предусмотрено направление в те же сроки копии такого решения в налоговый орган по месту учета этих лиц.

6. Как указано в п. 6 ст. 68 Кодекса, решение уполномоченного органа о досрочном прекращении действия отсрочки, рассрочки может быть обжаловано налогоплательщиком или плательщиком сбора в суд в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц предусмотрен гл. 19 Кодекса.

7. Пунктом 7 ст. 68 Кодекса установлено, что действие договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено:

по соглашению сторон;

по решению суда.

Согласно общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 450 части первой ГК РФ, изменение и расторжение договора гражданско-правового характера возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

В соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон гражданско-правовой договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором.

В пункте 2 ст. 450 ГК РФ определено, что существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

Представляется, что приведенные правила ГК РФ применимы по аналогии и к досрочному прекращению договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите.

8. Пункт 8 ст. 68 Кодекса определяет последствия в случае, если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита.

В этом случае организация обязана в течение 30 дней со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога.

Проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора об инвестиционном налоговом кредите исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.

9. Пункт 9 ст. 68 Кодекса определяет последствия в случае, если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по основаниям, указанным в подп. 3 п. 1 ст. 67 Кодекса, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен инвестиционный налоговый кредит, т.е. либо не выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона, либо не предоставляет особо важные услуги населению (см. комментарий к ст. 67 Кодекса).

В этом случае организация обязана не позднее трех месяцев со дня расторжения договора уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму.

Проценты на сумму неуплаченного налога начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Банка России. О ставке рефинансирования Банка России см. комментарий к ст. 64 Кодекса.