(По материалам Постановления фас Волго-Вятского округа от 17.09.2007 n а79-160/2007.)

Актуальная проблема.

На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признается.

Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в статье 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во втором квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу статьи 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во втором квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за второй квартал 2004 г.

ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).

Следует отметить, что подобные выводы соответствует сложившейся судебной практике. При толковании нормы пункта 3 статьи 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).

Актуальная проблема.

Как следует из письма Главного государственного санитарного врача РФ от 25.03.2006 N 0100/3267-06-23 руководителю Федеральной таможенной службы, руководителям территориальных управлений Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по субъектам РФ, по железнодорожному транспорту, главным государственным санитарным врачам по субъектам РФ было дано указание принять соответствующие меры по недопущению и запрету ввоза на территорию РФ вина и виноматериалов, поставляемых в Россию из Республики Молдова и Республики Грузия, а также приостановлены с 27.03.2006 санитарно-эпидемиологические заключения, указанные в качестве приложения к этому письму.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы требуют от налогоплательщиков восстановить суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при ввозе указанных вин и виноматериалов на территорию Российской Федерации, а также принятые к вычету по операциям, связанным с их хранением.

Тем не менее положения статьи 170 НК РФ не предусматривают подобных оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость.

Судебная практика.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на добавленную стоимость, начислении пени, применении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предложении уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.

Основаниями для принятия такого решения послужили следующие обстоятельства.

Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 15.03.2006 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции", письмом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 04.04.2006 N 0100/3835-06-23 "О ввозе и реализации алкогольной продукции" приостановлено действие всех выданных санитарно-эпидемиологических заключений на коньяки, вино (в том числе шампанские вина) и виноматериалы, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Молдова, и было предложено принять меры, направленные на изъятие из оборота данной алкогольной продукции.

На основании постановления мирового судьи и постановления судьи районного суда были конфискованы остатки ранее ввезенного налогоплательщиком вина производства Молдова, хранившиеся со 02.04.2007 по 16.04.2007 на складах специализированных организаций на основании заключенных заявителем договоров с данными организациями.

На основании постановлений о возбуждении исполнительного производства спорная алкогольная продукция передана в собственность государства.

Налоговый орган полагает, что налогоплательщик обязан восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету при ввозе вина на территорию Российской Федерации, поскольку данная продукция изъята из оборота. По мнению налогового органа, суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, когда продукция была конфискована.

Кроме того, налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам по хранению товара и аренде склада, и указывает, что данные расходы являются экономически необоснованными, поскольку на складах хранилось вино производства Республики Молдова, которое было изъято из оборота.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности по товарам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 данного пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Доказательств того, что вино приобреталось налогоплательщиком не для осуществления облагаемых НДС операций, налоговым органом не представлено.

Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом, что согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 N 10652/06.

Поскольку пункт 3 статьи 170 НК РФ не предусматривает в рассматриваемом случае восстановления ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления плательщику НДС, пени и применения штрафа.

Выполняя условия заключенных в соответствии с нормами гражданского законодательства договоров, налогоплательщик при соблюдении установленных статьями 171, 172 НК РФ условий обоснованно заявил к вычету НДС по услугам по хранению товара и аренде склада.

Ссылка налогового органа на то, что услуги по хранению и аренде складских помещений использовались для хранения спорной алкогольной продукции, не опровергает выводов о том, что изъятие этого товара не освобождает арендатора от обязанности уплачивать арендную плату, учитывая, что заключенные со специализированными организациями договор на оказание услуг по хранению товара и договор аренды не содержат условий о хранении только вина Республики Молдова.

Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

Таким образом, решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

(По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 11.06.2008 N А09-8521/2007-3.)

Подход, который применил суд в рассмотренном выше Постановлении и согласно которому перечень обстоятельств, влияющих на обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, исчерпывающий, является устоявшимся в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2008 N А19-16897/07-18-Ф02-2489/08, ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А24/07-2/5404, ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А49-3457/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2008 N Ф08-9002/07-3383А, ФАС Центрального округа от 13.05.2008 N А64-3694/07-13).

Статья 171. Налоговые вычеты

Комментарий к статье 171

Вопросы, связанные с правомерностью принятия налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость к вычету, - краеугольный камень всей правоприменительной практики, связанной с исчислением и уплатой данного налога.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить налог на добавленную стоимость к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

По общему правилу вычетам подлежат только суммы "входного" НДС:

- предъявленные налогоплательщику продавцами (изготовителями, подрядчиками, исполнителями), при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе им товаров на таможенную территорию РФ;

- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, предназначенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым налогоплательщиком к учету.

Налоговые вычеты производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

- на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Внимание!

Необходимо отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Применение счета-фактуры в иных целях, например в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.

По мнению Минфина России и налоговых органов, в силу приведенных выше норм наличие счета-фактуры является одним из обязательных условий для возникновения права на вычет сумм налога на добавленную стоимость и при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять налог на добавленную стоимость к вычету. Данный вывод следует, например, из писем Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, от 10.11.2004 N 03-04-11/200, от 23.06.2004 N 03-03-11/107, письма Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35343.

Установленная НК РФ обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость выставления и ведения счетов-фактур позволила создать предпосылки для использования с 2006 года (момента перехода на метод начисления для определения момента возникновения налоговых обязательств) одного из достоинств налога на добавленную стоимость, которым является возможность его исчисления на основании выставленных и полученных счетов-фактур, что значительно снижает издержки на его администрирование.

В этом отношении проведенная налоговая реформа оказалась незавершенной - с одной стороны, для исчисления сумм налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов необходимы счета-фактуры, однако, с другой стороны, счета-фактуры не могут являться основным и единственным источником информации для исчисления налога, как это происходит в большинстве стран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленную стоимость.

Из Определения КС РФ от 02.10.2003 N 384-О (далее - Определение N 384-О) следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Как отметил КС РФ, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем в Определении от 15.02.2005 N 93-О (далее - Определение N 93-О) КС РФ подчеркнул, что обязанность налогоплательщика доказывать налоговому органу свое право на вычет, в том числе путем представления надлежащим образом оформленного счета-фактуры, вытекает из буквального толкования норм налогового законодательства (статей 169, 171 НК РФ).

В арбитражной практике по вопросу необходимости обязательного наличия счета-фактуры отсутствует единая позиция.

Так, часть судов считает, что выводы, изложенные в Определении N 384-О, распространяются только на арендаторов государственного или муниципального имущества как налоговых агентов.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 03.07.2007 N А64-4536/06-13 отклонил доводы налогоплательщика со ссылкой на Определение N 384-О о том, что счет-фактура не является единственным документом, подтверждающим право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, как несостоятельные, основанные на неверном толковании заявителем норм права и правовой позиции КС РФ.

Суд указал, что законодатель определил право налогоплательщика на заявление налогового вычета, который по требованию налогового органа в соответствии со статьями 169 и 172 НК РФ подтверждается представлением счета-фактуры поставщика, платежного документа, фактом оприходования полученных товаров в учете налогоплательщика.

Определением N 384-О закреплена правовая позиция по применению положений статьи 171, статьи 172 НК РФ определенной категорией налогоплательщиков, а именно получение арендатором государственного или муниципального имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом. К данной категории организаций налогоплательщик не относится.

Позиция, изложенная в приведенном Постановлении, подтверждена и Определением ВАС РФ от 31.10.2007 N 13841/07.

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006, в котором суд рекомендовал руководствоваться более поздней, по сравнению с Определением N 384-О, позицией КС РФ, изложенной в Определении N 93-О.

Тем не менее следует отметить, что налогоплательщику, являющемуся арендатором государственного или муниципального имущества, все равно для целей сокращения возникновения налоговых рисков следует оформлять счета-фактуры.

В то же время в судебной практике существует и противоречащая выводам, изложенным в приведенной судебной практике, позиция.

Так, отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур, оформленных самим продавцом, при наличии всех иных необходимых документов, подтверждающих реальность затрат предпринимателя на уплату налога на добавленную стоимость и факт реализации, в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.10.2007 N Ф09-8386/07-С2 расценена судом как не являющееся в качестве единственного основания для отказа в реализации материального права на вычет налога на добавленную стоимость.

Таким образом, другая часть судов со ссылкой на Определение N 384-О признает правомерным применение налогового вычета в случае наличия иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. В комментируемом Постановлении суд признал такими документами соответствующие гражданско-правовые договоры, платежные поручения и, поскольку налогоплательщиком были приобретены земельные участки, регистрационное свидетельство и кадастровый план, т.е. документы, которые в силу ГК РФ и ЗК РФ необходимы для заключения и исполнения договора купли-продажи земельного участка.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-6013/07-С2 суд признал правомерным применение налоговых вычетов в отсутствие счетов-фактур по операциям, связанным с приобретением ГСМ для нужд налогоплательщика его работниками. Документами, подтверждающими право на применение налоговых вычетов в такой ситуации, по мнению суда, явились командировочные удостоверения, служебные задания, путевые листы, авансовые отчеты, чеки АЗС и первичные бухгалтерские документы в подтверждение факта отражения соответствующих сумм на счетах аналитического учета.

Поддержал налогоплательщика по вопросу применения налоговых вычетов при отсутствии счетов-фактур, например, и ФАС Московского округа в Постановлении от 14.08.2006 N КА-А40/7542-06.

Выручка за реализованную продукцию отражается в момент поступления оплаты от покупателя. С учетом пункта 1 статьи 167 НК РФ в таком случае момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не совпадает с моментом признания выручки от продажи товаров.

Под реализацией товаров согласно статье 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

В пункте 2 статьи 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Момент определения налоговой базы при передаче товаров устанавливается на общих основаниях (пункт 1 статьи 167 НК РФ). То есть в данном случае налог на добавленную стоимость начисляется в момент отгрузки покупателю (и затем не пересчитывается).

Таким образом, если налогоплательщиком реализован товар и оплата за нее не поступила, то выручка от реализации такого товара отражается в учете на дату поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, в то время как налог на добавленную стоимость начисляется в момент реализации.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что администрирование налоговыми органами налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком за реализованную продукцию, оплата за которую еще не получена, затруднено.

Сложности возникают и в отношении администрирования правильности применения налогоплательщиками вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость в ситуации, когда отгруженные поставщиком (продавцом) товары уже поступили, однако оплаты еще нет.

Исходя из действующей редакции НК РФ, если соблюдены все условия принятия налога на добавленную стоимость к вычету, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ, а именно наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг); отражение в учете товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, у налогоплательщика имеются все основания для применения вычетов.

Несмотря на то что наличие документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость, являлось обязательным условием для реализации налогоплательщиком права на вычет только до 01.01.2006, на практике встречаются требования налоговых органов о подтверждении налогоплательщиками фактической уплаты налога на добавленную стоимость и после указанной даты.

Если факт уплаты налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете налога на добавленную стоимость, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога.

Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены в бюджет.

Так, в ситуации, рассмотренной ФАС Московского округа в Постановлении от 27.09.2007, 02.10.2007 N КА-А40/9966-07, налоговый орган признал неправомерным принятие к вычету налога на добавленную стоимость по перечисленным в пункте счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров (работ, услуг) в иностранной валюте или условных денежных единицах, в связи с непредставлением документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Суд рассмотрел данный довод налогового органа и отклонил его ввиду несоответствия положениям пункта 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006. Как разъяснил суд, у указанной редакции закон не предусматривает в качестве условия для вычетов оплату счетов-фактур. Нормы Налогового кодекса РФ не связывают дату принятия суммы налога к вычету с моментом оплаты по счетам-фактурам, выраженным в иностранной валюте.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

Комментарий к статье 172

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры относительно права налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.

В письме от 11.10.2004 N 03-04-11/165 Минфин России разъяснил, что физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

В статьях 169, 171 - 172 НК РФ установлены условия для реализации налогоплательщиками своего права на налоговые вычеты.

Таким образом, физические лица, у которых нет статуса индивидуального предпринимателя, не считаются плательщиками НДС и, соответственно, не могут выставлять счета-фактуры на суммы оплаченных товаров (работ, услуг).

Исходя из изложенного и поскольку без счетов-фактур принять к вычету НДС нельзя, права на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, у налогоплательщика нет.

Данные выводы подтверждаются и судебной практикой.

Пример.

Суть дела.

В подтверждение права на налоговый вычет налогоплательщик представил налоговому органу декларацию по налоговой ставке 0 процентов и подтверждающие документы (договор поставки металлолома, счета-фактуры).

Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС в указанной сумме.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в суд.

Позиция суда.

Согласно протоколу допроса, составленному в рамках мероприятий налогового контроля, поставка металлолома в адрес налогоплательщика от имени контрагента осуществлялась гражданами.

Договор поставки заключен путем передачи налогоплательщиком учредительных документов контрагенту, а также указанным гражданам, которые не имели договорных отношений с контрагентом налогоплательщика.

Между тем в соответствии со статьей 143 НК РФ физические лица плательщиками НДС не являются и, соответственно, не вправе выставлять счета-фактуры.

Эти обстоятельства в совокупности позволяют прийти к выводу о ненадлежащем подтверждении налогоплательщиком обоснованности применения в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налоговых вычетов и несостоятельности доводов о том, что налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью.

В удовлетворении требования налогоплательщика следует отказать.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14503-07.)

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовала операция реализации товаров (работ, услуг).

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.09.2008 N 07-05-06/191, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 09.11.2007 N 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании статьи 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т.е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.

Судебная практика.

Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на мнении Президиума ВАС РФ, изложенном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2008 N А17-5288/2007, ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4601-08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2008 N Ф08-2532/2008).

ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.06.2008 N А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием для применения налоговых вычетов. Как разъяснил суд, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2008 N КА-А40/1244-08.

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных правопредшественником налогоплательщика по неисполненной сделке.

Судебная практика.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик - правопреемник по неисполненной сделке приобретает не все права и обязанности правопредшественника.

В то же время такие доводы налогового органа отклоняют, указывая, что права и обязанности правопредшественника переходят к правопреемнику полностью в части, установленной реорганизационными документами.

Пример.

Суть дела.

Организации на праве собственности принадлежало здание магазина. По договору купли-продажи организация продала индивидуальному предпринимателю доли в праве собственности на здание магазина. Сумму налога на добавленную стоимость организация уплатила в бюджет.

Оплату за приобретенную долю покупатель произвел частично.

В результате реорганизации организации в форме выделения зарегистрирован налогоплательщик, которому по разделительному балансу перешли права и обязанности организации, в том числе 881/1000 доли в праве общей долевой собственности на здание магазина и дебиторская задолженность по оплате 0,119 доли.

Решением арбитражного суда договор купли-продажи 0,119 доли в праве собственности магазина расторгнут, при этом налогоплательщика, как правопреемника продавца, суд обязал принять в собственность указанную долю. В связи с этим налогоплательщик возвратил покупателю уплаченные им денежные средства по указанному договору.

Налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ заявил к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, ранее уплаченную реорганизованной организацией в бюджет при продаже доли.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик не является правопреемником в отношении 0,119 доли магазина. По разделительному балансу налогоплательщик получил только право требования долга, поэтому не вправе заявлять к возмещению указанную сумму налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав) в случае возврата товаров (имущественных прав) и отражения этой операции в бухгалтерском учете.

Согласно пункту 9 статьи 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со статьей 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.

В пункте 4 статьи 58 ГК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

В статье 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Налог на добавленную стоимость с реализации 0,119 доли в праве общей долевой собственности на магазин полностью уплачен в бюджет реорганизованной организацией. В результате реорганизации согласно разделительному балансу налогоплательщик стал правопреемником дебиторской задолженности по договору купли-продажи указанной доли. Данные обстоятельства подтверждаются разделительным балансом и положениями устава налогоплательщика, согласно которому налогоплательщик является правопреемником организации по ее обязательствам в отношении кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами. Переход прав на спорную долю магазина к налогоплательщику после расторжения договора купли-продажи подтверждается решением арбитражного суда и свидетельством о государственной регистрации права собственности. Возврат доли магазина по судебному решению отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Противоречит приведенным выше нормам права и обстоятельствам дела, что налогоплательщик получил только право требования долга, не уплаченного покупателем за часть магазина, и не является правопреемником иных прав и обязанностей, вытекающих из рассматриваемой сделки.

При реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части, переданной ей по разделительному балансу доли.

Таким образом, налогоплательщик, как правопреемник прав и обязанностей организации по сделке, после расторжения договора купли-продажи, принятия на баланс объекта недвижимости в виде 0,119 доли магазина и регистрации права собственности на него правомерно предъявил к вычету спорную сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную его правопредшественником в бюджет.

Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

(По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 N А11-4205/2007-К2-21/206.)

Следует отметить, что позиция суда соответствует иной судебной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2008 N А56-31019/2007 разъяснил, что правопреемством при реорганизации юридического лица является переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в силу соответствующего акта о реорганизации. Судьба имущества при разделении или выделении юридического лица разрешается в передаточном акте и разделительном балансе. Суд обратил внимание, что согласно части 1 статьи 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.

Актуальная проблема.

В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом, в случае если налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары признается реализацией товаров.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Статьей 128 ГК РФ закреплено, что ценные бумаги относятся к имуществу.

Официальная позиция.

Как указано в письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.12.2004 N 24-11/83009 также разъясняет, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, которая не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Из данного письма, а также письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод, что налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Судебная практика.

В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.

Суды приходят к выводу, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежат применению только в случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. В том случае, когда вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), правила пункта 4 статьи 170 НК РФ применению не подлежат.

Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-481/07-С3, ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А48-4405/07-15.

Внимание!

В НК РФ такое условие, как осуществление в налоговом периоде налогооблагаемых операций, для применения налоговых вычетов прямо не закреплено.

Тем не менее Минфин России еще в письме от 08.02.2005 N 03-04-11/23, ссылаясь на пункт 1 статьи 166 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, разъяснял, что в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Данную позицию Минфин России неоднократно подтверждал позднее (см., например, письма от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4 и от 02.09.2008 N 07-05-06/191).

В 2009 г. Минфин России дополнительно закрепил данную позицию.

Финансовое ведомство в письме от 01.10.2009 N 03-07-11/245 указало, что в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) неправомерно.

При этом специалисты Минфина России скромно отметили, что направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном письме.

Судебная практика, сформировавшаяся по рассматриваемому вопросу, придерживается именно другого понимания его разрешения.

При этом следует отметить, что при единообразии судебной практики существует несколько обоснований того, что вычет НДС можно применять и в случае неосуществления в налоговом периоде налогооблагаемых операций.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А41/1603-09 суд указал, что при отсутствии объекта налогообложения налоговая база равна нулю, что не препятствует применению вычета.

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2008 N КА-А40/1244-08 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 05.06.2008 N А64-4677/07-19 отметили, что в силу статьи 174 НК РФ налогоплательщик обязан подавать декларацию (и, соответственно, определять налоговые обязательства) по итогам каждого налогового периода. Поэтому отсутствие в периоде операций, облагаемых НДС, не может являться основанием для отказа в применении вычетов.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 указал, что при соблюдении названных в статье 172 НК РФ условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Данная позиция поддерживается, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2009 N Ф04-3824/2009(9601-А70-42), ФАС Поволжского округа от 06.07.2009 N А57-56/2009 и ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2009 N А32-24122/2008-45/421.

Пример.

Суть дела.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган вынес решение, в котором отказал в возмещении НДС.

Налоговый орган полагает, что если налогоплательщик в налоговом периоде не исчисляет налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим, поскольку налогоплательщиком в налоговой декларации не была отражена реализация приобретенных основных средств, налогоплательщик неправомерно заявил в данном налоговом периоде вычеты по НДС.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком по договору купли-продажи приобретено недвижимое имущество, состоящее из семи зданий.

Из исследования договора, счетов-фактур, платежных документов, книги покупок, актов по форме ОС-1, актов департамента земельных ресурсов, инвентарных карточек, оборотно-сальдовых ведомостей, материалов встречной проверки контрагента, свидетельств государственной регистрации права следует, что в рамках указанного договора налогоплательщик перечислил на расчетный счет контрагента денежные средства; переход права собственности спорного недвижимого имущества подтверждается свидетельствами государственной регистрации права, выданными Главным управлением Федеральной регистрационной службы по г. Москве; приобретенные здания переданы налогоплательщику на основании актов по форме ОС-1 и приняты им к учету в качестве основного средства; материалами встречной проверки контрагента налогоплательщика подтверждено отражение контрагентом реализации указанных зданий в бухгалтерской и налоговой отчетности.

В данной правовой ситуации налогоплательщиком выполнены условия статей 171, 172 НК РФ для получения права на налоговый вычет по уточненной налоговой декларации при отсутствии реализации налогоплательщиком указанных основных средств.

Решение налогового органа является недействительным.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8054-09.)

Отметим, что налоговые органы в своей позиции единообразны.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12.03.2009 N 16-15/021505 отметило, что законодательство не связывает право применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) с непосредственной реализацией этих товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде.

Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде сумм налога, исчисленных к уплате в бюджет согласно статье 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено.

Следовательно, налогоплательщик не имеет права в текущем налоговом периоде на вычет сумм НДС при отсутствии у него в налоговом периоде операций, которые облагаются НДС, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу.

Таким образом, указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

Как видно из изложенного, по мнению Минфина России и налоговых органов, применение вычета по НДС в налоговом периоде, в котором налогоплательщик не осуществлял налогооблагаемые операции, неправомерно. Противоположную позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.

Внимание!

Согласно письму Минфина России от 20.04.2010 N 03-07-09/24 на основании п. п. 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок, ведение которой необходимо в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Положениями указанной статьи НК РФ предусмотрено, что вычеты налога на добавленную стоимость производятся только при наличии счетов-фактур.

Таким образом, в случае если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.09.2009 N А18-58/2009 пришел к выводу о том, что на основании счета-фактуры вычет НДС может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок, а сами по себе факты оплаты товаров (работ, услуг) с налогом на добавленную стоимость, принятие их к учету (оприходование) в отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур не дают налогоплательщику - покупателю товаров (работ, услуг) права на налоговые вычеты в соответствующем налоговом периоде в силу прямого на то указания в п. 1 ст. 172 и п. 2 ст. 169 НК РФ.

Однако есть и другая точка зрения.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.07.2010 N А79-14739/2009 пришел к выводу о том, что вычеты по спорным счетам-фактурам налогоплательщик должен был заявить в периоде совершения хозяйственных операций, так как НК РФ предоставляет возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду.

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Комментарий к статье 173

Сумма налога, которую необходимо уплатить в бюджет, представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов. Следовательно, "входной" НДС подлежит возмещению налогоплательщику в том случае, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного им налога.

Посредник, не являющийся плательщиком НДС, обязан выставить покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога от своего имени, если доверитель находится на общей системе налогообложения. Обязанности уплатить указанный в таком счете-фактуре налог в бюджет у посредника не возникает (см., например, письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98).

Согласно официальной позиции лицо, получившее счет-фактуру с выделенной суммой налога на добавленную стоимость от лица, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, не вправе принять к вычету такую сумму налога.

Так, Минфин России в письме от 01.04.2008 N 03-07-11/126 говорит об отсутствии оснований для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным организациями, применяющими УСН. Финансовое ведомство отмечает, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Следовательно, налог на добавленную стоимость в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН и не исполняющей обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается.

В письме от 24.10.2007 N 03-07-11/516 Минфин России указывает на то, что в случае выставления организацией или индивидуальным предпринимателем, применяющими УСН, покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость у покупателя эта сумма налога к вычету не принимается на основании п. 2 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В официальном письме ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 "О порядке выставления счета-фактуры" поддерживаются изложенные выводы. В частности, налоговый орган указывает на то, что в этой связи организации, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) составлять и выставлять счета-фактуры не должны.

Следовательно, в случае выставления организацией, применяющей УСН, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

При этом права на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного по такому счету-фактуре, по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам) у налогоплательщика налога на добавленную стоимость (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (продавцом), в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщику налога на добавленную стоимость (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В связи с этим суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, налогоплательщику налога на добавленную стоимость вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее УСН, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Кроме того, по п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ.

Подобные выводы изложены в письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам".

Ранее Минфин России придерживался обратной позиции о возможности принятия налога на добавленную стоимость к вычету плательщиками налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, полученному от лица, применяющего УСН (см. письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-04-11/149).

Суды также указывают на возможность принятия к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному плательщиком единого налога, уплачиваемого при применении УСН.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 28.08.2009 N КА-А40/8482-09, принимая решение в пользу налогоплательщика, руководствовался положениями п. 5 ст. 173, ст. ст. 169, 171, 172, 210, 54, 227, 218 НК РФ и исходил из того, что предприниматель правомерно приняла к вычету суммы НДС, предъявленные ей поставщиком; имела право на получение стандартного налогового вычета в соответствии с заявлением. Сторону налогоплательщика также принял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.12.2008 по делу N А79-1993/2007.

Так, по мнению налогового органа, поставщик применяет УСН, поэтому выставленные им счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость не могут служить основанием для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. Налоговый орган указывает, что спорные суммы налога на доходы физических лиц доначислены правомерно, поскольку налогоплательщик не представил доказательств излишнего перечисления налога в бюджет. Таким образом, счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции, ее участниках и подписываться уполномоченными на это лицами.

Суд установил, что налогоплательщик представил в судебное заседание исправленные счета-фактуры, подписанные ликвидатором (ранее являвшимся директором) поставщика. Претензий к содержащимся в них сведениям у налогового органа не имеется.

Суд, исследовав и оценив документы, пришел к выводу о том, что они составлены с соблюдением требований НК РФ, содержат полную и достоверную информацию о хозяйственных операциях, подтверждают их, поэтому могут являться основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.

Ссылка налогового органа на то, что поставщик применяет УСН, поэтому его счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов, отклоняется как несостоятельная.

Судом установлено, что в спорных счетах-фактурах сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой.

Таким образом, на поставщика возлагается обязанность перечислить полученную сумму налога в бюджет, т.е. оснований для непринятия счетов-фактур, выставленных данной организацией, у налогового органа не имелось.

В Постановлении от 02.12.2008 N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08 (Определением ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-3855/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) ФАС Восточно-Сибирского округа признал правомерным довод налогоплательщика о том, что обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, не могут служить причиной для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку налогоплательщиком соблюдены все условия, установленные налоговым законодательством для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Суд указал, что обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Суд установил, что основанием отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному поставщиком, налоговый орган указал применение данным поставщиком УСН и отсутствие у него обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров налогоплательщику. В связи с этим налоговый орган считает, что отсутствует реальный источник для возмещения из бюджета налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных данным поставщиком.

При рассмотрении дела суд также установил, что указанным поставщиком в адрес налогоплательщика был выставлен счет-фактура, стоимость приобретенного товара (фанерное сырье, пиловочник, балансы хвойные) оплачена налогоплательщиком с учетом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, суд пришел к выводу, что поскольку поставщик, выставив счет-фактуру с выделением в нем отдельной строкой налога на добавленную стоимость, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить предъявленную в счете-фактуре сумму налога, а налогоплательщик, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость, вправе заявить сумму налога к вычету и возмещению, в связи с чем суд признал необоснованным отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному данным поставщиком.

К подобным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.07.2008 N А33-16437/07-Ф02-3580/08, а также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.04.2009 N Ф04-2122/2009(4284-А27-25).

В Постановлении от 24.07.2009 N КА-А41/6731-09 ФАС Московского округа проверил жалобу налогового органа, в которой ставится вопрос об отмене судебных актов в связи с тем, что налогоплательщиком в нарушение п. п. 2, 5 ст. 169 НК РФ предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному поставщиком неправомерно, поскольку контрагент находится на УСН.

Суд не принял довод налогового органа о неправомерности предъявления налогоплательщиком налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по спорному счету-фактуре, полученному налогоплательщиком от поставщика, находящегося на УСН.

Как указывал налоговый орган, поставщик налогоплательщика применял УСН и в нарушение пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и п. 3 ст. 169 НК РФ выставил налогоплательщику счет-фактуру, в котором указана сумма налога на добавленную стоимость, поэтому в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ должен уплатить полученные суммы налога в бюджет.

Суд указал, что ненадлежащее исполнение или неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов не влияет на право покупателя на налоговые вычеты, если представленные в инспекцию документы для применения указанного вычета соответствуют требованиям НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате налога на добавленную стоимость его контрагентом, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа.

В Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2 ФАС Уральского округа, разрешая спор по вопросу отказа в предоставлении налоговых вычетов по контрагентам, применяющим УСН, указал, что согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Таким образом, налоговый орган в соответствии с данной нормой вправе потребовать от поставщика уплаты налога в бюджет.

При этом суд отметил, что указанные обстоятельства не могут являться правовыми основаниями для отказа в вычете налогоплательщику, которым соблюдены порядок и условия его применения.

В Постановлении от 02.09.2009 по делу N А14-11246/2008360/28 ФАС Центрального округа отклонил довод налогового органа о том, что поскольку поставщик применял УСН и не являлся плательщиком НДС, то налогоплательщик не вправе производить налоговые вычеты по расчетам с данным поставщиком. В счете-фактуре и акте выполненных работ (капитальный ремонт кровли цехов) подписи от имени руководителя общества выполнены не самим руководителем, а другим лицом, что подтверждается проведенной почерковедческой экспертизой.

При этом суд указал, что выставление контрагентом налогоплательщика, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с применением УСН, счета-фактуры с выделением суммы налога не влияет на право такого налогоплательщика на налоговый вычет данной суммы налога, поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ в данном случае обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возложена на лицо, применяющее УСН.

В Постановлении от 28.09.2009 по делу N А53-24180/2008-С5-23 ФАС Северо-Кавказского округа также отклонил довод налогового органа о том, что применение УСН контрагентом предпринимателя, выставившим обществу счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость, является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

В Постановлении от 26.05.2009 N КА-А41/4585-09 ФАС Московского округа признал необоснованной жалобу налогового органа о том, что, поскольку продавец выставил в адрес налогоплательщика счета-фактуры с включением в них сумм налога на добавленную стоимость, при этом контрагент применяет УСН и согласно ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком налога на добавленную стоимость, инспекцией сделан вывод о неправомерности включения сумм налога на добавленную стоимость в выставленных счетах-фактурах.

Суд установил, что товар (дизельное топливо) был получен налогоплательщиком, принят на учет на основании товарных накладных, которые были представлены в налоговый орган для проверки и в материалы дела. Претензий к форме и содержанию данных документов налоговый орган не имеет, следовательно, налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС по спорному счету-фактуре.

Подобная позиция изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, от 24.06.2008 N КА-А40/5476-08, от 07.02.2008 N КА-А40/193-08, от 17.09.2007, 18.09.2007 N КА-А40/9401-07, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 по делу N А05-9040/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2008 N А33-11016/07-Ф02-163/08 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7156/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Следует также отметить, что подобную позицию суды принимают и в отношении принятия к вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным плательщиками ЕНВД и ЕСХН.

Внимание!

На практике существуют споры о том, является ли налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС и выставивший контрагенту счет-фактуру с выделением суммы данного налога, но не представивший налоговую декларацию по НДС, субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу сходится во мнении, что данный субъект не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-247/08-С3, ФАС Центрального округа от 14.01.2008 N А14-1990-2007/94/28).

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) находился на упрощенной системе налогообложения, однако при реализации товаров выставлял счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, которые уплачены покупателями в составе стоимости товара.

Перечисленные обстоятельства послужили основанием для привлечения налоговым органом налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ и начисления в связи с этим соответствующих пеней.

Считая, что решение налогового органа не соответствует нормам материального права, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Позиция суда.

Согласно положениям подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исходя из пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Пунктом 5 статьи 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик обязан был перечислить суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах.

Вместе с тем субъектом правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ, является только налогоплательщик.

Поскольку предприниматель не являлся плательщиком НДС, он не мог быть привлечен к ответственности на основании статьи 119 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пенями признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В связи с тем что налогоплательщик не являлся плательщиком НДС, он также не мог быть обязан выплачивать пени, начисленные по неуплаченной сумме данного налога.

Таким образом, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению.

(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.03.2008 N А58-7228/07-Ф02-708/08.)

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2008 N Ф08-177/08-169А суд указывает, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, поскольку ответственность за непредставление в налоговый орган по месту учета декларации в установленный налоговым законодательством срок предусмотрена только налогоплательщикам. Данная правовая позиция поддержана Определением ВАС РФ от 07.05.2008 N 5927/08.

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Комментарий к статье 174

Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н утверждена форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядок ее заполнения.

При представлении декларации впервые номер корректировки - "0". При представлении уточненной декларации ставятся номера "1" и т.д., в зависимости от номера корректировки.

Код "400" показывает, что декларация представляется по месту постановки на учет налогоплательщика.

Подпись руководителя организации (индивидуального предпринимателя) или представителя налогоплательщика проставляется на всех страницах.

При заполнении декларации организациями указывается построчно фамилия, имя и отчество руководителя организации полностью (в поле "фамилия, имя, отчество"), ставится его подпись (в месте, отведенном для подписи), которая заверяется печатью организации и проставляется дата подписания.

При заполнении декларации индивидуальными предпринимателями ставится подпись индивидуального предпринимателя в месте, отведенном для подписи, и дата подписания.

В графах 3 и 5 по строке 070 отражаются суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (за исключением сумм оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиками, определяющими момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса) и соответствующие суммы налога.

По строке 070 правопреемником (правопреемниками) также отражаются суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В графах 3 и 5 по строке 080 отражаются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающие налоговую базу согласно статье 162 Кодекса, и суммы налога по соответствующей налоговой ставке.

В графе 5 по строке 090 и в том числе в графе 5 по строке 100 отражается сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

В графе 3 по строке 150 отражается сумма налога, предъявленная покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя в соответствии с пунктом 12 статьи 171 и пунктом 9 статьи 172 Кодекса.

В графе 3 по строке 200 продавцом отражаются суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), предстоящей передачи имущественных прав, и отраженные в строке 070 раздела 3 декларации, принимаемые к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с пунктом 6 статьи 172 Кодекса; для реорганизованной (реорганизуемой) организации - после перевода долга на правопреемника (правопреемников) в соответствии с пунктом 1 статьи 162.1 Кодекса.

В графе 3 по строке 210 налогоплательщиком отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная им в бюджет в качестве покупателя - налогового агента в порядке, определенном пунктами 1, 3 - 5 статьи 174 Кодекса, при выполнении условий, установленных пунктом 3 статьи 171, пунктом 4 статьи 173 Кодекса, и отраженная по строке (строкам) 060 раздела 2 декларации, по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом налогообложения налогом.

Приложение N 1 к разделу 3 декларации (далее - приложение N 1) составляют налогоплательщики налога один раз в год (одновременно с декларацией за последний налоговый период календарного года) в течение 10 лет, начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 Кодекса (до 1 января 2009 года - в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса), с указанием данных за предыдущие календарные годы в связи с порядком, установленным абзацами 4 и 5 пункта 6 статьи 171 Кодекса.

Внимание!

Согласно положениям подпунктов 1 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога или сбора.

На практике возникают споры об обязанности налогоплательщиков, например, применяющих упрощенную систему налогообложения, уплачивать НДС.

Судебная практика по данному вопросу сходится во мнении, что обязанность по уплате НДС у налогоплательщиков, чья деятельность не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, возникает только в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, т.е. только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В остальных случаях у данной категории субъектов обязанности по уплате НДС не возникает (см., например, Определения ВАС РФ от 17.09.2008 N 11122/08, от 07.05.2008 N 5927/08, от 25.01.2008 N 17967/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2008 N Ф08-5332/2008).

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии со статьей 346.13 НК РФ в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, с налоговой ставкой 15 процентов.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату НДС, а также о доначислении данного налога и пени.

Неисполнение требований налогового органа об уплате налоговых санкций в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в суд.

Позиция суда.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исходя из пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Пунктом 5 статьи 174 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, в том числе перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и неправомерно полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что и предусмотрено пунктом 5 статьи 173 НК РФ.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ наступает в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку к налоговой ответственности по указанной статье может быть привлечено только лицо, которое в силу норм НК РФ обязано уплачивать налог, то налогоплательщик не является субъектом данного правонарушения, т.к. не является плательщиком НДС.

Исходя из вышеперечисленного требования налогового органа не подлежат удовлетворению.

(По материалам Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А73/08-2/2803.)

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 N А57-12084/06-7-45 суд поясняет, что с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 05.02.2004 N 43-О, согласно которой налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, не вправе включать сумму данного налога в цену товара. Нарушение этого правила влечет предусмотренную НК РФ ответственность налогоплательщика и обязанность уплатить в бюджет сумму незаконно полученного дохода. С данными выводами соглашается ВАС РФ в Определении от 17.06.2008 N 7780/08 по делу N А57-12084/06-45.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что в судах сформировалась правовая позиция о невозможности привлечения налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в случае, прямо предусмотренном подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Внимание!

Вопросы, касающиеся порядка уплаты налога на добавленную стоимость в связи с внесением изменений в статью 174 НК РФ, разъяснены в письме ФНС России от 29.10.2008 N ШС-6-3/782@.

Внимание!

Пунктом 4 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлен особый порядок уплаты налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В соответствии с данным порядком уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств указанным налогоплательщикам.

В иных случаях уплата налога на добавленную стоимость в бюджет налоговым агентом производится в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 174 Кодекса, за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, при уплате налога на добавленную стоимость налоговым агентом по товарам, приобретенным на территории Российской Федерации у иностранного лица, необходимо руководствоваться нормой указанного абз. 1 п. 1 ст. 174 Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату фактического осуществления расходов. В связи с этим при приобретении указанных товаров сумма налога по данной операции исчисляется исходя из курса Центрального банка Российской Федерации, действующего на дату оплаты товаров.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в качестве налогового агента, то на основании п. 3 ст. 171 и п. 4 ст. 173 Кодекса данные суммы, уплаченные в бюджет в полном объеме, принимаются к вычету.

Внимание!

Порядок уплаты налога на добавленную стоимость налоговыми агентами, указанными в пункте 5 статьи 161 НК РФ, разъяснен в письме ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@.

Внимание!

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Между тем спорным остается вопрос о том, подлежит ли привлечению к ответственности налоговый агент за несвоевременное представление налоговой декларации.

В Постановлении от 25.05.2006 N А19-34880/05-33-Ф02-2545/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа, отказывая в удовлетворении требований налогового органа, исходил из того, что ответственность за непредставление декларации налоговым агентом не предусмотрена ст. 119 НК РФ, поскольку в качестве субъекта выступает налогоплательщик. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправильно квалифицировал непредставление организацией в установленный срок декларации по НДС в качестве налогового агента как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена в п. 2 ст. 119 НК РФ, и неправомерно начислил налоговые санкции.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 01.06.2006 N Ф09-4546/06-С7 указано, что налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за непредставление декларации по ст. 119 НК РФ. Для налоговых агентов данное правонарушение влечет ответственность по ст. 126 НК РФ. К подобным выводам приходит и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 07.11.2005 N А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1, от 21.06.2005 N А74-3145/04-К2-Ф02-2740/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 29.06.2006 N Ф04-3855/2006(23839-А27-19), от 22.05.2006 N Ф04-1888/2006(21400-А67-40).

Таким образом, по мнению судов, ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность для налоговых агентов, которые опоздали с подачей соответствующих деклараций.

Внимание!

Обязанность подачи налогоплательщиком декларации по НДС закреплена в п. 5 ст. 174 НК РФ, но при этом наступление данного события нельзя признать неизбежным, поскольку оно зависит от воли самого налогоплательщика.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.08.2000 N КГ-А40/3525-00 указал, что, в случае если срок действия банковской гарантии истекает в связи с наступлением события, наступление которого не является неизбежным, указанное условие о сроке действия банковской гарантии не соответствует законодательству.

Таким образом, банк не вправе предусмотреть в договоре банковской гарантии в части указания срока ее действия следующую формулировку: "В течение восьми месяцев с даты подачи налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение, что подтверждается отметками налогового органа о принятии", поскольку наступление такого срока является неопределенным, в связи с чем такое условие не соответствует законодательству.

Внимание!

Минфин России в письме от 29.11.2010 N 03-07-08/334 отметил, что на основании п. 4 ст. 174 Кодекса уплата налога на добавленную стоимость налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах и реализующим работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. Поэтому при каждом перечислении налоговым агентом денежных средств иностранному лицу в счет оплаты указанных услуг одновременно осуществляется уплата налога на добавленную стоимость в бюджет Российской Федерации.

Учитывая изложенное, российская организация, уплатившая в бюджет в декабре 2009 г. и августе 2010 г. в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным у иностранной организации услугам, местом реализации которых является территория Российской Федерации, имеет право на вычет данных сумм налога в вышеуказанном порядке в том налоговом периоде, в котором указанные услуги приняты на учет и произведена фактическая уплата сумм налога в бюджет.

Статья 174.1. Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации

Комментарий к статье 174.1

Согласно подпунктам 4 и 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Минфин России в письме от 15.06.2009 N 03-11-09/212 разъясняет, что особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества регулируются статьей 174.1 НК РФ.

Так, согласно нормам названной статьи НК РФ при совершении в рамках договора простого товарищества операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на участника товарищества, ведущего общий учет операций. Кроме того, указанному участнику товарищества предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом исключений в отношении участников, применяющих упрощенную систему налогообложения, не установлено.

Таким образом, вычеты налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым в рамках договора простого товарищества для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, производятся участником товарищества, ведущим общий учет операций, в том числе применяющим упрощенную систему налогообложения. При этом согласно пункту 3 статьи 174.1 НК РФ указанные суммы налога принимаются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому участнику товарищества.

ФАС Московского округа в Постановлении от 11.12.2009 N КА-А40/12140-09 указал, что согласно пункту 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном настоящей главой.

Судом установлено, что при приобретении товаров, работ, услуг налогоплательщиком соблюдены условия для принятия сумм НДС к вычету, что подтверждается материалами дела: продавцом здания и эксплуатирующей организацией выставлены счета-фактуры, здание принято к учету, здание приобретено для сдачи в аренду, налогоплательщик является доверительным управляющим закрытого паевого инвестиционного фонда недвижимости.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что доводы налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком условий для принятия сумм НДС к вычету не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.03.2008 N Ф09-1569/08-С3, признавая неправомерным доначисление НДС предпринимателю, применяющему УСН и осуществляющему ведение общих дел по договору простого товарищества, исходил из того, что нормы пункта 1 статьи 174.1 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС, в то время как предприниматель и остальные участники простого товарищества в силу пунктов 2, 3 статьи 346.11 НК РФ таковыми не являются. Совместная деятельность по договору простого товарищества сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика, участники договора должны уплачивать те налоги, плательщиками которых они являются.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.05.2008 N Ф09-3129/08-С2 установил, что, по мнению налогового органа, применение УСН не распространяется на деятельность, осуществляемую простым товариществом, в связи с чем его участники, находящиеся на УСН, являются плательщиками НДС в отношении хозяйственных операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, совместная деятельность по договору простого товарищества сама по себе не образует самостоятельного налогоплательщика и участники договора должны уплачивать только те налоги, плательщиками которых они являются. Положения же статьи 174.1 НК РФ, регламентирующей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, возлагают обязанность по ее применению на плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Согласно письму Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282 при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества, ведущего общий учет налогооблагаемых операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800 участник, осуществляющий ведение дел простого товарищества и являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, обязан исчислить и уплатить НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества.

Такая же точка зрения была у официальных органов и до включения в НК РФ комментируемой статьи. Как следует из письма МНС России от 18.08.2004 N 03-108/1815/45@, обязанность по исчислению и уплате НДС в рамках договора о совместной деятельности возлагается на того участника, на которого договором возложена обязанность по ведению общих дел.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 N А05-9181/2006-29 арбитражный суд, признавая неправомерным отказ налогового органа в применении налогоплательщиком ставки 0 процентов и возмещении НДС по экспорту рыбопродукции, реализованной в рамках договора о совместной деятельности, исходил из того, что согласно статье 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества, ведущему общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Суд указал, что по договору налогоплательщик является ответственным за ведение рыбного промысла, представляет интересы товарищей, ведет бухгалтерский учет простого товарищества и учет результатов совместной деятельности, определяет финансовый результат этой деятельности; осуществляет реализацию произведенной товарищами продукции и решает иные вопросы текущей деятельности товарищей. Кроме того, налогоплательщик представил все документы в подтверждение правомерности применения ставки 0 процентов и возмещения по НДС.

При этом суд пришел к выводу, что на вышеуказанный порядок налогообложения не влияет взаимозависимость участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), а также заключение налогоплательщиком экспортного контракта "от своего имени, а не от имени участника простого товарищества, ведущего общие дела по совместной деятельности".

Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу исчисления и уплаты в бюджет НДС, если участниками простого товарищества являются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Упрощенная система налогообложения - это специальный режим налогообложения, условия и порядок применения которого установлены главой 26.2 НК РФ.

Согласно письмам Минфина России от 12.12.2006 N 03-11-05/282, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе НДС. В связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения статьи 174.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.

В Постановлениях ФАС Центрального округа от 28.02.2007 N А48-2638/06-8 и от 28.02.2007 N А48-2637/06-8 суд признал неправомерным отказ в вычете НДС налогоплательщику, который в рамках совместной деятельности осуществлял от имени простого товарищества оптовую реализацию продукции, а также вел общие дела и бухгалтерский учет простого товарищества, при этом отклонил доводы налогового органа о том, что в спорный налоговый период налогоплательщик находился на упрощенной системе налогообложения, по которой исчислял и уплачивал единый налог, а следовательно, не являлся плательщиком НДС.

Арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе, уведомление о возможности применения которой выдается налоговым органом конкретному юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, тогда как простое товарищество не является юридическим лицом, а деятельность по указанному договору осуществляется совместно несколькими лицами. Следовательно, ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При осуществлении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе и НДС.

Отметим, что в силу статей 346.1 и 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенную систему налогообложения и являющиеся участниками договора простого товарищества, должны исполнять обязанности по уплате данного налога по операциям, осуществляемым в рамках указанных договоров в случаях, когда на них на основании статьи 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Статья 175. Исключена. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Комментарий к статье 175

Статья 175 НК РФ исключена из главы 21 НК РФ с 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002.

Статья 176. Порядок возмещения налога

Комментарий к статье 176

Актуальная проблема.

Налоговые органы на местах полагают, что, если при подаче налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик не представил документов по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), подтверждающих право на налоговый вычет, в возмещении налога на добавленную стоимость ему следует отказать.

Судебная практика.

Однако сформировавшаяся судебная практика такую позицию налоговых органов не разделяет, указывая, что глава 21 НК РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), впоследствии реализованных на экспорт.

Такие выводы изложены, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 1744/06, Постановлениях ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11548-07-П, ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 N А65-8671/06-СА2-9-22, ФАС Центрального округа от 18.10.2007 N А14-6815/2006/165/24 и ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А66-1003/2007.

Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу обобщена в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов". Пленум ВАС РФ разъяснил, что поскольку нормы главы 21 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика на момент представления налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, приложить к ней документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву неприложения к налоговой декларации упомянутых документов должен признаваться неправомерным.

Кроме того, Пленум ВАС РФ заметил, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88 и 176 НК РФ следует вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные статьей 172 НК РФ.

В то же время в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.05.2008 N А05-8384/2007 признал правомерным отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по операциям экспорта лесоматериалов, мотивированный непредставлением документов, подтверждающих налоговые вычеты по их поставщику, т.е. документов, подтверждающих факт доставки и принятия товаров на учет (оприходования) лесоматериалов.

Суд указал, что право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при наличии документов, перечисленных в пункте 1 статьи 165 НК РФ и пункте 1 статьи 172 НК РФ, а поскольку первичные документы оформлены с нарушением установленных законом требований и не могут являться основанием для оприходования товарно-материальных ценностей, отказ в возмещении экспортного налога на добавленную стоимость правомерен.

Актуальная проблема.

Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в возмещении налога на добавленную стоимость в случае несоблюдения контрагентом налогоплательщика - иностранным лицом требований законодательства соответствующего государства.

Судебная практика.

У судов по данному вопросу единого мнения нет.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.02.2007 N 12264/06 признал, что получение информации о том, что указанному в качестве контрагента иностранному покупателю по экспортным контрактам российских товаров в США федеральный ИНН не присваивался и что налоговую отчетность компания не представляла, не может служить основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам.

В данном Постановлении, а также Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11801/06 разъяснено, что положения статей 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, устанавливающие порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. По мнению ВАС РФ, сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Более того, подобные сведения не являются официальным подтверждением фиктивности иностранного лица. Как указал Президиум ВАС РФ, на это обращалось внимание налоговых органов в письме МНС России от 19.11.2003 N 26-2-05/8120@-АР402, адресованном управлениям МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональным инспекциям.

Такой же подход изложен и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2008 N А56-43903/2006.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25.03.2004 N КА-А40/2039-04 пришел к аналогичным выводам, указав, что факт того, что иностранному контрагенту налогоплательщика не присваивался федеральный идентификационный номер налогоплательщика в США и он не представлял налоговую отчетность, не опровергает факта исполнения сторонами внешнеторгового контракта, поскольку отсутствие предпринимательской деятельности на территории США не исключает ведение такой деятельности на территории иных государств. При этом суд исходил из того, что налоговый орган представил письмо, в котором говорилось, что, по данным Службы внутренних доходов США, иностранный контрагент зарегистрирован в штате Колорадо, что подтверждает его существование.

К таким же выводам приходит и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 03.12.2007 N 09АП-15454/2007-АК, отклоняя доводы налогового органа о необходимости отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в связи с тем, что контрагент налогоплательщика не числится в базе данных налоговой службы Англии по компаниям, зарегистрированным на территории Великобритании (имеющейся в распоряжении налогового органа), ни по названию, ни по регистрационному номеру. Суд указал, что данный контрагент подает предусмотренные законодательством Англии и Уэльса отчеты, до настоящего времени числится в государственном реестре юридических лиц Великобритании, о чем свидетельствует информация, содержащаяся на официальном сайте регистрирующего органа Великобритании. О том обстоятельстве, что контрагент существует и включен в реестр компаний, по мнению суда, свидетельствует также сертификат хорошего состояния (Certificate of Good Standing), выданный регистрирующим органом Великобритании.

Вообще, суды, поддерживающие позицию Президиума ВАС РФ, полагают, что сведения, предоставленные органами, уполномоченными на осуществление контроля за доходами иностранных государств, не могут рассматриваться в качестве доказательств фиктивности иностранного лица или недобросовестности российского налогоплательщика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.07.2007 по делу N А82-10292/2005-99 пришел к такому выводу относительно ответов Службы внутренних доходов США, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.06.2007 N А66-7111/2006 - относительно сведений, предоставленных Управлением международного сотрудничества и обмена информацией, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.06.2008 N КА-А41/5067-08-П - относительно сведений, поступивших из Управления внутренних доходов Германии, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2008 N А65-9053/07-СА2-41 - относительно сведений, представленных Службой внутренних доходов Великобритании.

В Определении от 21.04.2008 N 13334/06 ВАС РФ еще раз подтвердил правомерность правовой позиции, выраженной в Постановлениях Президиума от 05.12.2006 N 11801/06; от 13.02.2007 N 12264/06.

Однако на практике по данному вопросу существует и иная точка зрения.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.11.2005 N А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1 посчитал, что факт отсутствия доказательств существования иностранного контрагента - покупателя экспортируемого товара (иностранная фирма в базе данных налогоплательщиков Службы внутренних доходов США не значится, ей не присваивался в США федеральный идентификационный номер налогоплательщика, она никогда не представляла налоговой отчетности и в базе данных Службы внутренних доходов США отсутствует информация об учредителях, владельцах и руководителях фирмы) свидетельствует о фиктивности сделки, а значит, неподтверждении налогоплательщиком факта экспорта товара.

Актуальная проблема.

Спорным также является отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость в ситуации, когда отгрузка товара (работы, услуги) осуществлена после завершения действия экспортного контракта.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.09.2007 N КА-А41/9253-07 отклонил доводы налогового органа о том, что отгрузка товара согласно представленным ГТД произведена после окончания срока действия контракта, причем данное дополнение наряду с другими имеющими отношение к декларируемым товарам не указано в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" ГТД, подтверждающих произведенную отгрузку, в связи с чем не представляется возможным сопоставить номенклатуру товара, указанного в контракте и отправленного на экспорт по представленному контракту, и указал, что представленные налогоплательщиком документы содержат все необходимые сведения для налогового контроля, в том числе номенклатуру, название, количество и стоимость, а также позволяют точно определить, какой товар, по какой цене и по какому договору был поставлен на экспорт, причем данные сведения не содержат противоречий с остальными документами, предоставленными налоговому органу, в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ. По мнению суда, основным моментом, имеющим значение для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов, является подтверждение вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Указывая на обязанность налогового органа возместить налог на добавленную стоимость, суд исходил из того, что факты экспорта, получения экспортной выручки, уплаты налога на добавленную стоимость российскими поставщиками в цене товара, реализованного на экспорт, подтверждены документами, установленными статьями 165, 172 НК РФ, оцененными как достоверные, допустимые, относимые доказательства.

В Постановлении от 27.09.2007 N КА-А41/9912-07 ФАС Московского округа выразил аналогичную позицию и отклонил доводы налогового органа, приведенные в подтверждение нарушения налогоплательщиком статьи 165 НК РФ, о том, что отгрузка товаров согласно представленным ГТД произведена после окончания срока действия экспортного контракта.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.07.2006 N А72-720/06-7/29 также отверг довод налогового органа о том, что поставка товара на экспорт осуществлена без контракта, мотивированный тем, что дополнения к экспортному контракту зарегистрированы после окончания действия контракта.

Актуальная проблема.

Судебная практика свидетельствует о случаях отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость на том основании, что общая стоимость экспортированных товаров (включая предъявленную продавцом сумму налога на добавленную стоимость) превышает общую сумму экспортного контракта.

Официальная позиция.

В письме МНС России от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 разъяснено, что в настоящее время отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при неперечислении поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).

Судебная практика.

Стоит также отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу значительно чаще встречаются решения в пользу налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Московского округа от 31.07.2006 N КА-А40/7004-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5655-06, от 26.04.2006 N КА-А40/3306-06).

Конституционный Суд РФ в пункте 2 Определения от 25.07.2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов и возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков.

В пункте 3 Определения от 25.07.2001 N 138-О КС РФ обратил внимание на то, что для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок, как заключенных с целью, противной основам правопорядка, т.е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.

Стоит также отметить, что термин "недобросовестность" как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не может быть безусловной, т.е. недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05 суд указывает, что одного признака недобросовестности не хватает для признания налогоплательщика недобросовестным.

Кроме того, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт, недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788").

Стоит также отметить и Постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление).

Так, от понятия "недобросовестность" отказались, заменив его понятием "необоснованная налоговая выгода". Согласно пункту 9 Постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Следовательно, налогоплательщик обязан обосновывать экономические причины совершения операций, а налоговый орган - представить доказательства того, что единственной целью налогоплательщика является получение налоговой выгоды. Под налоговой выгодой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой базы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Следовательно, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику.

Актуальная проблема.

Кроме того, на практике встречаются случаи отказов налоговых органов в возмещении налога на добавленную стоимость со ссылкой на то, что на лицевом счете налогоплательщика числится недоимка по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем применение налоговых вычетов неправомерно. Суды признают такие действия налоговых органов неправомерными.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.08.2006 N А56-35413/2005 указал, что именно при возмещении налога имеющиеся у организации недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии со статьей 176 НК РФ.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике также встречаются споры по вопросу о том, является ли нарушением подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ и может ли служить основанием для отказа в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость представление налогоплательщиком выписок банка, распечатанных с использованием средств вычислительной техники, без печати и подписей работников банка.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, является одним из тех обязательных документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2.1 раздела 2 "Аналитический учет" Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П, выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.

Судебная практика.

Как правило, доводы налоговых органов о ненадлежащем заверении банковских выписок со ссылкой на отсутствие штампа кредитного учреждения и подписей должностных лиц банка отклоняются арбитражными судами, поскольку данное требование налогового органа не основано на положениях подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ и Положении Банка России от 05.12.2002 N 205-П. Выписка банка, изготовленная при помощи средств вычислительной техники, не требует проставления подписи работника и штампа кредитной организации.

Кроме того, судьи ссылаются на то, что выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы), которые позволяют установить получение налогоплательщиком выручки от иностранного партнера.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.11.2006, 13.11.2006 N КА-А40/11018-06, от 28.07.2006 N КА-А40/6899-06, от 01.06.2006 N КА-А40/4755-06, от 03.05.2006, 02.05.2006 N КА-А40/3646-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.11.2006 N А55-5002/2006-31, от 24.08.2006 N А55-17049/05-3, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2007 N А56-50192/2005, от 16.01.2007 N А56-46035/2005, от 06.03.2006 N Ф04-908/2006(20270-А70-6).

Актуальная проблема.

Основанием для отказа в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость может стать осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка.

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 12.05.2004 N 04-03-08/28 в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, а также при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц налоговый орган в ходе проверки обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость вправе принять решение об отказе в возмещении этого налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.

Судебная практика.

По мнению арбитражных судов, осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка не противоречит налоговому законодательству и не может лишать экспортера права на применение ставки 0 процентов и возмещение сумм налога на добавленную стоимость, поскольку осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречат действующему законодательству. Если из представленных налогоплательщиком платежных документов следует, что экспортная выручка поступила на его счет именно от покупателя экспортированного товара, судьи делают вывод об отсутствии нарушения налогоплательщиком положений подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А56-19504/2006 суд пришел к выводу, что под выпиской банка, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, понимается документ (или комплект документов) банка, подтверждающий следующие обстоятельства: поступление денежных средств на счет налогоплательщика; поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного экспортного контракта, заключенного с иностранным лицом; поступление денежных средств от иностранного лица - покупателя экспортированного товара.

Документы, представленные налогоплательщиком налоговому органу (выписки банка, свифт-сообщения), содержат сведения об отправителе денежных средств, реквизиты экспортного контракта, данные о клиенте, осуществившем платеж, и являются надлежащими доказательствами факта поступления денежных средств от иностранного покупателя в оплату экспортированных налогоплательщиком товаров данному лицу. Достоверность указанных документов налоговым органом не оспаривается. При таких обстоятельствах суд признал, что налогоплательщиком соблюдены требования подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что согласно представленным выпискам банка денежные средства на счет налогоплательщика поступили со счета N 30302, который используется для отражения операций по перечислению денежных средств между филиалами банков, расположенных на территории Российской Федерации, несостоятелен, поскольку данное обстоятельство не влияет на право экспортера возместить налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товара.

Суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 3.29 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П, на счете N 30302 отражаются расчеты между филиалами банка, расположенными на территории Российской Федерации. Фактически это означает, что сумма, поступившая на корреспондентский счет банка, зачисляется на транзитный валютный счет клиента через счета межфилиальных расчетов. Так как у банка имеется сеть филиалов, зачисление денежных средств на счета клиентов внутри филиала производится через обобщающие счета межфилиальных расчетов, с которых непосредственно денежные средства зачисляются на счета клиентов.

Таким образом, осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка, по мнению суда, не противоречат действующему законодательству.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-28669/2004 арбитражный суд отметил, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного при осуществлении экспортных операций, с использованием банками или иностранным покупателем конкретного счета для осуществления расчетов по экспортному контракту.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-13419/04 суд сослался на то, что положения пункта 1 статьи 165 НК РФ не содержат указаний на номера банковских счетов, с которых должна поступать валютная выручка на расчетный счет российского экспортера.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2007 N А55-14519/06-3 суд пришел к выводу о том, что единственным требованием налогового законодательства, предъявляемым к платежам по экспортным операциям, является требование о том, чтобы плательщиком таких платежей было именно иностранное лицо-покупатель, а сумма таких платежей была полностью зачислена на расчетный счет экспортера. При этом законодательство не уточняет, через какой банк должны производиться платежи по экспортным поставкам (через указанный в договоре или через иной банк). Гражданское же законодательство не относит банковские реквизиты сторон к существенным условиям договора. Кроме того, обязанность сторон по гражданско-правовым сделкам указывать в договоре все открытые ими расчетные счета не предусмотрена гражданским законодательством. Суд счел, что зачисление денежных средств на счет резидента, минуя счета банков-корреспондентов, невозможно. Такой вывод соответствует Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П. Участие в межбанковских расчетах нескольких банков или филиалов банка не противоречит действующему законодательству. Поступление на счет экспортера выручки от иностранного покупателя товара через систему корреспондентских счетов банков не нарушает положений пункта 1 статьи 165 НК РФ, а также норм валютного и гражданского законодательства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13244-06 арбитражный суд счел, что довод налогового органа о том, что на счет налогоплательщика не поступила выручка по внешнеторговому контракту в связи с тем, что оплата произведена иностранным покупателем через банк, не указанный в экспортном контракте, является необоснованным и не может служить основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, поскольку нерезидент вправе иметь счета в разных банках. Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя в полном объеме установлен судом со ссылками на выписки банка. Валютное законодательство не содержит ограничений по поступлению валютной выручки на счета экспортеров со счетов иностранного партнера, открытых в разных банках, при этом во внешнеторговом контракте может быть указан лишь один из счетов. Кроме того, иностранные банки, не имеющие прямых корреспондентских отношений с российским банком, направляют денежные средства через иные иностранные банки, у которых такие отношения с российским банком имеются. Трафик, по которому поступают валютные средства, может содержать не один, а несколько иностранных банков. Однако это не меняет назначение самого платежа и не изменяет плательщика по контракту.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/12524-06, от 17.01.2007, 22.01.2007 N КА-А40/13426-06, от 17.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13374-06, от 09.01.2007, 15.01.2007 N КА-А40/12951-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А55-12833/2006-С54, от 17.04.2007 N А55-12330/06-51, от 12.04.2007 N А55-10063/06, от 10.04.2007 N А55-11731/06-43, от 05.04.2007 N А55-9230/06, от 22.02.2007 N А55-6756/2006, от 15.02.2007 N А55-9368/2006-53, от 01.02.2007 N А55-4065/06, от 11.01.2007 N А55-33762/05, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А56-16830/2005, от 09.01.2007 N А21-2110/2005-С1, Постановлениях ФАС Центрального округа от 22.12.2006 N А14-6593-2006/126/34, от 29.11.2006 N А14-6109-2006/142/28, от 16.08.2006 N А14-2354/200659/28, от 18.05.2006 N А14-28704-20051201/28.

Вместе с тем в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1, от 11.01.2007 N А33-17431/05-Ф02-7121/06-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-2725/2007(33957-А45-41) арбитражный суд пришел к выводу о неподтвержденности фактического поступления выручки от иностранного покупателя, указав, что выписки и мемориальные ордера о поступлении валютной выручки на счет комиссионера свидетельствуют о перечислении денежных средств с корреспондентского счета банка; при этом реквизиты банка, номер корреспондентского счета не фигурируют в экспортном контракте в реквизитах иностранного покупателя; доказательств того, что счет принадлежит иностранному покупателю, налогоплательщиком не представлено. В совокупности с иными обстоятельствами суд сделал вывод о наличии недобросовестности в действиях налогоплательщика при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.

Актуальная проблема.

Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, если налогоплательщиком представлен коносамент без перевода на русский язык (полностью или частично).

Если экспортируемый товар вывозится судами через морские порты, то в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки налогоплательщик должен представить в том числе коносамент.

Согласно части 2 статьи 117 и части 2 статьи 138 Кодекса торгового мореплавания РФ коносамент является документом, подтверждающим наличие и содержание договора перевозки. Являясь транспортным (товаросопроводительным) документом, на основании которого осуществляется международная перевозка грузов, коносамент не относится к документам официального делопроизводства в Российской Федерации и согласно международным нормам составляется на английском языке.

В соответствии со статьей 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации на всей территории является русский язык.

Статьями 15 и 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" предусмотрено, что в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации, а официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на территории Российской Федерации ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации.

Аналогичные положения содержатся в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации".

Обязанность построчного перевода на русский язык первичных учетных документов, составленных на иных языках, установлена пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Таким образом, документы, составленные на иностранном языке и относящиеся к деятельности организации, должны быть построчно переведены на русский язык.

Вместе с тем статья 97 НК РФ предусматривает возможность привлечения налоговым органом переводчика в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля.

Официальная позиция.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, представление налогоплательщиком в составе документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, копии коносамента на иностранном языке лишает налоговый орган при проведении проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возможности исследовать и оценить сведения, содержащиеся в нем, и, соответственно, принять обоснованное решение по результатам указанной проверки. В связи с этим, а также принимая во внимание положения статьи 68 Конституции РФ, а также пункта 1 статьи 15 и пункта 1 статьи 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", в случае, когда коносамент составлен на иностранном языке, для документального подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган заверенный надлежащим образом перевод коносамента.

Судебная практика.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, представление налогоплательщиком в налоговый орган коносамента без перевода на русский язык (полностью или частично) не является основанием для признания необоснованным применения им налоговой ставки 0 процентов и отказа ему в возмещении налога.

Как правило, отклоняя доводы налогового органа об отсутствии перевода коносамента, арбитражные суды ссылаются на то, что статьей 165 НК РФ на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению нотариально заверенных переводов документов, представляемых в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. А налоговый орган при проведении налоговой проверки не воспользовался своим правом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 31, статьей 88 и пунктом 1 статьи 93 НК РФ, истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, в том числе и письменный перевод на русский язык представленных ранее документов, если их отсутствие препятствовало проведению налогового контроля.

Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А19-23007/06-56-Ф02-1302/07, от 01.03.2007 N А19-8332/06-Ф02-780/07, от 14.02.2007 N А19-17090/06-11-Ф02-322/07-С1, Постановлениях ФАС Московского округа от 24.10.2006 N КА-А40/10555-06, от 16.08.2006, 17.08.2006 N КА-А40/7753-06, Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А65-18490/06-СА1-37, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-61087/2005, от 13.06.2006 N А56-44943/2005, от 03.05.2006 N А56-19581/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1983/07-С2, от 18.09.2006 N Ф09-8227/06-С2, от 08.08.2006 N Ф09-6874/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5268/06-С2.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике также встречаются споры о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при совершении экспортной операции в Республику Беларусь, если в налоговый орган не были представлены транспортные накладные, подтверждающие факт перевозки товара покупателю, а в качестве товаросопроводительных документов налогоплательщиком представлены товарные накладные формы ТОРГ-12.

Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 утверждено Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение).

На основании абзаца 1 пункта 1 раздела II Положения в качестве подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения.

В соответствии с пунктом 2 раздела II Положения для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются: договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории одного государства на территорию другого государства с отметкой налогового органа другого государства, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара; иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств.

Таким образом, одним из условий для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товара в Республику Беларусь является представление налогоплательщиком в налоговые органы копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

На основании Постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" товарная накладная по форме ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Рекомендации), устанавливаются правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности. Указанные Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2.1.2 Рекомендаций движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

На основании пункта 2 действующей в настоящее время Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т. Согласно пункту 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разделу 2 приложения к названному Постановлению товарно-транспортная накладная (форма N 1-т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Судебная практика.

В Постановлении от 30.01.2007 N 13219/06 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товара в Республику Беларусь, поскольку товар вывозился с территории Российской Федерации белорусским покупателем (самовывозом). По мнению ВАС РФ, в данном случае представленные налогоплательщиком товарные накладные формы ТОРГ-12 могут рассматриваться в качестве товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товара. Доводы налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость ввиду непредставления им транспортных документов, подтверждающих факт перевозки товара покупателю, отклоняются судьями в том случае, если налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров и сам не осуществлял такую перевозку.

Данная точка зрения изложена также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 14243/06.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-16438/2006 арбитражный суд признал неправомерным отказ в применении налоговых вычетов и возмещении налога на добавленную стоимость, отклонив ссылку налогового органа в обоснование недобросовестности налогоплательщика на отсутствие у него товарно-транспортных документов, подтверждающих затраты, связанные с транспортировкой товаров, и накладных расходов. Суд исходил из того, что по условиям договоров поставки отгрузка и транспортировка импортированных налогоплательщиком товаров осуществлялись со склада временного хранения покупателем на внутреннем рынке, в связи с чем налогоплательщик не располагает товарно-транспортными накладными на отпуск товаров, складскими помещениями и транспортными средствами. Представленные налогоплательщиком товарные накладные по форме ТОРГ-12 оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Отсутствие у налогоплательщика собственных или арендованных складских помещений, транспортных средств, а также специалистов, обеспечивающих хранение и перевозку товаров, в целях достижения результатов экономической деятельности компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на своих контрагентов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 20.12.2006, 25.12.2006 N КА-А40/12464-06, от 14.12.2006, 15.12.2006 N КА-А40/12160-06, от 07.12.2006, 12.12.2006 N КА-А40/11989-06, Постановлении ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А54-1002/2006-С4.

Актуальная проблема.

Много споров возникает и относительно правомерности возмещения сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда организация, реализовавшая работы (услуги, товары) на экспорт, стала применять специальные налоговые режимы и все необходимые документы собрала только в период применения спецрежима.

Судебная практика.

Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика в подавляющем большинстве случаев указывает, что организация, перешедшая на спецрежим, не имеет права на возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А17-1887/5, ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2005 N А56-29277/04).

Следует отметить, что предусмотренному статьей 165 НК РФ перечню документов, необходимых для представления в налоговый орган в целях подтверждения права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, придается исчерпывающий и обязательный характер. Следовательно, нормы статьи 165 НК РФ должны соблюдаться в строгом соответствии с изложенными в них условиями (см., например, Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П).

Так, например, таможенная декларация с необходимыми отметками таможенных органов входит в перечень обязательных документов, поименованных в статье 165 НК РФ, и ничем иным, в том числе книжкой МДП, при вывозе товаров заменена быть не может.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 30.08.2004, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04 пришел к выводу, что книжки МДП, представленные налогоплательщиком, не могут рассматриваться в качестве документа, заменяющего таможенную декларацию, обязанность представления которой в налоговый орган установлена подпунктом 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ.

В Постановлении от 22.07.2005, 18.07.2005 N КА-А40/6434-05 ФАС Московского округа, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что довод налогоплательщика о том, что грузовая таможенная декларация может быть заменена иными документами, в том числе книжками МДП и свидетельствами о подтверждении доставки товаров под таможенным контролем, не соответствует требованиям подпункта 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 01.06.2006 N КА-А40/4788-06 суд разъяснил, что нормы статьи 165 НК РФ не ставят в зависимость от формы таможенного контроля перечень подлежащих представлению документов, в связи с чем не предусматривают представления таких документов, как книжки МДП. В Постановлении от 15.11.2005 N КА-А40/11095-05 тот же суд указал, что такие документы не являются обязательными в силу статьи 165 НК РФ.

Аналогичным образом, поскольку пункт 4 статьи 165 НК РФ императивно устанавливает для целей подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, представление банковской выписки, не делая исключений для сумм, полученных в рамках кассового лимита, установленного банком согласно Положению Банка России от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации", налогоплательщик обязан представить в налоговый орган выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, в случае если контрактом предусмотрен расчет в наличной форме.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 30.08.2004, 06.09.2004 N КА-А40/7483-04 пришел к выводу, что разрешение обслуживающего банка на расходование налогоплательщиком рублевой выручки в рамках установленного кассового лимита не освобождает его от выполнения требований, установленных подпунктом 2 пункта 4 статьи 165 НК РФ, в частности, в отношении необходимости представления в налоговый орган банковской выписки.

Однако на практике налоговые органы в некоторых случаях расширительно толкуют положения статьи 165 НК РФ, приходя к выводу об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления налогоплательщиками документов, прямо в НК РФ не указанных.

В подобных случаях суды находятся на стороне налогоплательщиков. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.07.2006, 10.07.2006 N КА-А40/6221-06 отклонил как противоречащий требованиям налогового законодательства довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком лицензии на международные перевозки для подтверждения применения налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В схожей ситуации, рассмотренной ФАС Московского округа в Постановлении от 09.08.2007, 16.08.2007 N КА-А40/7685-07 относительно довода налогового органа о том, что налогоплательщик осуществил вывоз продуктов переработки с таможенной территории РФ в соответствии с режимом экспорта по истечении срока действия лицензии на переработку товаров под таможенным контролем, суд указал, что в соответствии со ст. 165 НК РФ лицензия не входит в список документов, представляемых для подтверждения налоговой ставки 0 процентов, и пришел к выводу, что отсутствуют основания для начисления налога на добавленную стоимость по ставке 20%.

В Постановлениях от 22.03.2006 N А19-29803/05-11-Ф02-1178/06-С1 и от 18.01.2006 N А19-12923/05-40-Ф02-6954/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа, признавая недействительным решение налогового органа об отказе налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, посчитал, что налогоплательщиком надлежащим образом в соответствии с требованиями налогового законодательства подтверждена обоснованность применения указанной ставки. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что представленная налогоплательщиком лицензия на добычу экспортируемого товара - нефрита является недействительной, разъяснив, что нормами законодательства о налогах и сборах не установлена обязанность представления налогоплательщиком лицензии (разрешения) на осуществляемый вид деятельности для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и права на возмещение налога.

Таким образом, обязательное наличие лицензии установлено в целях Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ), и ее отсутствие при условии наличия предусмотренных статьей 165 НК РФ документов не влияет на применение налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, поскольку статьи 164 и 165 НК РФ не содержат требования наличия соответствующих лицензий.

Все вышеизложенное свидетельствует, что возмещение заявленных в налоговых декларациях сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, облагающимся по ставке 0 процентов, в настоящее время связано с большим количеством проблем, поскольку процедуры возмещения "экспортного" налога на добавленную стоимость нуждаются в существенном совершенствовании.

Статья 176.1. Заявительный порядок возмещения налога

Комментарий к статье 176.1

С 21.12.2009 начал действовать Федеральный закон от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" (далее - Закон N 318-ФЗ). Данный Закон предусматривал в том числе выдачу банками банковских гарантий для получения права на заявительный порядок возмещения НДС.

Согласно статье 4 Закона N 318-ФЗ большинство положений названного Закона вступило в силу со дня его официального опубликования (опубликован в Собрании законодательства РФ 21.12.2009, в "Российской газете" - 22.12.2009).

В то же время Законом N 318-ФЗ установлено, что положения статьи 176.1 НК РФ применяются к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 года.

Отметим, что введенной Законом N 318-ФЗ статьей 176.1 НК РФ установлены особенности порядка применения заявительного порядка возмещения НДС.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

Внимание!

Поскольку в пп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона N 318-ФЗ), в отличие от пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, не указано, что право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют только налогоплательщики-организации, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога, если они представили вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДС, вправе в связи со вступлением в силу Закона N 318-ФЗ применительно к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды начиная с I квартала 2010 г., вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ.

Внимание!

Согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Ни статья 176 НК РФ, ни какие-либо иные нормы НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 17.12.2009 N 318-ФЗ) не предусматривают заявительный порядок возмещения НДС.

Законом N 318-ФЗ в статью 176 НК РФ введен пункт 12, согласно которому в случаях и порядке, которые предусмотрены статьей 176.1 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения налога.

Законом N 318-ФЗ вводится новая статья 176.1 НК РФ, посвященная правовому регулированию заявительного порядка возмещения налога.

Данная статья применяется к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 года.

Введение статьи 176.1 НК РФ, а вместе с ней и заявительного порядка возмещения НДС направлено на устранение основной проблемы процедуры возмещения НДС - длительного срока рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов.

Согласно ранее действующим правилам с момента подачи налоговой декларации и до момента вынесения решения о возмещении может пройти более четырех месяцев. В течение этого срока налоговый орган проводит камеральную проверку, а руководитель налогового органа рассматривает результаты этой проверки и выносит свое решение.

Столь продолжительные сроки возмещения налога являются реальным тормозом развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства компаний.

Новый заявительный порядок возмещения налога основывается на следующих принципах:

- заявительный порядок возмещения НДС должен применяться во всех случаях возмещения налога, а не только в случаях возмещения налога экспортерам.

Согласно пункту 2 статьи 176.1 НК РФ право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

1) налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

2) налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Из анализа приведенных положений статьи 176.1 НК РФ следует, что заявительный порядок возмещения НДС может применяться во всех случаях возмещения налога, а не только в случаях возмещения налога экспортерам.

Поскольку в подпункте 2 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ (в редакции Закона N 318-ФЗ), в отличие от подпункта 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ, не указано, что право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют только налогоплательщики-организации, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога, если они предоставили вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДС, вправе в связи со вступлением в силу Закона N 318-ФЗ применительно к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды, начиная с первого квартала 2010 года вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в порядке, предусмотренном статьей 176.1 НК РФ (в редакции Закона N 318-ФЗ);

- заявительный порядок возмещения - это право, которым может (но не обязан) воспользоваться налогоплательщик, отвечающий определенным критериям.

В соответствии с пунктом 7 статьи 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Учитывая приведенные положения статьи 176.1 НК РФ, заявительный порядок возмещения - это право, которым может (но не обязан) воспользоваться налогоплательщик, отвечающий указанным в данной статье требованиям;

- заявительный порядок возмещения должен применяться наряду с действующим сегодня порядком возмещения.

Как указано в пункте 8 статьи 176.1 НК РФ, в течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2, 4, 6 и 7 статьи 176.1 НК РФ, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

В случае вынесения решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Заявительный порядок возмещения НДС, вводимый Законом N 318-ФЗ, не заменяет установленный статьей 176 НК РФ общий порядок возмещения НДС и применяется наряду с общим порядком.

Таким образом, организация по смыслу Закона N 318-ФЗ не теряет право на возмещение НДС в случае, если она в установленном порядке при наличии достаточных условий реализовала право на применение заявительного порядка возмещения налога, подав в налоговый орган заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, однако налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. В таком случае возмещение налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ;

- заявительный порядок возмещения не должен приводить к снижению эффективности налогового контроля.

Как следует из анализа статьи 176.1 НК РФ, в частности пунктов 21 и 23, в пункте 2 данной статьи указаны разные категории налогоплательщиков, которые имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога, следовательно, для реализации указанного права одновременное соблюдение условий, указанных в пункте 2 статьи 176.1 НК РФ, не требуется.

Таким образом, одновременное соблюдение условий, указанных в пункте 2 статьи 176.1 НК РФ, не является необходимым для реализации налогоплательщиком права на применение заявительного порядка возмещения НДС в связи со вступлением в силу Закона N 318-ФЗ, т.е. указанное право могут реализовать как налогоплательщики, отвечающие требованиям подпункта 1 данного пункта, так и налогоплательщики, отвечающие требованиям подпункта 2 данного пункта.

Кроме того, как следует из анализа статьи 176.1 НК РФ, реализация права на применение заявительного порядка возмещения НДС не поставлена в зависимость от того, относится ли налогоплательщик к крупнейшим налогоплательщикам.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ указано на необходимость для целей реализации указанного права наличия у налогоплательщиков-организаций совокупной суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченной за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, которая бы составляла не менее 10 миллиардов рублей, а также на факт деятельности организаций не менее трех лет со дня создания до дня подачи налоговой декларации.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ указано на необходимость для целей реализации указанного права предоставления налогоплательщиками действующей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Таким образом, реализация права на применение заявительного порядка возмещения НДС в связи со вступлением в силу Закона N 318-ФЗ не поставлена в зависимость от того, относится ли налогоплательщик к крупнейшим налогоплательщикам.

Внимание!

Банк, признаваясь плательщиком НДС, вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС.

На основании ст. 368 Гражданского кодекса РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.02.2007 N КГ-А41/13544-06 указал на то, что банковская гарантия, выданная самим принципалом, не соответствует требованиям ст. 368 ГК РФ, из которой следует, что гарантом и принципалом не может являться одно и то же лицо.

ВАС РФ в Определении от 26.02.2010 N ВАС-1905/10 указал, что исходя из положений ст. 368 ГК РФ банковская гарантия в обеспечение обязательства выдается другому лицу (принципалу) по его просьбе, а не самим обязанным лицом в обеспечение собственных обязательств. Таким образом, банковская гарантия самого заявителя не свидетельствует о реальном и гарантированном обеспечении и не является доказательством произведенного встречного обеспечения.

Следовательно, банк не вправе одновременно являться и гарантом, и принципалом в договоре банковской гарантии.

Таким образом, банки вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, однако если банк не отвечает требованиям пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, он обязан представить банковскую гарантию, выданную другим банком.

Внимание!

Налогоплательщики, желающие воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС с апреля (начало срока подачи декларации по НДС), стали обращаться в банки с целью получить банковскую гарантию, являющуюся в отдельном случае необходимым обстоятельством для применения заявительного порядка по НДС.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (статья 368 ГК РФ).

Далее рассмотрены положения статьи 176.1 НК РФ с точки зрения банков, которые должны предоставить банковскую гарантию в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС.

Если в банк обратилось лицо с целью получения банковской гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС, первый вопрос, который может возникнуть у банка, это вправе ли он выдавать подобные гарантии.

Ответ на этот вопрос дается в пункте 4 статьи 176.1 НК РФ, в котором перечислены требования к банкам. В первую очередь банк должен быть включен в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Данный перечень ведется Минфином России на основании сведений, передаваемых Центральным банком.

ФНС России письмом от 16.03.2010 N ШС-22-3/182@ "О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации" проинформировала о том, что во исполнение требований пункта 4 статьи 176.1 НК РФ на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации (www.minfin.ru) в разделе "Официальная информация" 10.03.2010 размещен Перечень банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 НК РФ.

На сайте Минфина России перечень банков размещен в разделе "Налоговые отношения"/"Налоговая и таможенно-тарифная политика".

Следовательно, если банк внесен в указанный Перечень, он вправе выдавать налогоплательщикам банковские гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС. Если банка нет в указанном перечне, но он соответствует требованиям пункта 4 статьи 176.1 НК РФ, то Центральный банк должен проинформировать в течение пяти дней об этом Минфин России для внесения банка в перечень. Как следует из данных норм, Центральный банк самостоятельно отслеживает и определяет критерии, по которым банк вправе выдавать банковские гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС. То есть банку самостоятельно не следует подавать каких-либо заявлений или уведомлений для включения его в перечень.

Для справки:

Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком Российской Федерации, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

2) наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 миллионов рублей;

3) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 миллиарда рублей;

4) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"), на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

5) отсутствие требования Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Далее рассмотрим действия банка, связанные с выдачей банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено (далее - банковская гарантия в целях применения заявительного порядка возмещения НДС).

Внимание!

Обязательные требования, предъявляемые к банковской гарантии в целях применения заявительного порядка возмещения НДС, установлены пунктом 6 статьи 176.1 НК РФ. К таким требованиям относятся:

1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой.

То есть банк не вправе предусмотреть отзыв банковской гарантии при определенных условиях, а также возможность передавать требование бенефициара (налогового органа) другому лицу;

2) банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены статьей 176.1 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия.

Однако в статье 176.1 НК РФ дается исчерпывающий перечень документов, которые налоговый орган должен представить в банк и на основании которых банк уплачивает за налогоплательщика сумму излишне возмещенного ему (излишне зачтенного) НДС.

Согласно пункту 21 статьи 176.1 НК РФ к таким документам относится требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с указанием сумм, подлежащих уплате гарантом в течение пяти дней с даты получения банком данного требования.

То есть банк не вправе потребовать от налогового органа иных документов, а также предусмотреть обязанность предоставления налоговым органом дополнительных документов;

3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

По общему правилу, установленному статьей 373 ГК РФ, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

Предполагается, что сумма, на которую должна быть выдана банковская гарантия, устанавливается налогоплательщиком, обратившимся в банк и желающим воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. Банк не может проверить, какую сумму в действительности налогоплательщик заявляет к возмещению из бюджета. Банк только может предупредить налогоплательщика о том, что в случае, если сумма по банковской гарантии окажется меньше, чем сумма налога, заявленного к возмещению, налоговый орган вправе отказать в применении заявительного порядка возмещения НДС;

5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Если банк в течение пяти дней не исполняет требование налогового органа об уплате денежной суммы по банковской гарантии, то налоговый орган реализует право на бесспорное списание данной суммы.

Таким образом, пунктом 6 статьи 176.1 НК РФ установлены обязательные требования к банковской гарантии в целях применения заявительного порядка возмещения НДС.

Банк вправе получить от налогоплательщика, желающего воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, вознаграждение за предоставление банковской гарантии. Никаких "льгот" или "тарифов" для вознаграждения за выдачу банковской гарантии в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС законодательством не предусмотрено. Следовательно, банк самостоятельно определяет размер вознаграждения за выдачу банковской гарантии в целях налогообложения.

Внимание!

Пунктом 3 статьи 176.1 НК РФ установлено, что не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Организация ставится на налоговый учет в ИФНС по месту своего нахождения либо в межрегиональной (межрайонной) ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, если организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков.

Банку целесообразно узнать у организации адрес и номер налогового органа, в котором она находится на учете с целью своевременного его уведомления о выдаче банковской гарантии.

Пример.

Процедура заявительного порядка возмещения НДС.

Так, банк выдал налогоплательщику банковскую гарантию в целях налогообложения и проинформировал об этом налоговый орган. Налогоплательщик представляет в налоговые органы декларацию, в которой сумма НДС заявлена к возмещению, вместе с банковской гарантией, а затем в течение пяти дней заявление с указанием счета, на который необходимо перечислить излишне уплаченный им НДС.

Налоговый орган проводит проверку содержащихся в гарантии условий на предмет их соответствия требованиям законодательства и принимает решение о возмещении НДС в заявительном порядке или об отказе в возмещении НДС в указанном порядке.

Если принято положительное для налогоплательщика решение, то налоговый орган либо производит зачет сумм налога, либо возвращает его на указанный налогоплательщиком счет.

После этого налоговый орган проводит камеральную проверку декларации по НДС и обоснованность заявленной к возмещению суммы. Если будет установлено, что возмещенная сумма завышена, налоговый орган направляет налогоплательщику требование о возврате излишне возмещенной ему суммы НДС, включая проценты.

Если же налогоплательщик в течение пяти дней не возвратит сумму излишне возмещенного ему НДС с процентами, то налоговый орган обращается в банк с требованием выплатить суммы, излишне полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, подлежащие возврату в бюджет.

Банк обязан в течение пяти дней исполнить требование налогового органа, в противном случае налоговый орган в бесспорном порядке списывает суммы, указанные в требовании, со счета банка.

Отметим, что банк не должен уплачивать за налогоплательщика начисленные проценты.

При этом на основании статьи 379 ГК РФ гарант (банк) вправе потребовать от принципала (налогоплательщика) уплаты в регрессном порядке возмещения сумм, уплаченных бенефициару (налоговому органу) по банковской гарантии.

Таким образом, в статье 176.1 НК РФ перечислены все условия, которые должен выполнить банк для выдачи банковской гарантии в целях налогообложения. Особое внимание следует обратить на требования, предъявляемые к банковской гарантии. Условия договора банковской гарантии, которые не предусмотрены статьей 176.1 НК РФ, могут быть установлены сторонами при условии, что они не противоречат положениям гражданского законодательства.

Внимание!

Как следует из п. 21 ст. 176.1 НК РФ (в ред. Закона N 318-ФЗ), данная норма предусматривает только одно последствие неисполнения банком в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии - реализацию налоговым органом права бесспорного списания сумм, указанных в данном требовании.

В ст. 176.1 НК РФ не указано, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных данной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ (в ред. Закона N 318-ФЗ), в отличие, например, от положений п. 4 ст. 60 НК РФ, в котором предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных ст. 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.