Раздел 2. Расчет авансовых платежей по единому социальному
налогу (заполнен в части, необходимой для данного примера)
(руб.)
┌────────────────────────────────┬──────┬───────┬───────┬───────┬───────┐
│ Наименование показателя │ Код │ ФБ │ ФСС │ ФФОМС │ ТФОМС │
│ │строки│ │ │ │ │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Налоговая база за отчетный │ │ │ │ │ │
│период, всего │ 0100 │690000 │690000 │690000 │690000 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе последний квартал │ │ │ │ │ │
│отчетного периода │ 0110 │345000 │345000 │345000 │345000 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│из него: │ │ │ │ │ │
│ - 1 месяц │ 0120 │115000 │115000 │115000 │115000 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 2 месяц │ 0130 │115000 │115000 │115000 │115000 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 3 месяц │ 0140 │115000 │115000 │115000 │115000 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Сумма исчисленных авансовых │ │ │ │ │ │
│платежей, всего │ 0200 │138000 │ 20010 │ 7590 │ 13800 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе последний квартал │ │ │ │ │ │
│отчетного периода │ 0210 │ 69000 │ 10005 │ 3795 │ 6900 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│из него: │ │ │ │ │ │
│ - 1 месяц │ 0220 │ 23000 │ 3335 │ 1265 │ 2300 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 2 месяц │ 0230 │ 23000 │ 3335 │ 1265 │ 2300 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 3 месяц │ 0240 │ 23000 │ 3335 │ 1265 │ 2300 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Налоговый вычет, всего │ 0300 │ 96600 │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе последний квартал │ │ │ │ │ │
│отчетного периода │ 0310 │ 48300 │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│из него: │ │ │ │ │ │
│ - 1 месяц │ 0320 │ 16100 │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 2 месяц │ 0330 │ 16100 │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 3 месяц │ 0340 │ 16100 │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Сумма выплат и вознаграждений, │ │ │ │ │ │
│учитываемых при определении │ │ │ │ │ │
│налоговых льгот за отчетный │ │ │ │ │ │
│период, всего │ 0400 │ - │ - │ - │ - │
├────────────────────────────────┴──────┴───────┴───────┴───────┴───────┤
│... │
├────────────────────────────────┬──────┬───────┬───────┬───────┬───────┤
│Сумма авансовых платежей по │ │ │ │ │ │
│налогу, не подлежащая уплате в │ │ │ │ │ │
│связи с применением налоговых │ │ │ │ │ │
│льгот за отчетный период, всего │ 0500 │ - │ - │ - │ - │
├────────────────────────────────┴──────┴───────┴───────┴───────┴───────┤
│... │
├────────────────────────────────┬──────┬───────┬───────┬───────┬───────┤
│Начислено авансовых платежей по │ │ │ │ │ │
│налогу за отчетный период, всего│ 0600 │ 41400 │ 20010 │ 7590 │ 13800 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе за последний квартал│ │ │ │ │ │
│отчетного периода │ 0610 │ 20700 │ 10005 │ 3795 │ 6900 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│из него: │ │ │ │ │ │
│ - 1 месяц │ 0620 │ 6900 │ 3335 │ 1265 │ 2300 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 2 месяц │ 0630 │ 6900 │ 3335 │ 1265 │ 2300 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 3 месяц │ 0640 │ 6900 │ 3335 │ 1265 │ 2300 │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Расходы, произведенные на цели │ │ │ │ │ │
│государственного социального │ │ │ │ │ │
│страхования за счет средств ФСС │ │ │ │ │ │
│РФ за отчетный период, всего │ 0700 │ X │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе за последний квартал│ │ │ │ │ │
│отчетного периода │ 0710 │ X │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│из него: │ │ │ │ │ │
│ - 1 месяц │ 0720 │ X │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 2 месяц │ 0730 │ X │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 3 месяц │ 0740 │ X │ X │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│Возмещено исполнительным органом│ │ │ │ │ │
│ФСС РФ за отчетный период, всего│ 0800 │ X │ - │ X │ X │
├────────────────────────────────┴──────┴───────┴───────┴───────┴───────┤
│... │
├────────────────────────────────┬──────┬───────┬───────┬───────┬───────┤
│Подлежит начислению в ФСС РФ за │ │ │ │ │ │
│отчетный период, всего │ 0900 │ X │ 20010 │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│в том числе за последний квартал│ │ │ │ │ │
│отчетного периода │ 0910 │ X │ 10005 │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│из него: │ │ │ │ │ │
│ - 1 месяц │ 0920 │ X │ 3335 │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 2 месяц │ 0930 │ X │ 3335 │ X │ X │
├────────────────────────────────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┤
│ - 3 месяц │ 0940 │ X │ 3335 │ X │ X │
├────────────────────────────────┴──────┴───────┴───────┴───────┴───────┤
│... │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Актуальная проблема.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, возникает ли у налогоплательщика обязанность по начислению и уплате пени в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
Официальная позиция.
Как разъяснено в Определении КС РФ от 09.04.2001 N 82-О, сроки уплаты налогов и сборов, согласно пункту 1 статьи 57 НК РФ, устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 2 письма Минфина России от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, а также в письмах Минфина России от 18.01.2005 N 03-05-02-04/3, от 13.01.2005 N 03-05-02-04/1, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода. Недоимка по ЕСН и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со статьями 46 - 48 НК РФ.
При этом финансовое ведомство ссылается на то, что абзацем 2 пункта 3 статьи 243 НК РФ определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам, в связи с чем уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.
Данная позиция Минфина России доведена письмом ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ до нижестоящих налоговых органов.
Арбитражная практика.
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год, отчетным - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Поскольку по итогам отчетного периода сумма ЕСН, подлежащего уплате в бюджет, может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не могут квалифицироваться в качестве налогов, несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней.
Судьи приходят к выводу о невозможности взыскания пеней, исчисленных из ежемесячной задолженности по авансовым платежам, поскольку из анализа приведенных норм НК РФ следует, что окончательная сумма ЕСН определяется по итогам отчетного периода, а авансовые платежи внутри отчетного периода, уплачиваемые в соответствующие бюджеты в установленные в пункте 3 статьи 243 НК РФ сроки, учитываются при исчислении итоговой суммы ЕСН по результатам отчетного периода. На это указывает и обязанность налогоплательщиков представлять расчеты по ЕСН только за отчетный период, а не ежемесячно.
Поскольку окончательная сумма авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода, соответственно, и пени начисляются на задолженность, сложившуюся по итогам отчетного периода.
Таким образом, по мнению арбитражных судов, за неуплату (несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН не могут быть начислены пени, поскольку отчетным периодом по этому налогу календарный месяц не является.
НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика пеней за нарушение сроков уплаты авансовых платежей только по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемым в течение налогового периода.
Так как ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исчисляются исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога, то есть исчисляются не на основе реальной налоговой базы, то при начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут нарушаться положения НК РФ и права налогоплательщика.
Данная позиция высказана в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А29-5202/2005а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2005 N А74-3723/04-К2-Ф02-718/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1311/2006-542А, ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1776, от 28.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4416, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2006 N Ф04-5289/2006(25491-А67-29), от 07.08.2006 N Ф04-4823/2006(25076-А67-14), от 19.06.2006 N Ф04-8683/2005(23502-А27-35), от 26.04.2006 N Ф04-2382/2006(21957-А27-37), от 08.02.2006 N Ф04-169/2006(19488-А45-35), Ф04-169/2006(19489-А45-35), от 11.01.2006 N Ф04-9265/2005(18250-А75-6), от 13.12.2005 N Ф04-8868/2005(17727-А67-19), от 05.12.2005 N Ф04-8683/2005(17514-А27-35), ФАС Московского округа от 14.06.2006, 20.06.2006 N КА-А40/5199-06, от 22.12.2005 N КА-А40/12571-05, от 18.08.2005, 16.08.2005 N КА-А40/7668-05, ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 N А57-2602/05-5, от 18.10.2005 N А72-2173/05-6/171, ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2006 N А56-46700/2004, от 20.03.2006 N А05-13145/2005-22, от 20.01.2006 N А42-6564/2005, от 29.11.2005 N А56-43366/04, ФАС Уральского округа от 01.08.2006 N Ф09-6590/06-С2, от 22.05.2006 N Ф09-4075/06-С2, от 18.05.2006 N Ф09-3863/06-С2, от 17.05.2006 N Ф09-3888/06-С2, от 27.04.2006 N Ф09-2268/06-С7, от 11.04.2006 N Ф09-2527/06-С2, от 03.04.2006 N Ф09-1610/06-С2, от 21.03.2006 N Ф09-1676/06-С2, от 09.02.2006 N Ф09-198/06-С2, ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А62-1712/2005, от 16.05.2006 N А64-10715/05-16, от 04.05.2006 N А35-4950/04-С3, от 10.04.2006 N А54-7400/2005С21, от 01.03.2006 N А48-6150/05-18, от 26.01.2006 N А62-2087/2005, от 16.01.2006 N А23-3385/05А-14-436, от 24.10.2005 N А62-3524/2004, от 24.08.2005 N А48-898/04-8.
Вместе с тем данная позиция не является однозначной.
В ряде постановлений федеральных окружных судов содержится вывод о том, что пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН могут быть начислены помесячно, а не только по итогам отчетных периодов, поскольку уплата пеней связывается законодателем не с отчетным периодом, а с днем уплаты налога.
При этом суды ссылаются на то, что в статье 75 НК РФ обязанность по уплате пеней законодатель связывает не с датой представления налоговой отчетности, а с датой уплаты налога.
Статьей 243 НК РФ предусматривается ежемесячная уплата авансовых платежей по ЕСН.
Из приведенных норм следует, что уплата ЕСН производится путем внесения в течение отчетного (налогового) периода, исчисленных исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода, ежемесячных авансовых платежей до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН.
Таким образом, в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени начисляются после представления расчета по авансовым платежам (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А05-20250/2005-22, от 19.06.2006 N А05-18649/2005-28, от 17.04.2006 N А66-5666/2005, от 06.04.2006 N А05-17355/2005-22, от 03.04.2006 N А66-11809/2005, от 16.03.2006 N А42-13581/04-15, от 02.03.2006 N А42-2241/2005, от 27.01.2006 N А13-7309/2005-23.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4400/06-С2 Арбитражный суд отметил, что пени за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, имевшее место в течение отчетного периода, начисляются лишь в случае, если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по итогам отчетного периода.
Вместе с тем следует отметить, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) в статью 58 НК РФ, устанавливающую порядок уплаты налогов и сборов, внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007.
Согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Кроме того, пунктом 35 статьи 1 Федерального закона N 137-ФЗ из пункта 1 статьи 55 НК РФ исключено положение, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов. Таким образом, в соответствии с поправками, внесенными в статьи 55 и 58 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, с 01.01.2007 у налогоплательщика возникла обязанность по начислению и уплате пеней в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, предусмотренных пунктом 3 статьи 243 НК РФ.
Актуальная проблема.
Кроме того, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) авансовых платежей по ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Официальная позиция.
По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31, НК РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей.
Данная позиция поддерживается и сложившейся арбитражной практикой.
Арбитражная практика.
Арбитражные суды считают, что в случае невнесения или неполного внесения авансовых платежей по какому-либо налогу (в том числе по ЕСН) с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.
При этом судьи исходят из того, что сумма окончательно определяется налогоплательщиками по итогам налогового периода.
Судьи также ссылаются на то, что деяние, выражающееся в неуплате или неполной уплате авансовых платежей, не соответствует признакам состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Поскольку названной статьей установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога, а не авансового платежа, взыскание с налогоплательщика штрафа за неуплату авансовых платежей по ЕСН неправомерно.
В отношении авансовых платежей по любым налогам статья 122 НК РФ неприменима. Так сказано в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 N 71. Подобная позиция в отношении авансовых платежей по ЕСН находит поддержку, в частности, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А51/05-2/3168, ФАС Московского округа от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 N Ф04-6638/2005(15145-А70-18), от 25.06.2003 N Ф04/2802-620/А03-2003, от 28.07.2004 N Ф04-5163/2004(А27-3235-19), ФАС Поволжского округа от 01.06.2004 N А72-9118/03-Л638, ФАС Северо-Кавказского округа от 25-27.06.2003 N Ф08-2218/2003-824А, ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5134/05-С2, от 14.03.2005 N Ф09-731/05-АК, от 15.02.2005 N Ф09-267/05-АК, от 07.02.2005 N Ф09-70/05-АК, ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2004 N А26-3371/04-212, Постановлении ФАС Центрального округа от 14.04.2004 N А14-8741/03/298/24.
Вместе с тем следует отметить, что Законом N 137-ФЗ в статью 58 НК РФ, устанавливающую порядок уплаты налогов и сборов, внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007.
Согласно новой редакции пункта 3 статьи 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пунктом 4 статьи 243 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Внимание!
Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 (далее - Приказ N САЭ-3-05/443) утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения.
Приказом N САЭ-3-05/443 признаны утратившими силу Приказы МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета и Порядка ее заполнения", которым устанавливалась ранее действующая форма индивидуальной карточки сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, и от 05.06.2003 N БГ-3-05/300, внесший изменения в нее.
При этом, согласно Приказам МНС России N БГ-3-05/91 и N САЭ-3-05/443, форма индивидуальных и сводных карточек носит рекомендательный характер.