Порядок применения единого сельскохозяйственного налога

Ст. 346.3 НК РФ устанавливает порядок применения единого сельскохозяйственного налога и регламентирует:

- правила подачи заявления о переходе на единый сельскохозяйственный налог (п. 1 - 2 ст. 346.3 НК РФ);

- основания и последствия прекращения права на применение единого сельскохозяйственного налога (п. 4 ст. 346.3 НК РФ);

- порядок перехода налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения (п. 3, 5 - 8 ст. 346.3 НК РФ).

Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление <40>. Место нахождения организаций в силу п. 2 ст. 54 ГК РФ определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

--------------------------------

<40> Необходимо руководствоваться Приказом Федеральной налоговой службы России от 13 апреля 2010 года N ММВ-7-3/183@ "Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей".

Определяя место представления в налоговый орган заявлений индивидуальных предпринимателей (физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность <41>) о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, следует учитывать, что в силу п. 1 ст. 20 ГК РФ местом жительства гражданина признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает. Также необходимо руководствоваться положениями ст. 2 Закона РФ от 25 июня 1993 года N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации" <42>: место пребывания - гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, туристская база, больница, другое подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина, - в которых он проживает временно; место жительства - жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и другие), а также иное жилое помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), договору аренды либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

--------------------------------

<41> Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей осуществляется в порядке, установленном главой III Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3431.

<42> Российская газета. N 152. 10.08.1993.

Рассматривая основания прекращения права на применение единого сельскохозяйственного налога, следует отметить п. 4 ст. 346.3 НК РФ, в силу которого если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. Следует выделить группы обстоятельств, свидетельствующих о нарушении условий, установленных пунктами 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, что влечет прекращение права на применение единого сельскохозяйственного налога:

- изменение профиля и (или) иных обстоятельств деятельности <43> организации (индивидуального предпринимателя), приводящее к прекращению статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя (п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ) <44>;

--------------------------------

<43> Исходя из содержания п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, к обстоятельствам деятельности организации (индивидуального предпринимателя), приводящим к прекращению статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, следует отнести: снижение численности рыбохозяйственной организации до уровня менее половины численности населения соответствующего населенного пункта; увеличение численности работников рыбохозяйственной организации или индивидуального предпринимателя до уровня более 300 человек; снижение доли дохода рыбохозяйственной организации или индивидуального предпринимателя от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов до уровня менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг); прекращение рыболовства на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих рыбохозяйственной организации или индивидуальному предпринимателю на праве собственности (используемых на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера)).

<44> В этом случае организация (индивидуальный предприниматель) осуществляют деятельность, не связанную с производством сельскохозяйственной продукции, осуществлением ее первичной и последующей (промышленной) переработки (в том числе на арендованных основных средствах) и реализацией этой продукции; в том числе организация прекращает деятельность в статусе сельскохозяйственного потребительского кооператива (перерабатывающего, сбытового (торгового), снабженческого, садоводческого, огороднического, животноводческого), признаваемого таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

- снижение доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции до уровня менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) организации (индивидуального предпринимателя) (п. 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ).

В п. 4 ст. 346.3 НК РФ предусматривается последствие прекращения права на применение единого сельскохозяйственного налога - налогоплательщик в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, должен произвести перерасчет налоговых обязательств за весь налоговый период:

- по налогу на добавленную стоимость;

- по налогу на прибыль организаций;

- по налогу на доходы физических лиц;

- по налогу на имущество организаций;

- по налогу на имущество физических лиц. В этом случае применяется порядок перерасчета налоговых обязательств, предусмотренный законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Кроме того, налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.3 НК РФ.

При утрате налогоплательщиком права на применение единого сельскохозяйственного налога может возникнуть вопрос о сроках представления налоговой отчетности по общей системе налогообложения. В частности, Федеральным арбитражным судом Уральского округа был признан обоснованным вывод нижестоящих судов о том, что в законе отсутствует четко установленный срок для представления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость лицами, утратившими право на применение единого сельскохозяйственного налога, что исключает возможность привлечения к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации <45>.

--------------------------------

<45> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 апреля 2010 года N Ф09-2458/10-С3 по делу N А76-19852/2009-47-217.

Следует отметить, что основания прекращения права на применение единого сельскохозяйственного налога, предусмотренные в п. 4 ст. 346.3 НК РФ, являются исчерпывающими и не подлежат расширительному толкованию.

В судебно-арбитражной практике указывается, что правила НК РФ и ГК РФ о правопреемстве при реорганизации юридических лиц не распространяются на действие налогового режима единого сельскохозяйственного налога, применяемого организацией - правопредшественником (до реорганизации). ВАС РФ было определено, что ст. 50 НК РФ предусматривает правопреемство лишь в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юридического лица до его реорганизации. Норма ст. 50 НК РФ не устанавливает возможность перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. ВАС РФ было установлено, что выбор режима налогообложения является правом вновь созданного сельскохозяйственного товаропроизводителя <46>.

--------------------------------

<46> Определение ВАС РФ от 30 марта 2010 года N ВАС-563/10 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации".

В связи с этим следует привести позицию ВАС РФ о том, что реорганизация юридического лица в форме преобразования, не приводящая к изменению профиля деятельности организации (целей и задач деятельности, установленных в учредительных документах до реорганизации), не влечет прекращение статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Следовательно, сельскохозяйственная организация после преобразования вправе самостоятельно выбрать единый сельскохозяйственный налог в качестве режима налогообложения <47>, однако рассматриваемый режим не применяется к правопреемнику лишь в силу того, что он использовался организацией-правопредшественником до реорганизации.

--------------------------------

<47> Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 года N 563/10 по делу N А79-6037/2009.

В судебно-арбитражной практике существенным является вопрос о форме и порядке сообщения организацией-правопреемником, деятельность которой соответствует требованиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, о применении единого сельскохозяйственного налога. По данному вопросу имеется позиция ВАС РФ о том, что если организация-правопреемник сохранила профиль деятельности и остается сельскохозяйственным товаропроизводителем, то она вправе применять единый сельскохозяйственный налог, заявив о своем намерении. ВАС РФ было установлено, что исчисление и уплата единого сельскохозяйственного налога, представление налоговой отчетности по нему - это действия организации-правопреемника, являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем, подтверждающие волеизъявление продолжать применять единый сельскохозяйственный налог. В связи с этим ВАС РФ было постановлено, что неподача организацией - правопреемником письменного заявления о намерении уплачивать единый сельскохозяйственный налог в рассматриваемом случае не может служить основанием привлечения организации-правопреемника к налоговой ответственности и перерасчета налоговых обязательств по общей системе налогообложения <48>.

--------------------------------

<48> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 года N 563/10.

Рассматривая порядок перехода налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, следует отметить срок сообщения налогоплательщиком о переходе на иной режим налогообложения в налоговый орган - в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода. По смыслу п. 1 и 5 ст. 346.3 НК РФ сообщение о переходе на иной режим налогообложения представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя, которые являются сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Важно отметить, что в силу запрета, установленного в п. 3 ст. 346.3 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.

НК РФ устанавливает срок перехода налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения <49>. Это допускается с начала календарного года, но не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения, и с обязательным уведомлением об этом налогового органа по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) (п. 6 ст. 346.3 НК РФ).

--------------------------------

<49> Необходимо отметить, что НК РФ предусматривает следующие специальные налоговые режимы, помимо единого сельскохозяйственного налога (глава 26.1 НК РФ): упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ); система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ).

Возможен и возврат налогоплательщиков к уплате единого сельскохозяйственного налога. Но в силу п. 7 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога. Момент утраты права на уплату единого сельскохозяйственного налога определяется возникновением обстоятельств, указанных в п. 4 ст. 346.3 НК РФ, с которыми НК РФ связывает прекращение соответствующего права организации (индивидуального предпринимателя).