12. Правила понимания (толкования) нормативных документов

Чем более развита правовая база, тем больше противоречивых норм она в себе содержит. Нередко в практике работы возникает ситуация, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае бухгалтеру?

В этих случаях следует пользоваться одним из правил трактования нормативных документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов:

1. Кто трактует?

2. Как трактует?

3. Когда трактует?

4. Что трактует?

Кто трактует? Исходя из соподчиненности действующих нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодательства: предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом.

Например, если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском учете» противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе Российской Федерации, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-нибудь норма Закона «О бухгалтерском учете» будет противоречить требованиям какого-нибудь ПБУ (стандарта), то действующей следует признать норму Закона, а не ПБУ.

Зачастую имеют место противоречия между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом. Основные сложности могут возникнуть, прежде всего, на уровне различных отраслей права. Возможны ситуации когда:

различные отрасли права (кодексы) дополняют друг друга, между ними нет противоречий, но пользование ими приводит к различным выводам;

трактовка фактов хозяйственной жизни в отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете;

отрасль права не дает трактовки необходимого понятия.

Рассмотрим эти ситуации.

Когда различные отрасли права дополняют друг друга, действует правило: выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент поставило руководство организации.

Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни приводит к возникновению определенных правовых последствий. Последствия могут быть неоднозначными в различных отраслях законодательства.

Например, рассмотрим факт поступления в организацию материалов.

С точки зрения гражданского законодательства, у организации возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Если по договору поставки действует общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад материалы становятся собственностью организации. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к получателю (договор мены, договор комиссии и т.д.) у организации возникает только право владения полученными ценностями. С другой стороны у организации с момента оприходования материалов возникает безусловный долг - кредиторская задолженность перед продавцом по оплате приобретенных материалов.

С точки зрения трудового права, с момента оприходования материалов на склад, независимо от того, возникает у организации право собственности на них или только право владения, ценности под расписку передаются материально-ответственному лицу - кладовщику. Следовательно, с точки зрения Трудового кодекса Российской Федерации поступление материалов на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя ценностей перед организацией - их собственником или владельцем.

С точки зрения бухгалтерского права поступление материалов и возникновение долга перед поставщиком должно быть отражено в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально-ответственного лица о получении материалов бухгалтер согласно действующему Плану счетов должен сделать записи:

а) если с поступлением материалов право собственности на них переходит к организации-покупателю Дт счета 10 «Материалы» Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму приобретения материалов без налога на добавленную стоимость. Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, которую организация в дальнейшем предъявит бюджету в качестве налогового вычета.

б) если материалы поступили по особым договорам, то до момента перехода права собственности на них эти материалы отражаются за балансом на специальном счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в сумме стоимости этих материалов по передаточным документам.

С точки зрения налогового права, в случае, если к организации - покупателю переходит право собственности на приобретаемые материалы, и эти материалы предназначены для выпуска продукции, облагаемый НДС, у организации возникает право предъявить бюджету НДС к возмещению.

Когда трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете, действует правило: норма бухгалтерского права всегда имеет в бухгалтерском учете приоритет над нормами других отраслей права.

При таком подходе факты хозяйственной жизни получают не идентичную, а очень часто прямо противоположную трактовку. Так, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету любые расходы организации, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат и при исчислении финансового результата уменьшают сумму полученных организацией доходов. Согласно же требованиям налогового законодательства на отдельные виды затрат установлены лимиты, и в расходы, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли организации, такие затраты списываются только в пределах установленных норм.

В ситуации, когда отрасль права не дает необходимой трактовки понятия, действует правило: при отсутствии в данной отрасли права определения нужного понятия (термина), следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня, или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.

Например: Налоговый кодекс Российской Федерации определяет реализацию как термин для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - и на безвозмездной основе. Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных Налоговым кодексом. Что же касается нормативных документов по учету (бухгалтерское право), то здесь реализацией признается только продажа готовой продукции товаров.

При ответе на вопрос, когда трактовать норму права, необходимо пользоваться следующими правилами:

1) требования нормативных документов, изданных одной и той же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу новой или новый закон отменяет предыдущий, если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня;

2) в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применятся специальная (узкая) норма.

Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем организации и главным бухгалтером.

Согласно Закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации» (п.1 ст.6), однако в Законе эта фраза носит общий характер, уточняемый следующими предписаниями:

ст. 18 подчеркивает, что ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете несут «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета», т.е. тем самым автоматически признается солидарная ответственность руководителя и главного бухгалтера;

ст. 1. ч. 3 констатирует, что одной из основных задач бухгалтерского учета является «предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности», следовательно, главный бухгалтер автоматически может быть привлечен в лучшем случае наряду с руководителем к ответственности не только за уголовно наказуемые деяния, но и просто за бессмысленные или рискованные указания руководителя;

ст. 9 ч. 3 указывает, что «документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером»;

ст. 10.2 возлагает, в сущности, только на главного бухгалтера полную ответственность, так как предполагает, что «правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их»;

ст. 10.4 возлагает на бухгалтера ответственность за сохранение коммерческой тайны;

ч. 1 ст. 7 подчеркивает, что главный бухгалтер «несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности», т.е. законодатель, в сущности, всю ответственность за бухгалтерский учет, его организацию и точность возлагает на главного бухгалтера, причем эта ответственность резко усиливается, т.к. в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 указывается, что «учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации» (ч.2 п.5);

ч. 3 сч. 7 возлагает на главного бухгалтера еще три обязанности, автоматически влекущие его ответственность:

а) главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств;

б) требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации;

в) без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Таким образом, в последующих статьях четко выделяется персональная и неограниченная ответственность главного бухгалтера.