2.14. Доходы будущих периодов в учетной политике

В процессе ведения хозяйственной деятельности организация в текущем отчетном периоде может получать доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам. В бухгалтерском учете они получили название доходов будущих периодов. Бухгалтерское законодательство позволяет компаниям самостоятельно определять их состав, а также порядок отнесения их на финансовые результаты, вследствие чего указанные аспекты выступают элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, доходы организации признаются в том отчетном периоде, когда они имели место.

Исключение установлено лишь для доходов будущих периодов. Они формируют финансовый результат у коммерческой компании (на увеличение доходов у некоммерческой фирмы) в отчетном периоде, к которому относятся (п. 81 Положения N 34н). До этого момента доходы будущих периодов учитываются на счете 98.

Обычно в качестве доходов будущих периодов организация учитывает суммы, полученные по длительным договорам, не предусматривающим перерасчеты по факту оказания услуги (выполнения работы), в частности суммы, полученные за реализованные абонементы, проездные билеты и т.д.

Состав доходов будущих периодов не является исчерпывающим. Поэтому в учетной политике организация должна привести их перечень.

Следует различать суммы денежных средств, поступивших в организацию в качестве аванса или в счет предварительной оплаты под предстоящее выполнение работ, оказание услуг и собственно доходы будущих периодов.

В качестве доходов будущих периодов могут учитываться лишь суммы денежных средств, в отношении которых у организации имеется уверенность в том, что они не будут возвращены контрагенту (п. 12 ПБУ 9/99), в противном случае у организации не возникают экономическая выгода, следовательно, и доход.

Особенность авансовых платежей - возможность их возврата партнеру.

В учетной политике организации следует отметить порядок и сроки списания доходов будущих периодов на финансовые результаты. Обычно такие доходы списываются равномерно в соответствии с условиями договора. У лизинговой компании, по мнению автора, в бухгалтерском учете может быть принят и иной порядок их признания: например, согласно графику лизинговых платежей.

В части внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов) суммы, учтенные на счете 98, включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации, в отношении иного имущества - по мере его списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

2.15. Расходы в учетной политике

Бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с ПБУ 10/99.

Под расходами организации понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете фирма вправе признавать все расходы, осуществленные ею в процессе ведения хозяйственной деятельности.

Все расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 4 ПБУ 10/99) в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности компании.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Затраты организации признаются расходами по обычным видам деятельности, если предметом деятельности этой организации является:

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Обычно в качестве расходов по обычным видам деятельности учитываются расходы по основному виду деятельности компании, который, как правило, указывается в ее учредительных документах. Если же в учредительных документах компании указаны несколько видов деятельности, которыми она вправе заниматься, для определения основного вида организация применяет критерий существенности, закрепляемый в разделе учетной политики, посвященном расходам.

Как сказано в п. 7 ПБУ 10/99, в формировании расходов по обычным видам деятельности участвуют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или перепродажи товаров (в т.ч. на содержание и эксплуатацию и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие расходы и др.).

Амортизационные отчисления по объектам ОС и НМА также включаются в расходы по обычным видам деятельности компании.

Учитывая, что состав расходов по обычным видам деятельности не является исчерпывающим, в учетной политике компания может привести свой перечень затрат, учитываемых ею в качестве таковых. При формировании расходов по обычным видам деятельности организация должна обеспечить их группировку по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Помимо разбивки затрат по элементам для целей управления нужно организовать учет расходов и по статьям затрат (совокупности затрат одноцелевого направления), перечень которых устанавливается компанией самостоятельно. При этом организации обычно руководствуются отраслевыми методическими рекомендациями, инструкциями или указаниями (п. 10 ПБУ 10/99). Против такого подхода не возражают финансисты (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03) и суды (Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2009 по делу N А40-11165/07-117-75).

Исходя из этого, в разделе своей учетной политики, посвященном расходам, организация должна привести используемый ею перечень статей затрат.

Кроме того, в учетной политике следует закрепить порядок списания коммерческих и управленческих расходов (п. 9 ПБУ 10/99).

Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут:

- включаться в себестоимость продукции, работ, услуг;

- в качестве условно-постоянных напрямую относиться в себестоимость продаж отчетного периода, в каком они возникли.

Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", могут:

- списываться полностью на счет 90 "Продажи";

- распределяться между проданной и непроданной продукцией.

При использовании второго варианта в учетной политике следует закрепить и саму методику распределения частичного списания расходов, которую можно оформить в виде приложения к ней.

Перечень прочих расходов организации приведен в п. 11 ПБУ 10/99:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений п. 5 ПБУ 10/99);

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Кроме того, в состав прочих расходов фирмы включаются затраты, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В общем случае расходы в бухгалтерском учете признаются методом начисления, т.е. в отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организация относится к субъектам малого предпринимательства, она может признавать в бухгалтерском учете расходы кассовым методом. Такую возможность указанным субъектам предоставляют Типовые рекомендации N 64н.

Если организация - субъект малого предпринимательства использует это право, она в обязательном порядке должна отразить в своей учетной политике.