Тема 3. Способы и приемы, применяемые при проведении ревизии

1) Требования к документам

Каждый документ должен отвечать следующим требованиям:

• формальность (д.б. составлен по установленной форме и иметь обязательные реквизиты);

• законность (бухгалтерский документ должен отражать законную по своему содержанию операцию);

• действительность (такие хозяйственные операции, которые на самом деле были совершены).

2) Классификация документов по качественным признакам

• Доброкачественные (отвечает всем 3 требованиям).

• Недоброкачественные:

1. неправильно оформленные документы (не отвечают требованию формальности):

- документы, в которых не заполнены все необходимые реквизиты, недооформленные, без подписи;

- документы, в которых используются бланки неустановленной формы или нарушен способ их заполнения;

- документы, в которых используются лишние, не установленные типовыми формами реквизиты;

- документы, в которых используются ненадлежащие реквизиты (например, в качестве распорядителя ден. ср-в подписано лицо, не имеющее на это прав).

Эти документы в бухгалтерии не вправе принимать к учету.

2. документы, отражающие незаконные операции (не отвечают требованию законности):

- документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (например, акт списания на ремонт материалов по завышенным нормам расхода; наряд, в котором завышены сдельные расценки);

- документы, составленные с нарушением действующих законов и правил.

Эти документы никогда не будут доброкачественными.

3. документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хоз. операциям (не отвечают требованию действительности):

- документы, в которых случайно не получили отражения фактически выполненные хоз. операции (при заполнении сводных, накопительных документов, товарных отчетов);

- документы, в которых получили отражение вымышленные хоз. операции (бестоварные, безденежные).

Эти документы всегда являются подложными. Существует 2 вида подлога:

• материальный (либо вносятся изменения в подлинный документ, либо изготавливается подложный документ целиком);

• интеллектуальный (документ составляется надлежащим лицом, но заведомо содержит ложные сведения):

- документы, в которых получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хоз. операций (по содержанию операции; сведения о дате совершения операции и о сумме хоз. операции).

3) Методы документального контроля

Чтобы доказать, что документ является доброкачественным или недоброкачественным, используются разные приемы и методы исследования документов:

1. приемы исследования отдельного документа

Внутреннее противоречие в отдельных учетных документах обнаруживается и исследуется с помощью формальной, неформальной и арифметической проверки.

Формальная – внешний осмотр, включает 2 этапа:

- обращается внимание на формальные нарушения (использование бланков ненадлежащей формы, отсутствие отдельных реквизитов, излишние реквизиты);

- выясняется, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляются различные реквизиты одного и того же документа.

Выявляются 2 вида противоречий:

• формальные (находят сопоставлением тождественных элементов разных реквизитов – название организации в штампе и печати);

• логические (обнаруживают сопоставлением содержания реквизитов с общепринятыми представлениями и нормальной хоз. деятельности организации).

Нормативная – представляет собой внимательное изучение содержания отраженной в документе хоз. операции с точки зрения его соответствия действующим правилам, нормам, инструкциям. Нормативное несоответствие не только может указать на подлог именно в этом учетном документе, но и станут сигналом для проверки др. документов.

Арифметическая – состоит в контроле за правильностью самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении конкретных бухгалтерских документов.

Эти методы обязательно применяются при приемке документов в бухгалтерию.

2. встречная проверка и метод взаимного контроля

Встречная проверка – сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. При правильной организации первичного учета многие документы составляются в 2-х и более экземплярах, каждый полностью тождественен по содержанию всем другим экземплярам.

Встречная проверка неэффективна в 2-х случаях:

- когда хотя бы 1 организация сохраняет экземпляры документов, а во взаимосвязанных с ней они уничтожены/отсутствуют по каким-либо причинам;

- когда все экземпляры сохранены, находятся в надлежащих местах, но в содержании обнаружены расхождения.

Метод взаимного контроля – состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или косвенно отображающих проверяемую хоз. операцию. Метод имеет более широкую сферу применения, т.к. может использоваться для документов, составленных в одном экземпляре. Этот метод используется для выявления признаков подлогов конкретных документов (отсутствие взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в таких случаях; противоречия в содержании нескольких документов, отображающих одну и ту же операцию или взаимосвязанную с ней).

3. частные методы взаимного контроля.

4. методы проверки документов, отражающих однородные хоз. операции.

Отклонения м. б. обнаружены с помощью методов проверки документов, отображающих однородные хоз. операции. Используются следующие методы:

- восстановление учетных записей по документам. Рекомендуют применять:

• при запущенности бух. или оперативного учета;

• при случайном / умышленном уничтожении регистров бух. или оперативного учета (если не уничтожена первичная документация);

• первичная документация – в полном объеме, но аналитический учет не велся (предприятия общественного питания и розничная торговля);

• при недостаточной детализации аналитического учета.

Восстановление учетных записей:

• сплошное / выборочное.

При сплошном за определенный период времени восстанавливаются записи по всем аналитическим / синтетическим наименованиям материальных ценностей. Выборочное – восстанавливаются лишь некоторые счета / отдельные наименования ценностей.

Сплошное / выборочное м. б. полным / неполным.

• полное / неполное.

При полном восстанавливается количественно-суммовой учет. Применяется при расследовании нарушений на торговых базах, складах, производстве на предприятиях общественного питания и т.д.

Применяя метод восстановления количественного учета, ревизоры на основе материалов инвентаризации приходных-расходных документов составляют картотеку по складу.

Полное восстановление требует больших затрат, поэтому применяется в двух случаях, если имеющаяся на складах картотека подложна:

• работники не осуществляли должного контроля за деятельностью МОЛ, либо сами принимали участие в нарушении;

• если на складе велся групповой учет однородных цен, (товары / материалы, имеющие одинаковое наименование, учитывались на общей карточке). Поэтому открываются отдельные карточки на каждый вид ценностей.

В результате количественного учета м.б. выявлены недостачи, скрытые за счет суммарных разниц, вызванных пересортицей однородных товаров.

Разновидностью неполного восстановления является контрольное сличение остатков. Метод применяется при выявлении хищений в розничной сети предприятия, где нельзя восстановить количественный учет. При контрольном сличении изучаются данные первичной документации об остатках и движении конкретных товаров за определенный период.

Путем анализа документов получают и сопоставляют следующие данные одного периода:

- количество проверяемого товара на начало периода по инвентаризационной описи;

- документированный приход товара за период;

- документированный расход этого же товара;

- количество проверяемого товара на конец месяца по инвентаризационной описи.

В результате сравнения показателей м. б. выявлены излишки проверяемых товаров. Они могут быть вызваны:

- поступлением неучтенных товаров (в т.ч. заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);

- приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокращения недостач;

- оформлением бестоварных расходных документов;

- невключением в опись на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

- ошибками МОЛ и членов инвентаризационной комиссии.

Анализ ежедневного движения ТМЦ и ДС (хронологический анализ). Для выявления различных отклонений от нормального оборота ценностей. Сопоставляя данные о приходе и расходе за более короткий срок, чем отчетный период, можно выявить отклонения, злоупотребления (реализация неучтенной продукции, списание в расход фактически похищенных ценностей).

Метод сравнительного анализа. Взаимное сопоставление по различным показателям ряда документов, отражающих аналогичные операции (накладные на отпуск одного и того же товара разным магазинам). Сопоставлением таких документов можно определить, что показатели одного или нескольких документов резко отличаются от всех остальных документов данной группы при отсутствии объективных причин на это.

Одним из методов фактической проверки является инвентаризация. Требует реальность и правдивость показателей БУ. Между тем, данные учета расходятся с действительностью. Причины:

- естественные (изменение температуры, влажности, потери при хранении);

- неточности при приеме и отпуске (просчеты, провесы), в результате фиксируется другое количество, пересортица – замена одного другим;

- ошибки в учете (описки в первичных документах, неправильное отражение на счетах, арифметические ошибки);

- злоупотребления (хищения, обсчеты, обмеры).

Все явления не м.б. выявлены в момент их совершения, т.к. не поддаются учету и не оформляются документами. Их можно обнаружить в результате периодической сверки фактического остатка с данными учета.

1. В зависимости от назначения и характера:

• плановые инвентаризации – проводят согласно плану в заранее намеченные сроки;

• внеплановые (внезапные) инвентаризации – проводятся по распоряжению руководства или вышестоящей организации следственными и др. контролирующими органами по необходимости;

• обязательные инвентаризации – согласно ФЗ «О БУ» и «Положению по ведению БУ и БО»: при смене МОЛ, при передаче имущества в аренду, перед составлением годовой БО, выявления фактов злоупотреблений и порчи имущества, др. ЧС, реорганизации / ликвидации организации и др. случаях.

2. По полноте охвата:

• полные (в предусмотренные инструкцией сроки перед составлением годового отчета);

• частичные (проверяются лишь часть цен – при переоценке товаров инвентаризация проводится по тем товарам, по которым изменились цены);

• выборочные (разновидность частичных - проводится на складах, в производственных цехах, в других подразделениях, где ведется учет по отдельным наименованиям ТМЦ; если нет необходимости в инвентаризации всех МЦ);

• сплошные (могут одновременно проводится в ряде организаций одной системы или во всех подразделениях организации).

Нормативное регулирование:

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95г. №49;

• Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

• альбомы унифицированных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. № 88.

Порядок проведения инвентаризации

Обязательно проводится инвентаризационной комиссией (назначается распорядительным документом – приказом руководителям, постановлением вышестоящей организации, распоряжением руководителя структурного подразделения). В приказе определяется объект инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, дата начала и окончания инвентаризации.

Отсутствие одного из членов инв. комиссии в период проведения инв-ции дает основание рассматривать результаты недействительными.

Фактические остатки по каждому наименованию имущества вносятся инв. опись после взвешивания, подсчета, обмера в единицах измерения, предусмотренных в БУ. Постранично в конце инв. описи прописью показывается число порядковых номеров, внесенных наименований ТМЦ, общих итог их количества в натуральных показателях.

Незаполненные строки в инв. ведомостях прочеркиваются. Акты как основание достоверности снятых в процессе инвентаризации фактических остатков, прилагаются в инв. описи. Во время проведения инв-ции обязательно присутствие МОЛ. В условиях автоматизированной обработки инв. описи выдаются комиссии в виде машинограмм. В ней комиссия проставляет только фактические остатки, включая МПЗ, которые не были отражены в учете.

Инв. описи представляют собой документы, фиксирующие фактическое наличие и состав имущества на определенную дату. После инв-ции опись подписывают все члены комиссии, а также МОЛ.

По данным инв. описи в бухгалтерии составляется сличительная ведомость. В нее включаются только те наименования имущества, по которым были расхождения отн-но данных учета. При этом информация вносится как в натуральном, так и в стоимостном выражении.

На основании сличительной ведомости выявляются результаты – излишки / недостачи.

Результаты инв-ции оформляются след. проводками:

Излишки ТМЦ приходуются с отнесением на финансовые результаты:

Дт 01, 04, 10, 41, 43, 50 и т.д. Кт 91.1

Недостача в пределах действующих норм рассматривается как текущие затраты и списывается на издержки производства:

Дт 20, 23, 44, 25, 26 Кт 94

Нормы естественной убыли списываются, когда выявлена фактическая недостача после зачета недостающих ТМЦ их излишками по пересортице. Зачет по пересортице допускается, как исключение при наличии следующих условий, имевших место одновременно:

• ТМЦ одного и того же наименования;

• у одного и того же МОЛ;

• за один и тот же инв. период;

• разрешено руководством.

Обо всех фактах допущенной пересортицы МОЛ дают объяснительную инв. комиссии.

Сумма недостачи подлежит списанию на виновных лиц:

Дт 73.2 Кт 94

Инв-ции, которые проводятся при ревизии в соответствии с определенными правилами:

1. Д.б. внезапными, т.к. если МОЛ узнает, то может скрыть злоупотребление;

2. Инв-ции проводятся комиссией, которую назначает руководитель;

3. При проведении инв-ции обязательно присутствие МОЛ. Если МОЛ не может присутствовать, то в составе инв. комиссии д.б. представитель власти. При бригадной МО достаточно присутствие одного из бригады.

Если МОЛ сначала присутствует при инв-ции, затем до окончания или вследствие др. причин перестало в ней участвовать, то в комиссию вводят представителя органов власти, инв-ция проводится заново.

4. Перед началом проверяются измерительные приборы, а МОЛ дожно дать подписку о том, что им сданы в бухгалтерию или предъявлены инв. комиссии все документы по операциям с инв. ценностями.

5. Все инв. ценности подлежат взвешиванию, пересчету, обмеру в натуре. Нельзя показывать в инв. описи массу товаров по трафарету на таре.

6. Если проверяются ценности, находящиеся в разных складах, то все склады д.б. закрыты, опечатаны и опломбированы. Ключи – у МОЛ, печать – у ревизора.

7. Во время инв-ции все операции по приему и отпуску МПЗ прекращаются. Ценности, поступившие в период инв-ции, д.б. в отдельных помещениях. В инв. опись они не включаются, приходуются в бухгалтерию после окончания инв-ции. По окончании инв-ции МОЛ дает подписку, что инв-ция проведена правильно, претензий нет. Когда инв-ция проводится по заданию следственных органов, необходимо взять 1 экземпляр инв. описи после снятия остатков, чтобы не было фальсификации при подсчете окончательных результатов.

Результатами инв-ции м.г.:

совпадение наличия с данными учета. М.б. вызвано тем, что члены инв. комиссии вместо фактической проверки МЦ заполнили опись на основании книжных остатков или со слов МОЛ.

наличие превышения данных учета (излишки) – м.б. за счет обсчета, обмера, обмана, неоприходованного товара и др. злоупотреблений. М. Б. следствием ошибок в БУ.

превышение данных учета над наличием (недостача).

Работа по инв-ции считается законченной лишь после того, как все расходы: от учетных данных, обнаруженные в результате инв-ции, выявлены и отрегулированы. Это д.б. отражено на счетах БУ.

Инв-ция – не только одно из условий проверки правильности ведения учета, но и важное средство контроля за сохранностью собственности. Нарушение порядка ее проведения в ряде случаев характеризуется как условие, способствующее совершению злоупотреблений.