3.2. Програма аудиту доходів (виручки) від реалізації товарів

Аудит операцій з обліку доходів, як і будь-якого іншого об’єкту аудиту, здійснюється за певною методикою, яка визначена у внутрішньо фірмовому стандарті, яка під собою розуміє сукупність методів, прийомів, використаних для виконання аудиторських процедур, з метою формування неупередженої професійної думки щодо відображення інформації про доходи у фінансовій звітності підприємства.

Мета та завдання аудиту доходів полягає в отриманні впевненості в тому що:

• дохід, одержаний по дійсних операціях в ході операційної, інвестиційної та фінансової діяльності, вірно відображений згідно з принципами бухгалтерського обліку, розрахунку, суми і періоду, та достатньо передбачені суми, що не отримані, повернення та резерви;

• дохід включає рахунки на вірну суму за відвантажену продукцію або надані послуги;

• операції з руху доходів законно, своєчасно та правильно документально оформлені та відображені у бухгалтерському обліку;

• доходи відповідним чином класифіковані та оцінені;

• доходи відповідним чином розкриті у фінансовій звітності.

У процесі вивчення операцій з обліку доходів необхідно з'ясувати облікову політику щодо обліку доходів; умови визначення доходів від звичайної діяльності; наявність окремого обліку доходів від різних видів діяльності; повноту розкриття інформації про доходи у Примітках до фінансової звітності.

Вивчення зазначених питань здійснюється відповідно до методики встановленої на рівні аудиторської фірми. В досить загальному вигляді методика аудиту знаходить своє віддзеркалення в програмі аудиту. Програма аудиту – це детальний перелік аудиторських процедур, який одночасно є і детальною інструкцією для виконавців і засобом контролю за якістю їхньої роботи.

Перевірка правильності визначення доходу від продажу товарів (робіт, послуг). До складу цих доходів підприємства входять доходи від:

• продажу товарів (робіт, послуг);

• здійснення товарообмінних (бартерних) операцій;

• виконання довгострокових договорів (контрактів);

• перерахунку по довгострокових договорах (контрактах) у випадку заниження суми податкових зобов'язань у попередніх податкових періодах;

• продажу пов'язаним сторонам товарів (робіт, послуг);

• продажу товарів (робіт, послуг), вартість яких була раніше виключена з валового доходу у зв'язку з затримкою оплати їхньої вартості, у випадку незадоволення судом позову платника податку, і сума нарахованої пені на цю вартість.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на те, що термін «продаж» згідно з нормами податкового законодавства має два різні значення для товарів і для результатів робіт (послуг).

Продаж товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Продаж результатів робіт (послуг) — це будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими, ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

При визначенні сукупного валового доходу підприємства ревізору необхідно від суми валового доходу відняти суми податку на додану вартість і акцизного збору, які отримані (нараховані) підприємством у складі ціни продажу товарів, продукції (робіт, послуг).

Інші податки і збори, що входять в обсяг продажів (Кт рахунка 70 «Доходи від реалізації») сукупний валовий дохід не зменшують. До них належать:

• податок на рекламу;

• готельний збір;

• відрахування до Пенсійного фонду України.

Ці платежі враховуються у рядку 19 декларації про прибуток підприємства.

Мається на увазі, що суми таких податків і зборів у складі ціни продажу включаються у валовий дохід за правилом першої події і відображаються у відповідному цьому виду валових доходів рядку Декларації про прибуток підприємства (один з рядків додатка «А») і одночасно за методом нарахування включаються до складу валових витрат і відображаються у рядку 19 Декларації про прибуток підприємства.

Під час перевірки ревізор повинен звернути увагу на можливі внутрішньогосподарські обороти у межах одного платника податку, суми яких відображені у системі бухгалтерського обліку на рахунках обліку доходів. Такі суми необхідно відняти від загального обороту за кредитом рахунка 70 «Доходи від реалізації».

Особливу увагу ревізор повинен звернути на різну методику обліку авансів, отриманих у складі доходів у бухгалтерському та податковому обліку. Тому у ході перевірки ревізор має перевірити, чи визначені у системі податкового обліку підприємства валові доходи з отриманих від покупців авансів, що залишилися не закритими на кінець звітного періоду.

Крім того, треба зважати на такі особливості:

• у разі продажу товарів, безпосередньо пов'язаних з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції, виробникам такої сільськогосподарської продукції на умовах товарного кредиту, валові доходи підприємства збільшуються у тому податковому періоді, на який відповідно до умов такого кредитного договору припадає термін здійснення розрахунків з позичальником;

• доходи, отримані (нараховані) підприємством – платником податку на прибуток в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Аналогічно визначається балансова вартість іноземної валюти, отриманої підприємством – платником податку на прибуток у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті);

• доходи, отримані підприємством - платником податку на прибуток від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Відповідно до п. 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звичайна ціна — це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, які не пов'язані з продавцем за звичайних умов ведення господарської діяльності. Згідно зі статтею 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з перегулювання підприємницької діяльності» №817/98 від 23.07.98р. зі змінами і доповненнями звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Програму аудиту доходів від реалізації товарів представимо у таблиці 6.

Таблиця 6

Замовник _____________________ Аудиторська фірма ___________

Період перевірки ________________ Аудитор ____________________

Номер (шифр) документа _________

Програма аудиту доходів від реалізації товарів

Загальні завдання аудиту	Конкретні завдання аудиту	Процедури аудиту	Обсяг перевірки	Термін проведення	Виконавець
Реальність існування	Перевірка реальності існування доходів від реалізації товарів	Перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації
		Перевірка повноти розрахункових надходжень
Права та зобов’язання	Перевірка документів, що підтверджують правильність відображення доходів від реалізації товарів	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації
		Перевірка відповідності документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж
		Перевірка випадків відсутності документів на відвантаження
		Вивчення первинних документів (договору купівлі-продажу)
Повнота обліку	Перевірка відображення господарських операцій доходів від реалізації товарів	Перевірка оборотно-сальдової відомості по рахунку 702
		Перевірка виписки з Головної книги по 702 рахунку
		Перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків
Оцінка	Перевірка правильності визначення суми доходу від реалізації товарів	Звірення рахунків-фактур із затвердженими замовленнями й документами на відвантаження продукції
		Звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції
		Перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов'язаним особам
		Перевірка дотримання калькуляційних цін
Факт події	Встановлення достовірності операцій	Перевірка правильності визначення цін реалізації
		Перевірка суми до сплати
Подання і розкриття	Перевірка правильності відображення доходів від реалізації товарів у фінансовій звітності	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період
		Перевірка ф.№1 «Баланс»
		Перевірка ф.№2 «Звіт про фінансові результати»