Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, организации имеют право создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.
Создание резерва должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Годовая сумма планируемого резерва накануне отчетного года должна быть утверждена руководителем организации соответствующим распорядительным документом. В этом случае в течение отчетного года организация формирует в бухгалтерском учете резерв по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». Сумма ежемесячного отчисления в резерв равна одной двенадцатой утвержденной годовой суммы резерва.
В бухгалтерском учете фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются за счет суммы создаваемого резерва. Использование резерва отражается в учете следующим образом:
Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76 и т. п.
Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, сумма превышения может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.
Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете
Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Резерв, сформированный в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитывается при исчислении налога на прибыль у данных налогоплательщиков на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Что же касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, то создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию они не вправе. Поэтому далее речь пойдет о налогоплательщиках, ведущих учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления.
Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва. Резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.
Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (пример 1).
Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Если налогоплательщик принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).
Гарантийный ремонт и НДС
Услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Суммы НДС, предъявленные покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), которые используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому налогоплательщикам, выполняющим гарантийный ремонт и обслуживание, следует иметь в виду, что НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).
Таким образом, если НДС по рассматриваемым запасным частям ранее был принят к вычету, при передаче запасных частей на проведение гарантийного ремонта соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.
Как было отмечено, выполнение гарантийного ремонта возможно не только организациями-изготовителями, но и специализированными ремонтными предприятиями на основании заключаемых договоров. В этой связи отметим, что средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. Аналогичная позиция изложена в п. 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к приказу МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
Если резерв меньше расходов на ремонт
Если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение того же года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, в конце декабря на соответствующую разницу необходимо сделать проводку по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, в налоговом учете разница между ними включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).
По мнению специалистов департамента налогообложения прибыли МНС России, указанная разница включается в состав прочих расходов только по итогам налогового периода.
Если резерв больше расходов на ремонт
Предположим, организация планирует годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год и начисленный в бухгалтерском учете резерв по ремонту в этом году оказался больше, чем фактически осуществленные расходы за тот же период. Тогда в конце отчетного года (на 31 декабря) организация, планируя резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на следующий год, относит на счет учета прочих доходов неиспользованную сумму резерва отчетного года.
В налоговом учете не полностью использованную в налоговом периоде сумму резерва можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ). Однако это возможно при условии, что налогоплательщик в текущем году не прекратил производство товаров (работ), реализация которых осуществляется с условием предоставления гарантии, либо реализация товаров (работ) прекращена, но не истек предусмотренный договорами гарантийный срок на товары.