Оценка объектов лизинга у лизингополучателя

Что касается формирования стоимости основного средства (предмета лизинга) у лизингополучателя, то ситуация здесь гораздо сложнее. Выше мы уже говорили о том, что ПБУ 6/01 на операции лизингополучателя с предметом лизинга прямо не распространяется.

Порядок оценки предмета лизинга у лизингополучателя определен в п. 8 Приказа N 15:

"Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Таким образом, на начало срока аренды стоимость лизингового имущества и величина кредиторской задолженности перед лизингодателем за весь срок аренды в бухгалтерском учете лизингополучателя признаются равными суммами.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, на основании Закона о лизинге можно заключить, что обязательства лизингополучателя по договору финансовой аренды включают как минимум две составляющие:

- оплату (возмещение лизингодателю) стоимости самого актива (с учетом дополнительных затрат по приобретению (передаче) объекта, возмещаемых лизингодателю). При этом если договором предусмотрено право выкупа лизингополучателем предмета лизинга, то сумма соответствующего платежа также является частью стоимости актива;

- выплату лизингодателю дохода, представляющего собой плату "за кредитование" лизингополучателя лизингодателем.

Иными словами, первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя из суммы всех фактических затрат на приобретение. При этом считается, что затраты лизингополучателя по выплате лизингодателю дохода определены за весь срок аренды.

Заметим, что именно такая постановка вопроса приводила к возникновению проблемных ситуаций, когда лизингодатель пытался изменить процентную ставку доходности в течение срока договора, например в связи с изменением условий кредитования на финансовом рынке.

Подход российских стандартов по бухгалтерскому учету к оценке предмета лизинга на балансе лизингополучателя коренным образом отличается от подхода МСФО, который предусматривает использование теории временной стоимости денег и соответственно предусматривает метод оценки по дисконтированной стоимости.

Это означает, что разница в оценке предмета лизинга составляет как минимум величину процентного дохода лизингодателя, учитывая, что дисконтированная стоимость рассчитывается исходя из процента, заложенного в аренду.

Что касается расходов, которые несет лизингополучатель в связи с поступлением на баланс предмета лизинга, то они напрямую зависят от того, как мы будем относиться к предмету лизинга на балансе лизингополучателя - как к арендованному имуществу или как к активу - полноценному основному средству.

В первом случае все расходы лизингополучателя, вероятно, необходимо рассматривать как расходы, связанные с вложениями в арендованное имущество, в связи с чем могут быть применены правила по учету отделимых и неотделимых улучшений.

Во втором случае все расходы лизингополучателя должны рассматриваться как дополнительные расходы по приобретению предмета лизинга (например, по аналогии с дополнительными расходами при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал). Второй подход более корректен и соответствует правилам МСФО.