Окремі показники цього бюджету можуть бути деталізовані по періодах року.

Бюджет грошових коштів – це план грошових надходжень і платежів наступного періоду. Він складається на підставі операційних бюджетів після визначення доходів і витрат, що мають грошовий характер. Для цього із загальної суми витрат виключають негрошові (такі як амортизація і т. ін.), по яких не треба сплачувати гроші. Особливу увагу приділяють тим витратам і доходам, які сплачуються або надходять не в тому періоді, коли нараховуються і відображаються в обліку (дохід від реалізації продукції, витрати на придбання сировини, оплата праці, відсотків по позиках і векселях, податків тощо). Для таких витрат і доходів складають спеціальні графіки грошових надходжень і видатків, один з яких наведено у табл. 7.2. Аналогічно складають і інші графіки, виходячи з прийнятих умов і порядку розрахунків (табл.7.13).

На підставі виконаних розрахунків та складених графіків грошових надходжень і виплат складають бюджет грошових коштів (табл. 7.14).

Бюджетний звіт про фінансовий стан підприємства на кінець року (бюджетний баланс) складається на підставі балансу на початок року, бюджетів операційних витрат і доходів, грошових коштів і фінансування капітальних вкладень. Так, первинна вартість основних засобів визначається додаванням до їх вартості на початок року запланованого придбання основних засобів (із бюджету капітальних вкладень або бюджету грошових коштів) та віднімання запланованого списання (вибуття) основних засобів. Сума зносу (амортизації) основних засобів на кінець року визначається додаванням до суми зносу на початок року нарахованої за рік амортизації (із бюджетів виробничих накладних витрат, загальних і адміністративних витрат та витрат на збут) і відніманням суми зносу запланованих до списання основних засобів.

Аналогічно визначаються залишки по інших статтях засобів та джерел їх утворення. Залишок заборгованості по розрахунках з постачальниками, покупцями, з оплати праці, за податками і т. ін. визначають на підставі попередньо складених розрахунків грошових надходжень і виплат (див. табл. 7.2, 7.13 тощо). Складений бюджетний баланс є підставою для аналізу очікуваного фінансового стану підприємства на кінець бюджетного періоду, що покаже доцільність запланованої діяльності та її економічну ефективність.

7.3. Контроль за виконанням бюджетів і аналіз відхилень

У процесі господарської діяльності завжди виникають відхилення фактичних показників від запланованих (бюджетних). Для їх своєчасного виявлення і відповідного реагування на них необхідний систематичний контроль за виконанням бюджетів, тобто бюджетний контроль, завдання якого – привернути увагу менеджера до тих відхилень від бюджету, які вимагають його оперативного реагування. Це можуть бути або ж значні відхилення, або відхилення, що систематично повторюються. Усуненню таких відхилень сприяє управління за відхиленнями, при якому менеджер концентрує увагу лише на суттєвих відхиленнях від бюджету і, до певної міри, не звертає уваги на відхилення в межах допустимих коливань.

Залежно від причин виникнення відхилення поділяють на:

– відхилення внаслідок планування (помилки та прорахунки при складанні бюджетів);

– відхилення внаслідок діяльності (рис. 7.3).

Бюджетний контроль і управління за відхиленнями здійснюють на підставі звіту про виконання бюджету, який складає бухгалтер-аналітик і подає менеджеру, який відповідає за прийняття рішень з даного питання.

Звіт про виконання бюджету – це порівняння фактичних і запланованих показників, розрахунок відхилень та вивчення їх причин. Такий звіт готується регулярно (щомісяця) і містить дані про бюджетні витрати за звітний період і з початку року та відхилення від бюджету з поясненням їх причин, а інколи – і прийнятих заходів для попередження подібних відхилень у майбутньому.

Отже, звіт про виконання бюджету забезпечує зворотній зв’язок між фактичною діяльністю і бюджетуванням. Але він забезпечує можливість дійового контролю лише за умови коректного зіставлення фактичних і бюджетних показників. При аналізі відхилень виходять з того, що зведений бюджет є статичним, тобто постійним, оскільки він складений лише для певного конкретного рівня майбутньої діяльності. Якщо ж обсяг діяльності змінюється (можливо, не з вини виконавців), то відхилення від статичного бюджету втрачають контрольне значення, адже їх показники будуть оманливими. Тому для аналізу такий бюджет необхідно скоригувати на фактичний обсяг діяльності.

Бюджет, який враховує можливі варіанти зміни обсягу діяльності в межах релевантного діапазону, називають гнучким, або динамічним бюджетом. Такий бюджет необхідний, в першу чергу, для аналізу тих витрат, які включають постійну і змінну складові (виробничі накладні, витрати на збут, адміністративні). Він складається виходячи з залежності.

Загальна сума витрат = Постійні витрати + (Фактичний обсяг виробництва × Змінні бюджетні витрати на одиницю діяльності)

Такий бюджет може бути розрахований на декілька рівнів діяльності в межах релевантного діапазону.

Рис. 7.3. Система бюджетного контролю

Використання гнучкого бюджету (а він може складатися як до початку бюджетного періоду, так і в процесі діяльності або ж при підведенні підсумків) дає можливість порівняти фактичні дані як із статичним, так і з гнучким бюджетом і визначити два види відхилень: за рахунок обсягу діяльності і за рахунок ефективності. Відхилення за рахунок обсягу діяльності характеризують результативність роботи, а відхилення фактичних даних від гнучкого бюджету – ефективність роботи підприємства (рис.7.4).

Рис. 7.4. Схема аналізу відхилень з використанням гнучкого бюджету

Для поглибленого аналізу відхилень необхідно їх визначити по кожній статті бюджету і пояснити причини відхилень.

Так, відхилення прибутку за рахунок зміни окремих факторів з допомогою гнучкого бюджету розраховують аналогічно факторному аналізу методом обчислення різниць:

1) загальне відхилення = фактична сума прибутку – бюджетна (планова, нормативна) сума прибутку;

2) відхилення за рахунок зміни обсягу реалізації = прибуток, визначений гнучким бюджетом – прибуток початкового (старого) бюджету;

3) відхилення за рахунок зміни середньої ціни реалізації = фактичний обсяг продаж (виручка) – фактичний обсяг реалізації за плановими цінами = фактичний обсяг реалізації – скоригований обсяг реалізації;

4) відхилення за рахунок економії (перевитрати) матеріалів на одиницю продукції = (фактичні витрати матеріалів – нормативні витрати на фактичний обсяг виробництва) × нормативна ціна одиниці матеріалів = (фактичні витрати матеріалів на одиницю продукції – нормативні витрати на одиницю продукції) × фактичний обсяг виробництва × нормативну (бюджетну) ціну одиниці матеріалів;

5) відхилення за рахунок зміни цін на матеріали = фактичні витрати на матеріали – (фактична кількість витрачених матеріалів × планова ціна одиниці матеріалів) × фактичну кількість витрачених матеріалів;

6) відхилення за рахунок зміни ефективності прямих витрат праці, яка характеризує рівень продуктивності праці або трудомісткості продукції = (фактичні витрати праці – нормативні витрати праці на фактичний обсяг продукції) × нормативний рівень оплати праці = (фактичні витрати праці на одиницю продукції – нормативні витрати праці на одиницю продукції) × фактичну кількість проданої продукції × нормативну ставку оплати за одиницю праці (годину, день тощо);

7) відхилення за рахунок зміни ставок (рівня) оплати праці = фактичні витрати на оплату праці – (фактичні прямі витрати праці × нормативну ставку оплати одиниці праці) = (фактична ставка оплати одиниці праці – нормативна ставка оплати одиниці праці) × фактичні затрати прямої праці у кількісних вимірниках;

8) відхилення за рахунок відхилення постійних накладних витрат = фактична сума постійних накладних витрат – планова (нормативна) сума таких витрат.

Методика аналізу відхилень залежить від системи калькулювання витрат, яку застосовує підприємство при складанні внутрішньої звітності: на основі повної собівартості чи на основі змінних витрат. Але і в одному, і в другому випадку необхідно виділяти змінні витрати і аналізувати їх окремо від постійних. У тих же випадках, коли при аналізі відхилень прибутку має місце неспівпадання обсягу виробництва з обсягом реалізації продукції, для аналізу відхилень треба складати два гнучкі бюджети: на фактичний обсяг виробництва (для аналізу відхилення витрат) і на фактичний обсяг реалізації (для аналізу відхилення прибутку). Відхилення між цими бюджетами зумовлено змінами у величині запасів готової продукції (рис.7.5).

Рис. 7.5. Використання системи гнучких бюджетів для аналізу відхилень

Такий аналіз дає можливість об’єктивно оцінити результати роботи та їх залежність від окремих факторів.

Таблиця 7.1

Бюджет продаж

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Обсяг продажу, одиниць	500	650	650	600	2400
Ціна реалізації, грн. за одиницю	350	350	370	370	х
Доход від продажу, грн.	175000	227500	240500	222000	865000

Таблиця 7.2

Графік очікуваних грошових надходжень

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Заборгованість покупців на початок року	30900	–	–	–	30900
Надходження виручки:
у періоді продаж (80%)	140000	182000	192400	177600	692000
у наступному періоді (20%)	–	35000	45500	48100	128600
Разом грошових надходжень	170900	217000	237900	225700	851500
Заборгованість покупців на кінець року	–	–	–	44400	44400

Таблиця 7.3

Бюджет виробництва

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Обсяг продаж, одиниць	500	650	650	600	2400
Запаси готової продукції (наприклад, 20% місячного обсягу продаж наступного періоду):
– на початок періоду (–)	33	43	43	40	33
– на кінець періоду (+)	43	43	40	38*	38
Обсяг виробництва, одиниць	510	650	647	598	2405

*Виходячи з обсягу продаж у І кварталі наступного року (570 : 3) × 0,2 = 38.

Таблиця 7.4

Бюджет прямих витрат на оплату праці

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Обсяг виробництва, одиниць	510	650	647	598	2405
Прямі витрати праці на одиницю продукції, люд.-годин	25	25	25	25	х
Загальні витрати праці, люд.-годин	12750	16250	16175	14950	60125
Оплата 1 люд.-години, грн.	2,50	2,50	2,50	2,50	х
Загальні витрати на оплату праці, грн.	31875	40625	40438	37375	150313

Такі розрахунки виконують окремо по кожному виду продукції, а потім визначають загальні витрати на оплату праці.

Таблиця 7.5

Бюджет використання матеріалів

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Обсяг виробництва продукції “Р”, одиниць	510	650	647	598	2405
Витрати на одиницю продукції, кг
– матеріалу А і т. ін.	5,0	5,0	5,0	5,0	х
Загальні витрати матеріалів, кг,
– матеріалу А і т. ін.	2550	3250	3235	2990	12025
Ціна за 1 кг матеріалів, грн.:
– матеріалу А і т. ін.	20,00	20,00	21,00	21,00	х
Прями матеріальні витрати на виробництво продукції, грн.
– матеріалу А і т. ін.	51000	65000	67940	62790	246730
Разом

Такі ж розрахунки виконують по кожному виду продукції, а потім визначають загальні потреби кожного виду матеріалів та загальні матеріальні витрати на виробництво в цілому по підприємству.

Таблиця 7.6

Бюджет придбання матеріалів

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Потреба в матеріалах А, кг	2550	3250	3235	2990	12025
Необхідний запас (наприклад, 30% від потреби наступного кварталу):
– на початок періоду (–)	765	975	971	897	765
– на кінець періоду (+)	975	971	897	900*	900
Обсяг закупівлі, кг	2760	3246	3161	2993	12160
Ціна матеріалів, грн. за кг	20,00	20,00	21,00	21,00	х
Загальні витрати на придбання матеріалу А і т. д. по інших видах матеріалів	55200	64920	66381	62853	249354
Разом по підприємству, грн.

*Розраховано виходячи з потреби на І квартал наступного року.

Таблиця 7.7

Бюджет виробничих накладних витрат

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Обсяг виробництва, одиниць	510	650	647	598	2405
Змінні виробничі накладні витрати:
– зарплата	2000	2550	2540	2350	9440
– освітлення і опалення	510	650	650	600	2410
і т. ін.
Разом змінних витрат	10200	13000	12940	11960	48100
Ставка змінних витрат на одиницю продукції, грн.	20,00	20,00	20,00	20,00	20,00
Постійні виробничі накладні витрати:
– зарплата	6000	6000	6000	6000	24000
– оренда	3000	3000	3000	3000	12000
і т. ін.
Разом постійних витрат	22000	22000	22000	22000	88000
Ставка постійних витрат на одиницю продукції, грн.	43,14	33,85	34,00	36,79	36,59
Всього виробничих накладних витрат	32200	35000	34940	33960	136100
Ставка виробничих накладних витрат на одиницю продукції, грн.	63,41	53,85	54,00	56,79	56,59

Таблиця 7.8

Бюджет собівартості виготовленої продукції

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Витрати виробництва:
– прямої оплати праці	31875	40625	40438	37375	150313
– прямі витрати матеріалів	51000	65000	67940	62790	246730
– виробничі накладні витрати	32200	35000	34940	33960	136100
Разом виробничих витрат	115075	140625	143318	134125	533143
Незавершене виробництво:
– на початок періоду (+)	–	–	–	–	–
– на кінець періоду (–)	–	–	–	–	–
Собівартість виготовленої продукції	115075	140625	143318	134125	533143

Таблиця 7.9

Бюджет собівартості реалізованої продукції

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Собівартість виготовленої продукції	115075	140625	143318	134125	533143
Залишки готової продукції:
– на початок періоду (+)	7590	9702	9303	8820	7590
– на кінець періоду (–)	9702	9303	8820	8495	8495
Собівартість реалізованої продукції	112963	141024	143601	134450	532238

Таблиця 7.10

Бюджет загальних і адміністративних витрат

Показник	Квартал				За рік
	I	II	III	IV
Зарплата	31000	31000	31000	31000	124000
Оренда і т. ін.	4000	4000	4000	4000	16000
Разом	36000	36000	36000	36000	144000

Таблиця 7.11