Аудит экспортных операций

Целью аудита операций по экспорту товаров (работ, услуг) является:

• проверка эффективности внутреннего контроля за движением экспортных товаров;

• проверка сохранности товарно-материальных ценностей, отправленных в порядке экспортных поставок;

• проверка уровня и оправданности накладных расходов по экспорту товаров в рублях и в иностранной валюте;

• проверка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета, предусмотренных Положением об учете и отчетности;

• проверка реальности исчисленного финансового результата экспорта товаров (работ, услуг);

• проверка соответствия совершенных операций по расчетам с иностранными покупателями действующему законодательству и достоверности отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Экспорт и импорт товаров осуществляется на основании лицензий. Действующий порядок лицензирования определен Положением о порядке лицензирования экспорта и импорта товаров (работ, услуг).. Для получения лицензии необходимо представить сопроводительное письмо с просьбой об оформлении лицензии, заявление на бланке установленной формы, копию контракта, копии учредительных и регистрационных документов, разрешение соответствующих органов исполнительной власти на осуществление определенных видов деятельности. Участнику внешнеэкономической деятельности лицензия выдается в одном экземпляре. Лицензия подлежит регистрации в установленном порядке в таможне и является документом, необходимым при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенными режимами.

Аудитором проверяется законность экспорта продукции собственного производства предприятий с иностранными инвестициями. Предприятия, доля иностранных инвестиций в уставном капитале которых составляет более 30%, экспортируют из России продукцию собственного производства без лицензии. Факт отнесения продукции к собственному производству удостоверяется сертификатом продукции собственного производства. К «продукции собственного производства» относится продукция полностью произведенная или переработанная на данном предприятии с соблюдением следующих условий:

• наличие (в установленных случаях) специального разрешения на осуществление соответствующей деятельности;

• использование собственных основных и оборотных средств (подтверждается аудитором);

• осуществление работниками, постоянно занятыми на данном предприятии, основных технологических процессов производства продукции;

• изменение классификации изготовленной продукции по первым четырем знакам кода ТН ВЭД по отношению к исходном сырью и материалам (за исключением сырьевой продукции предприятий отраслей добывающей промышленности);

• содержание в конечном продукте не менее 30% добавленной стоимости, определяемой в порядке, устанавливаемом Минфином РФ;

• вывозные таможенные пошлины – обязательный платеж, взимаемый таможенными органами при ввозе товара с таможенной территории РФ. Применяются для осуществления поощрительной и ограничительной политики в области регулирования экспорта.

Аудитор должен знать экспорт каких товаров ограничивается в количественном отношении и какие согласования требуются по выдаче лицензий.

Так согласование выдачи лицензий на ввоз/вывоз с Департаментом государственного регулирования внешнеторговой деятельности и таможенного дела Министерства экономического развития и торговли России требуется по следующим категориям товаров:

• ядерные материалы;

• радиоактивные вещества и т.п.;

• порох промышленного применения и т.п.;

• драгоценные металлы, драгоценные камни и товары с их содержанием;

• наркотические вещества, сильно действующие и ядовитые вещества;

• средства защиты информации;

• лекарственные средства и фармацевтические субстанции;

• золото и серебро в виде мерных и стандартных слитков;

• осетровые виды рыб и продукция из них, включая икру.

Без согласования с Департаментом государственного регулирования внешнеторговой деятельности и таможенного дела Министерства экономического развития и торговли России принимаются и оформляются лицензии его уполномоченными органами в регионе на ввоз/вывоз следующих товаров:

• озоноразрушающие вещества и содержащая их продукция;

• опасные отходы;

• дикие животные, дикорастущие растения, кость слоновая, рога, копыта, кораллы и аналогичные материалы, лекарственное сырье растительного и живого происхождения;

• рыбы, ракообразные, моллюски и прочие беспозвоночные; развивающаяся икра, молоки (сперма) осетровых, лососевых, частиковых рыб (только живые);

• коллекционные материалы по минералогии и палеонтологии; полудрагоценные камни и изделия из них;

• лекарственные средства и фармацевтические субстанции, применяемые в медицинских целях, за исключением определенных товарных позиций;

• лекарственные средства и фармацевтические субстанции, принимаемые в ветеринарии;

• химические средства защиты растений;

• карбид кремния;

• необработанные шкуры;

• масленичные семена;

• лесоматериалы ценных лесных пород

Аудитору необходимо знать, что сведения, указанные в лицензии, должны соответствовать сведениям грузовой таможенной декларации (ГТД) по всем основным позициям (страна назначения, страна продавца, характер сделки, валюта платежа, описание товара, код товара, единица измерения, номер лицензии).

Для выявления состояния внутреннего контроля за совершением экспортных операций аудитор проводит тестирование. Перечень, примерных тестов отражен в таблице 1.

Таблица 1

Тесты внутреннего контроля по экспорту товаров.

№/ пп	Содержание		Ответы
			Да	Нет	Примечание аудитора
1	2		3	4	5
1. Осуществление контроля
1.	Ведется ли учет товара по этапам его движения?
2.	Известно ли местонахождение каждой партии товаров на любом этапе движения?
3.	Ведется ли анализ причин задержки товаров в портах, на складах, базах и в других пунктах СНГ и за границей?
2. Реальность
4.		Списываются ли товары в порядке потерь в пределах норм естественной убыли?
5.		Списание товара производится по результатам приемки иностранным партнером?
6.		Списание естественной убыли товара производится на каждом этапе его продвижения?
7.		Акты на расхождение товаров составляются и датируются числом, в которое выявлена недостача?
3. Условия
8.		Товары на экспорт отправляют по условиям «ИНКОТЕРМС - 2000»?
4. Разрешение
9.		Задержка товаров в портах в СНГ и за границей обусловлена: а) соображениями предприятия; б) отсутствием транспортных средств для перевозки товара; в) по форс-мажорным обстоятельствам.
10.		Отправка на экспорт товаров осуществляется на основании контрактов?
5. Классификация
11.		Разработана ли корреспонденция счетов на характерные для предприятия экспортные операции?
6. Бухгалтерский учет
12.		Аналитический учет экспортных операций ведется по их видам (прямые, через консигнационные склады и т.п.)

По данным этих тестов аудитор определяет эффективность внутреннего контроля за движением экспортных товаров. Контроль считается организован хорошо в том случае, если учет обеспечивает место нахождения каждой партии товара на любом этапе его движения до момента сдачи товарополучателю и предотвращение дополнительных расходов и потерь на его передвижение.

Выяснив состояние внутреннего контроля за осуществлением экспортных операций, аудитор разрабатывает программу проверки экспортных операций (таблица 2).

Таблица 2

Аудиторская программа проверки экспортных операций.

№ п/п	Перечень процедур	Источник информации	Применяемые приемы
1	2	3	4
1.	Проверка наличия и правильности оформления внешнеторговых контрактов	Контракты	Инспектирование
2.	Проверка правильности и своевременности оформления операций по отгрузке товаров на экспорт	Товарно-транспортные накладные, счета-фактуры	Инспектирование
3.	Проверка законности экспортных операций	Законы, инструкции, наличие лицензий, квоты	Инспектирование
4.	Проверка соблюдения норм, смет накладных расходов на осуществление экспорта товаров	Нормативы, сметы, аналитические счета по накладным расходам	Аналитические процедуры
5.	Проверка алогообложения экспортных операций	Данные бухучета, первичные документы по экспорту	Пересчет
6.	Проверка своевременности расчетов по экспортным операциям, реальности дебиторской и кредиторской задолженности	Данные аналитического учета расчетов с иностранными покупателями	Подтверждение
7.	Проверка правильности исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете и отчетности	Данные аналитического учета расчетов с иностранными покупателями, курсы валют ЦБ РФ	Пересчет

Внешнеэкономическая деятельность осуществляется на основе контракта, которому присваивается регистрационный номер, указывается дата и место подписания. При возникновении споров по контракту их разрешение осуществляет суд той стороны, где указано место подписания.

Объектами валютного контроля и последующей аудиторской проверки выступают следующие обязательные реквизиты контракта:

1. Общие сведения о контракте (унифицированный номер, дата подписания, место подписания, полные официальные наименования организаций продавцов и покупателей).

При проведении аудиторской проверки содержания контракта необходимо убедиться, что изменения и дополнения реквизитов, указанных в первом пункте, своевременно доводятся до банков, таможенных органов и контрагентов. Также аудитор должен обратить внимание на читаемость и полноту реквизитов сторон по контракту. В противном случае возникает необходимость в дополнительной их проверке с целью получения аудиторских доказательств их подлинности.

2. Предмет контракта с указанием

• наименования и полной характеристики товара (оборудования) услуг, работ.

Для товара и оборудования указываются полное коммерческое наименование, технические характеристики и серийные (заводские) номера, ассортимент, модели, комплектность, страна происхождения и другие данные, необходимые для описания товара (оборудования), включая ссылки на международные и (или) национальные стандарты на продукцию; для работ и услуг – подробная ссылка на документацию, подтверждающую факт выполнения договора;

• тары (упаковки), маркировки товара (оборудования);

• количества товара, объема и веса (с упаковкой (брутто) или без нее (нетто) в согласованных единицах измерения;

• определения сторонами момента перехода права собственности на имущество.

На момент перехода права собственности на товар аудитору необходимо обратить особое внимание. В настоящее время контроль за соблюдением момента перехода права собственности на товар не является объектом валютного контроля. Однако такой контроль необходим для обоснованного перевода средств за рубеж.

3. Цена и сумма:

• общая сумма контракта, в том числе указание цены за единицу товара в валюте с приведением кратного наименования базиса поставки в соответствии с «ИНКОТЕРМС-2000»;

• наименование и код валюты в соответствии с классификатором валют, используемым для целей таможенного оформления.

Если сумма контракта не может быть точно установлена на дату подписания контракта, то приводится подробная формула цены либо условия ее определения.

При проведении проверки аудитор не должен исключать возможность нечестного сговора клиента с таможенными органами. Поэтому необходимо получить достаточные аудиторские доказательства для подтверждения достоверности и законности определения цены вывозимых материальных ценностей.

Во избежание потерь сторонами по контракту устанавливаются различные способы страхования валютных рисков.

4.Условия платежа:

• сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость номенклатуру отгруженных товаров.

В «Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов» предлагается использовать аккредитивную форму платежа или другую форму, гарантирующую возврат платежа.

Аудитору также необходимо оценить эффективность условий контракта, определяющих во многом результативность такого вида сделок.

5. Условия поставки:

• указывается дата завершения поставок и (или) график поставок конкретных партий и срок действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки.

Практика показывает, что часто стороны игнорируют указание в договоре срока передачи товара, что приводит к затягиванию исполнения обязательства по его поставке.

6. Условия приемки товара (оборудования) по качеству и количеству; порядок сдачи-приемки работ (услуг):

• указывается место и сроки проведения инспекции качества и количества товара (оборудования), наименование независимой экспертной организации, порядок предъявления рекламаций;

• по факту выполнения условий контракта сторонами составляется акт сдачи-приемки работ (услуг).

Материальные ценности, поставляемые по договору международной купли-продажи, принимаются по качеству и количеству в том месте и тогда, где и когда происходит переход права собственности и (или) риска их случайной гибели или повреждения от продавца к покупателю. Эти даты могут не совпадать, поэтому аудитор должен обратить на это особое внимание.

Аудитору важно определить включаются ли тара и упаковка в общий вес поставляемого товара, так как от этого зависят таможенные платежи, а следовательно и затраты организации.

7. Форс-мажор:

• определяются обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажор).

Наличие данного пункта в контракте является для аудитора доказательством того, что стороны стремятся застраховать свою деятельность от влияния различного рода рисков. При отсутствии такого условия аудитор обязан исходить из того, что данный договор подтвержден риску неисполнения, размер которого, учитывая обстоятельства его возникновения, достаточно трудно просчитать.

8. Прочие условия и обстоятельства сделки:

• способ доставки товара (оборудования);

• переход рисков от продавца к покупателю, если этот момент не совпадает с датой перехода права собственности на товар;

• оговариваются гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги.

9. Рассмотрение споров:

• порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже. Указывается правом какого государства будут регулироваться отношения по контракту.

10. Санкции:

• штрафные санкции за ненадлежащее исполнение обязательств сторонами. В частности за просрочки в поставке, в оплате стоимости, нарушение сроков исполнения работ (услуг), а также поставку товаров (работ, услуг) ненадлежащего количества и качества.

11. Адреса покупателя и продавца:

• юридические и полные почтовые адреса продавца и покупателя, контактный телефон, факс, телекс предприятий продавца и покупателя.

Данный пункт договора является предметом пристального внимания аудитора. Практика показывает, что нередки случаи, когда контрактом либо полностью не предусмотрены пункты об ответственности сторон за неуведомление об изменении реквизитов, юридических адресов, организационно-правовой формы, либо они содержат обязанность стороны уведомить партнера о таких изменениях без указания конкретных сроков и нарушение этих обязанностей. В подобных случаях аудитор должен учитывать возможность возникновения рисков, связанных с исполнением подобного рода контрактов, так как данные реквизиты указываются во многих сопроводительных документах. Кроме того, аудитор должен принять во внимание тот факт, что контракт, не предусматривающий ответственность за несвоевременное уведомление или неуведомление сторон об изменениях реквизитов, может привести к тому, что иностранный контрагент зарегистрирует новую фирму без оформления правопреемства, оставив российского партнера. Наличие такого рода риска ставит под сомнение факт успешного исполнения контракта.

12. Подписи сторон:

• даются подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключить контракт, заверенные печатью с указанием их фамилии, имени, отчества и должностей.

Аудитор должен убедиться в подлинности подписей и полномочий лиц, подписавших договор, для чего он должен ознакомиться с уставом, доверенностью и другими документами. Если полномочия лиц определены уставом предприятия, то целесообразно убедиться в том, что аудитору предоставлен подлинник устава или его надлежаще заверенная копия. Следует обратить внимание и на указание в тексте контракта пункта, статьи устава, в которых определены полномочия иностранного контрагента, подписавшего контракт.

Если полномочия лиц указаны в доверенности, то аудитору необходимо убедиться в наличии подлинного экземпляра этого документа на предприятии и его достоверности, т.е. полноты всех обязательных реквизитов, необходимых для придания ему юридической силы. Подписи должны быть читаемыми и, желательно иметь расшифровку для возможности идентификации лица, уполномоченного на подписание контракта, и проверки соответствия занимаемой им должности на момент подписания.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на контракты, составленные на иностранном языке. В этом случае перевод на русский язык должен быть заверен соответствующим образом. Аудитору следует выборочно убедиться в точности перевода некоторых ключевых условий, для того чтобы убедиться в достоверности сведений, имеющихся у обеих сторон по контракту, как на иностранном, так и на русском языках.

Анализ условий договора по контрактам (как экспортным, так и импортным) позволяет выявить фиктивные договоры, а также внешнеторговые сделки с нарушением действующего законодательства.

Проверяя наличие и правильность оформления контрактов, аудитор должен обратить внимание на то, производит ли предприятие страхование валютных рисков. Валютные риски – это потери от изменений валютных курсов. Они наступают в момент поступления выручки на счет экспортера.

Величина валютного риска связана с потерей покупательской способности валюты, она находится в зависимости от разрыва во времени между сроком заключения сделки и моментом платежа. Экспортер может снизить валютный риск внешнеэкономических сделок за счет правильного выбора валюты, по которой будут осуществляться расчеты, за счет изменения соотношения требований и обязательств партнеров (контрагентов) по контракту в иностранной валюте. Метод правильного выбора валюты цены экспортируемого товара заключается в установлении такой валюты, изменение курса которой выгодно для экспортера.

Страхование от валютных рисков в Российской Федерации осуществляют уполномоченные банки, кредитно-финансовые учреждения, страховые общества. Применяются четыре метода страхования от валютных рисков:

1. валютные оговорки;

2. форвардные операции;

3. мультивалютные оговорки;

4. индексные оговорки.

При валютных оговорках в тексте контракта отражается условие, в соответствии с которым, сумма платежа должна быть пересмотрена пропорционально изменению курса валюты оговорки. Валютные оговорки позволяют скорректировать размеры, причитающихся платежей в соответствии с изменениями курса валют на валютных рынках.

При подписании паспорта сделки уполномоченный банк делает в оригинале контракта запись о расчетном обслуживании. Первый экземпляр паспорта сделки вместе с оригиналом контракта возвращается экспортеру. Второй экземпляр паспорта сделки служит основанием для формирования банком Досье. На отгруженный товар экспортер подготавливает таможенную декларацию и сдает ее в таможенный орган вместе с ксерокопией паспорта сделки, платежными поручениями, подтверждающими уплату таможенных платежей, копии лицензий или разрешений (если они требуются для пересечения границы), электронную копию ГТД, опись документов, прилагаемых к ГТД.

Таможенный орган проверяет соответствие сведений ГТД сведениям паспорта сделки, лицензии и других документов. При проверке ГТД таможенным органам могут понадобиться транспортные и товаросопроводительные документы (счета на оплату товаров (инвойсы), счета-фактуры, счета-проформы, товарно-транспортные накладные, упаковочные листы и т.д.), При отсутствии расхождений должностное лицо таможенного органа на ксерокопии паспорта сделки ставит свою подпись и заверяет ее своей личной номерной печатью. Ксерокопия ПС вместе с экземпляром ГТД (грузовой таможенной декларации) остаются в делах таможни. У экспортера после завершения таможенного оформления товаров остается ксерокопия третьего листа ГТД, которая заверяется должностным лицом таможни.

Экспортер в течение 15 календарных дней с даты принятия решения о выпуске товаров представляет в банк эту ксерокопию, которая является основанием для оформления банком Ведомости валютного контроля и помещается в Досье.

Банковский контроль за поступлением выручки осуществляется с помощью Ведомости валютного контроля, которая формируется на основании ПС. По каждому контракту банк ведет учет операций, связанных с поступлением в пользу экспортера денежных средств в иностранной валюте или валюте РФ. При поступлении денежных средств на счет экспортера от нерезидента банк не позднее следующего рабочего дня информирует об этом экспортера. При этом информация о поступлении выручки по контракту переносится из Ведомости в учетные карточки, которые подлежат отправке в ГТК (Государственный Таможенный Комитет) России. Обмен документами валютного контроля осуществляется в электронном виде по телекоммуникационной сети.

При поступлении в банк денежных средств по контракту, экспортер в срок не позднее 7 календарных дней, следующих за датой зачисления денежных средств, обязан предоставить в банк следующую информацию:

• о реквизитах ПС (номер и дата), по которому поступили денежные средства;

• о виде полученного платежа;

• о распределении суммы полученной выручки по произведенным по ПС отгрузкам.

Сведения о поступлении денежных средств по контракту должны быть отражены банком в ведомости в первый рабочий день, следующий за днем получения от экспортера информации.

По каждому ПС банк формирует отдельное Досье, в котором собираются следующие документы:

• копии межбанковских сообщений о поступлении в пользу экспортера денежных средств;

• оригинал ПС;

• ведомость валютного контроля, распечатанная на бумажном носителе, по окончании всех операций и расчетов по контракту;

• иные документы;

По истечении 90 календарных дней с даты, указанной в строке «последняя дата» ПС, но не ранее отправки в ГТК России всех имеющихся в банке учетных карточек по данному ПС, Досье закрывается и сдается в архив банка.

Проверяя реальность документов и правильность, их составления, в отдельных случаях аудитор может вызвать и опросить лица, подписавшие документ, чтобы они подтвердили подлинность операций и своих подписей на документах. Установив реальность и правильность составленных документов по экспорту товаров, аудитор проверяет их законность.

Аудит реализации экспортной продукции - ответственный участок работы аудиторов. Источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухучета:

• внешнеторговые контракты;

• приказ об учетной политике предприятия;

• книга регистрации контрактов;

• банковские документы уполномоченных банков;

• ведомости учета готовой продукции;

• ведомости учета отгруженной экспортной продукции;

• журналы-ордера №6, 8;

• бухгалтерская отчетность;

• главная книга;

• книга продаж;

• книга покупок;

• ГТД;

• первичные товаросопроводительные документы;

• налоговые декларации;

• переписка с импортерами;

• договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими организациями;

• приказы предприятия (решения правления в кооперативных организациях);

• авансовые отчеты.

В целях качественной проверки аудитор должен изучить учетную политику экономического субъекта, что позволит ему выяснить порядок отражения операций по экспорту в бухгалтерском учете.

При изучении учетной политики организации можно использовать вопросы представленные в таблице 3.

Таблица 3