2.2. Элементы закона о налоге

Законодательными актами государство устанавливает конкретные методы исчисления и способы уплаты и взимания налогов.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Субъект налога (налогоплательщик). Налогоплательщик — это лицо, обязанное уплатить налог. Однако данное определение является неполным и неточным. Существует такое понятие, как носитель налога (фактический налогоплательщик), под которым понимается лицо, которое фактически принимает на себя бремя налога.

Такое фактическое переложение тяжести налогообложения характерно для косвенных налогов, где юридический и фактический налогоплательщики не совпадают в одном лице (например, налог на добавленную стоимость уплачивается производителем, но затем включается в цену товара). Поэтому необходимо понимать, что когда мы говорим о субъекте налога, мы имеем в виду только юридического налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик — это лицо, которое обязано уплатить налог в соответствии с законом. Однако и данное определение требует уточнения.

Существует такое явление, как налоговые оговорки, т. е. соглашение, в соответствии с которым одно лицо перекладывает уплату налогового бремени на другое лицо. Законодательство большинства стран признает такие оговорки незаконными, поскольку практика налоговых оговорок снижает уровень налоговых доходов государства, вносит путаницу в налоговые отношения. Исключения составляют лишь таможенные пошлины. Таким образом, по общему правилу налогоплательщик должен уплачивать налоги из собственных средств.

Налогоплательщик (субъект налога) — это лицо, которое в соответствии с законом обязано уплатить налог за свой собственный счет.

Данное определение, однако, не исключает представительства при уплате налога, так как представитель не принимает на себя налогового бремени, а уплачивает налог из средств субъекта налога. Поэтому представитель не становится налогоплательщиком.

Объект налогообложения – реализация товаров (услуг, работ), имущество, прибыль, доход, расход или иное обязательство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога⁷.В теории налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов, который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога.

Юридические факты – это конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение правоотношений. В свою очередь юридические факты подразделяются на события и действия. Объекты налогообложения следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. При этом, безусловно, следует учитывать лишь правомерные действия.

Указанные юридические факты могут возникать в процессе:

• Производство благ (налог на прибыль, подоходный налог);

• Обращение благ;

• Потребление благ (НДС, акцизы).

Налоговая база (основание исчисления налога) – это та часть предмета налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться. В основание исчисления налога может быть положен весь предмет или его часть.

Метод формирования налоговой базы основывается на определенных моментах, принимаемых во внимание при формировании налоговой базы. В зависимости от того, какой момент принят за основу, методы формирования налоговой базы подразделяются на: кассовый метод (метод присвоения) и накопительный метод (метод чистого дохода).

При использовании кассового метода во внимание принимается момент фактического получения налогоплательщиком каких-либо материальных и нематериальных благ, а при накопительном методе – момент получения права на них.

Способы определения налоговой базы также различаются. По большинству налогов ее показатели определяются на основе данных бухгалтерского (налогового) учета. Такой способ именуется прямым. Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, то такой способ называется косвенным.

Условный способ основывается на использовании вторичных признаков условной суммы дохода. Паушальный способ предполагает использование вторичных признаков условной суммы налога⁸.

Масштаб налога (основание измерения налоговой базы) – применяется для измерения налоговой базы и являет собой какой-либо взятый за основу параметр предмета налога.

Единица налогообложения – есть единица меры того или иного параметра налоговой базы.

Налоговый период – это период времени, на протяжении которого завершается формирование налоговой базы и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Отчетный период – это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую отчетность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.

Ставка налога – доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу налогооблагающих субъектов.

Виды ставок:

• Твердые (специфические) ставки;

• Процентные (адвалорные) ставки;

• Комбинированные ставки.

Твердые (специфические) ставки – это ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налогообложения. Процентные (адвалорные) ставки – это ставки, которые начисляются в процентах к облагаемой сумме. Комбинированные ставки – сочетают оба названных вида налогообложения⁹.

Метод налогообложения – способ изменения ставки налога в зависимости от увеличения или уменьшения налоговой базы.

Виды методов:

• Равный метод налогообложения;

• Пропорциональный метод налогообложения;

• Прогрессивный метод налогообложения;

• Регрессивный метод налогообложения.

Равное налогообложение – предполагает установление равной суммы налога для каждого налогоплательщика.

Пропорциональное налогообложение – основывается на одинаковой ставке для каждого налогоплательщика.

Прогрессивное налогообложение – предусматривает повышение ставки с увеличением налоговой базы.

При регрессивном налогообложении ставка напротив понижается с увеличением налоговой базы.

Обязанность исчисления налогов осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном для каждого из них налоговым законодательством, и возлагается как на налогоплательщиков и налоговых агентов, так и на налоговые органы.

По большинству налогов (НДС, акцизы, налог с продаж) обязанность их исчисления возлагается на самого налогоплательщика. По отдельным налогам (подоходный налог, налог на прибыль) наряду с налогоплательщиками исчисление может осуществляться и налоговыми агентами, то есть имеет место сочетание субъектов исчисления. Исчисление налога может осуществляться налоговым агентом и налоговыми органами.

Существует две системы исчисления налога:

• Кумулятивная система;

• Некумулятивная система.

Кумулятивная система предусматривает исчисление налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесенных платежей (налог на прибыль), а некумулятивная система – исчисление налога, основывающееся на обложении базы по частям (НДС).

Срок уплаты налога – это определенный в налоговом законе период времени (определенная календарная дата), в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. Срок уплаты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Порядок уплаты налога – это способ исполнения обязанности по его уплате. При уплате налога налогоплательщик должен знать:

• Основание платежа (уплата налога или сбора);

• Направление платежа (федеральный бюджет, региональный или местный бюджет, либо государственный внебюджетный фонд);

• Валюту платежа (национальная и иностранная);

• Форму платежа (наличная, безналичная, натуральная).

Налоговый оклад – это сумма платежа по одному налогу или сбору. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналичной форме. Выделяются три способа уплаты налога:

• Удержание налога у источника выплаты дохода;

• Уплата налога по налоговой декларации;

• Уплата налога на основе кадастра¹⁰.

Источник выплаты дохода – организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Удержание налога может осуществляться указанными лицами в том случае, если такая обязанность возложена на них налоговым законом.

Уплата налога по налоговой декларации предполагает подачу налогоплательщиком письменного заявления о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Уплата налога на основе кадастра основана на использовании данных реестров, содержащих информацию о земле, недвижимости, недрах и пр.

Отсутствие хотя бы одного из обязательных элементов в налоговом законе приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога, соответственно обязанность по его уплате не устанавливается.

Различают представительство по закону и представительство по назначению.

1. 1. Представительство по закону. Данным понятием охватывается ситуация, когда налоги на доходы, имущество недееспособных лиц выплачивают их законные представители (опекуны, попечители, родители, усыновители).

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

2. 2. Представительство по назначению. НК РФ допускает представление интересов налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами лицом, уполномоченным самим налогоплательщиком, называемым уполномоченным представителем¹¹.

Уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности. В случае представления интересов налогоплательщика — физического лица, доверенность должна быть нотариально удостоверена.

Довольно часто представительство по назначению применяется при возложении налоговой обязанности на должника в счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица.

С представительством очень схож порядок уплаты налогов непосредственно у источника дохода. В данном случае налог удерживается лицом, производящим выплату, за счет средств того, кому причитается указанная выплата, т. е. за счет налогоплательщика, и налогоплательщик фактически получает выплаты за исключением сумм налога. Лицо, которое в соответствии с законом обязано удерживать налог и перечислять его в бюджет, называется налоговым агентом. Уплата налога у источника дохода применяется, например, при удержании подоходного налога с физических лиц бухгалтерией предприятия, выплачивающего заработную плату своему работнику.

Законодательство устанавливает права и обязанности налогоплательщика.

Налогоплательщик имеет право:

• пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

• представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам;

• знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

• представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов, и по актам проведенных проверок;

• в установленном порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц и др.;

• получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, а также письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства;

• на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов;

• требовать соблюдения налоговой тайны;

• требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов¹².

Налогоплательщик обязан:

• своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

• предъявлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения, в том числе налоговые декларации;

• выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;

• вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее четырех лет (и др.)¹³.

Виды налогоплательщиков. Наиболее важным основанием классификации субъектов налога является постоянство местопребывания (резидентство).

Физическое лицо (гражданин РФ, иностранец, лицо без гражданства) считается резидентом, если оно фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Другими словами, признак постоянного местопребывания в России устанавливается ежегодно. В том случае, если возникает двойное резидентство, используются следующие критерии:

• место постоянного жительства;

• центр жизненных интересов;

• место преимущественного проживания;

• гражданство.

Для юридических лиц в целях определения постоянного местопребывания в Российской Федерации в основном используется критерий места инкорпорации. Все юридические лица, зарегистрированные в Российской Федерации, являются ее резидентами. За рубежом резидентство также определяется по юридическому адресу юридического лица, по месту осуществления центрального управления компанией, текущего управления компанией, по месту совершения основного объема операций юридического лица.

Практическое значение определения места постоянного пребывания налогоплательщика заключается в следующем: у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в то время как у нерезидентов налогообложению подлежат доходы, полученные из источников, находящихся только в Российской Федерации¹⁴.